I SA/Ol 416/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 października 2006r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2006 roku, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję z dnia 27.10.2005 r., Dyrektora UKS w O., w części określającej K. S. podatek dochodowy od fizycznych za 2003 roku, w kwocie 87.690,90 zł i zmienił decyzje w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek, określając jej w wysokości 5.084,77zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: W 2003 r. K. S. uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej zajmującej się instalatorstwem sanitarnym i grzewczym, opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dnia 30 kwietnia 2004 r. K. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w I. zeznanie roczne o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2003 r. na formularzu PIT-36, w którym podatnik wykazał: — przychód w wysokości 517.988,96 zł, — koszty uzyskania przychodów 510.643,36 zł — dochód 7.345,60 zł, — należny podatek po odliczeniach 8 65,70 zł Na podstawie upoważnienia do kontroli Nr "[...]" z dnia 24 listopada 2004 r. działalność gospodarcza K. S. została skontrolowana przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 86.805,20 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie łącznej 241.850 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związane było z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Firmy A faktur VAT wystawionych przez Firmę B – K. W., a mianowicie: • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 12.03.2003 r. o wartości netto 7.700,00 zł za roboty hydrauliczne "[...]", zaewidencjonowanej pod poz. 77 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwana w dalszym ciągu podatkowa k. p. i r. • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 28.03.2003 r. o wartości netto 7.500,00 zł za roboty hydrauliczne "[...]", zaewidencjonowanej pod poz. 97 podatkowej k. p. i r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 16.07.2003 r. na kwotę netto 13.100,00 zł za remont instalacji c.o. i wod.-kan. "[...]", zaewidencjonowanej pod. poz. 314 podatkowej k.p.ir. • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 28.07.2003 r. na kwotę netto 8.500,00 zł za wykonanie instalacji c.o. "[...]", zaewidencjonowanej pod poz. 333 podatkowej k.p. i r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 5.08.2003 r. na kwotę netto 11.940.00 zł za remont instalacji wod. kan. "[...]", zaewidencjonowanej pod poz. 347 podatkowej k.p. i .r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 15.08.2003 r. na kwotę netto 21.450.00 zł za wykonanie instalacji. c.o., zaewidencjonowanej pod. poz. 361 podatkowej k.p. i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 25.08.2003 r. na kwotę netto 12.100.00 zł za wykonanie zewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej, zaewidencjonowanej pod. poz. 375 podatkowej k.p. i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 8.09.2003 r. na kwotę netto 8.700,00 zł za wykonanie instalacji wod.-kan., zaewidencjonowanej pod. poz. 400 podatkowej k.p. i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 12.09.2003 na kwotę netto 39.150,00 zł za konserwację i remont przepompowni "[...]", konserwację zewnętrznej sieci kanaiizacyjnej 12 mscy i konserwację wewnętrznej instalacji c.o. kotłowni i instalacji wod.- zaewidencjonowanej pod. poz. 413 podatkowej k.p. i. r, • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 17.09.2003 r. na kwotę netto 9.130,00 zł za wykonanie instalacji c.o. "[...]", zaewidencjonowanej pod. poz. 421 podatkowej k.p. i. r. • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 23.09.2003 r. na kwotę netto 12.850,00 zł za wykonanie instalacji c.o. "[...]", zaewidencjonowanej pod. poz. 427 podatkowej k.p. i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 1.10.2003 r. na kwotę netto 1.900,00 zł za montaż zbiornika do oleju opałowego, wylęgarnia drobiu "[...]", zaewidencjonowanej pod. poz. 447 podatkowej k.p. i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 10.10.2003 r. na kwotę netto 11.500,00 zł za wykonanie instalacji wod.-kan., zaewidencjonowanej pod. poz. 463 podatkowej k.p. i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 18.10.2003 r. na kwotę netto 14.280,00 zł za wykonanie instalacji c.o., zaewidencjonowanej pod. poz. 475 podatkowej k.p.i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 22.10.2003 r. na kwotę netto 14.850,00 zł za wykonanie remontu kotłowni "[...]" wraz z kanałem ciepłowniczym zaewidencjonowanej pod. poz. 483 podatkowej k.p. i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 3.11.2003 r. na kwotę netto 21.850,00 zł za wykonanie sieci burzowej "[...]", zaewidencjonowanej pod. poz. 511 podatkowej k.p. i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 12.11.2003 r. na kwotę netto 8.900,00 zł za wykonanie sieci wodociągowej "[...]", zaewidencjonowanej pod. poz. 532 podatkowej k.p. i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 18.11.2003 r. na kwotę netto 6.450,00 zł za wykonanie instalacji wod.kan. "[...]", zaewidencjonowanej pod. poz. 539 podatkowej k.p. i. r., • faktura VAT Nr "[...]" z dnia 17. 12.2003 r. na kwotę netto 10.000,00 zł za remont kotłowni "[...]", zaewidencjonowanej pod. poz. 539 podatkowej k.p. i. r. Z ustaleń dokonanych przez organ kontrolny wynika, że Firma B w latach 2002-2003 była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale w wymienionym okresie nie składała żadnych deklaracji VAT, PIT, a tym samym nie wykazywała należnego podatku VAT i PIT. Przesłuchany w charakterze świadka, w Urzędzie Skarbowym w I., w dniu 15.12.2004 r. K. W. na okoliczność wykonywanych robót udokumentowanych ww. fakturami VAT zeznał, że w latach 2002-2004 nigdy nie wykonywał żadnych prac i usług na rzecz firmy A. Wystawiając fikcyjne faktury dla K.S. od przełomu lat 2001-2002 r. do października 2004 r. otrzymywał 3 % wartości brutto każdej faktury. Posługiwał się przy tym pieczątką firmy, którą prowadził od czerwca 1998 r. do kwietnia 2000 r. Z powodu braku zleceń po tym okresie nie wykonywał działalności gospodarczej jednak tego faktu nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym w I. Zeznania tej samej treści K. W. złożył również podczas przesłuchań w Komendzie Powiatowej Policji (protokoły przesłuchań z dnia 23.11.2004 r. i 2.12.2004 r.). Natomiast K. S. w toku postępowania kontrolnego odmówił składania wyjaśnień — nie wyrażając zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony (protokół z dnia 6.01.2005 r.). Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów a K. S. prowadzona była z naruszeniem przepisów §11 i §12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r., Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), gdyż zapisy dokonywane były na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, zaś faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony nie można uznać za dokumenty prawidłowe. Dokonane ustalenia stały się podstawą decyzji z dnia 25 lutego 2005 roku, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 87.670,90 zł oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003 r. w wysokości 5.208,90 zł. Ustalenia zawarte w powyższej decyzji zostały zakwestionowane w odwołaniu z dnia 15.03.2005 r. Do odwołania pełnomocnik załączył złożone przed notariuszem oświadczenie K. W. z dnia 4.02.2005 r. negujące wcześniejsze jego zeznania w sprawie fikcyjności robót budowlanych wykonanych przez Firmę B - K. W. w 2003 r. dla K. S. Działając na podstawie art. 233§ 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia 28 czerwca 2005 roku 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując m.in. na konieczność przesłuchania K. W. na okoliczność oświadczenia złożonego w dniu 4.02.2005 r., przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób reprezentujących firmy, na rzecz których Firma A. wykonywała roboty budowlane o znacznej wartości oraz pracownika zatrudnionego przez a K. S., celem wyjaśnienia kwestii dotyczących faktycznych wykonawców robót firmowanych przez Firmę A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku ponownego rozpatrzenia sprawy podejmował czynności w celu wyjaśnienia, czy zakres robót budowlanych wyszczególniony w fakturach VAT wystawionych przez Firmę B w 2003 r. był wykonany przez ten podmiot, czy przez innych podwykonawców. W tym celu m.in. został przesłuchany pracownik K. S. - A. M. oraz kontrahenci Firmy A w 2003 r. Wobec ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji w stosunku do Firmy B oraz ze względu na brak możliwości ponownego przesłuchania K. W. (nie stawianie się na wezwania na dzień 30.06.2005 r. i 18.07.2005 r.) na okoliczność złożonego w dniu 4.02.2005 r. oświadczenia, za wiarygodne uznano zeznania K. W. dokonane w Urzędzie Skarbowym w I. w dniu 15.12.2004 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o dodatkowe dowody organ I instancji podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia o fikcyjności robót wykazanych na fakturach wystawionych przez Firmę B. dla K. S. i zawyżeniu przez Firmę A. kosztów uzyskania przychodów w kwocie łącznej 24 1.850 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji z dnia 27. 10.2005 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił Firmie A w 2003r.: - przychód 517.988,96 zł - koszty uzyskania przychodów 268.793,36 zł - dochód 249.195,60 zł. Biorąc pod uwagę powyższe dane, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 87.670,90 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003 r. w wysokości 5.208,90 zł. Decyzja ta została zaskarżona odwołaniem z dnia 12.11.2005 r., w którym pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie na podstawie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2. przeprowadzenie na podstawie art. 180 1 oraz art. 181 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa dowodu z zeznań świadka K. W. w celu wyjaśnienia rozbieżności w jego twierdzeniach zawartych w protokole przesłuchania z dnia 15.12.2004 r. oraz w złożonym w formie notarialnej oświadczeniu z dnia 4.02.2005r., w którym K. W. potwierdził, iż świadczył usługi na rzecz skarżącego oraz wyjaśnił, iż jego wcześniejsze zeznania obciążające skarżącego nie były zgodne z prawdą i miały na celu umniejszenie winy. Ponadto zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: • naruszenie prawa materialnego: a) w szczególności przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z §12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegające na błędnym uznaniu przez organ, iż skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów usług wykazanych w fakturach wystawionych przez Firmę B., ponieważ — zdaniem organu — w/w faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony i nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 §1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 — wskazując na niepełne zebranie materiału dowodowego, dokonanie powierzchownej analizy faktur zakupu wystawionych przez K. W. w powiązaniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego, niedopuszczalne stosowanie przez organ zasady in dubio pro fisco, naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, nie ponowienie próby wezwania w charakterze świadka K. W., naruszenie przepisów postępowania — art. 191, w związku z art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa ,poprzez powierzchowną i stronniczą analizę materiału dowodowego. W dniu 25.01.2006 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo strony z dnia 23.01.2006 r. przyporządkowujące faktury wystawione w 2003 r. przez Firmę B do faktur sprzedaży robót wystawionych przez Firmę A. W wyniku analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz pisma strony z dnia 23.01.2006 r. organ odwoławczy stwierdził, iż merytoryczne rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w związku z czym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego konieczne było: • dokonanie porównania i oceny rodzaju robót wymienionych w fakturach firmy B z zakresem i rodzajem robót wykonanych przez K. S., • przesłuchanie K. S. na okoliczność powiązania robót wykonywanych przez Firmę B ze sprzedażą dokonaną przez Firmę A, • ponowienie próby przesłuchania K. W. w związku z oświadczeniem złożonym przez Stronę w dniu 4.02.2005 r. sprzecznym z wcześniejszymi zeznaniami. W postępowaniu uzupełniającym organ I instancji dokonał porównania faktur VAT wystawionych przez firmę B w 2003 r. do faktur VAT wystawionych w tym okresie przez K. S. Na tę okoliczność w dniu 9.03.2006 r. został przesłuchany K. S. Analiza wskazanego w fakturach zakresu robót, wysokości stosowanych stawek VAT oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót, wskazała na brak spójności pomiędzy fakturami zakupu wystawionymi przez K. W. w powiązaniu z fakturami sprzedaży, wskazanymi przez odwołującego w piśmie z dnia 23.01.2006 r. Pomimo wysłania w dniu 17.02.2006 r. dla K. W. wezwania do osobistego zgłoszenia się w dniu 9.03.2006 r. K. W. wezwania nie odebrał i w wyznaczonym terminie nie zgłosił się na przesłuchanie. Ponadto organ uzupełnił materiał dowodowy o kserokopie księgi przychodów i rozchodów za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. Organ odwoławczy, po otrzymaniu uzupełnionego przez organ I instancji materiału dowodowego pismami z dnia 5.04.2006 r. wystąpił do inwestorów o podanie informacji kto był faktycznym wykonawcą robót i kto sprawował nadzór nad zleconymi pracami Firmie A. Po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, co następuje: Organ odwoławczy uznał zasadność ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji Nr "[...]" z dnia 27.10.2005 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r., po czym decyzją z dnia 5 lipca 2006 roku utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i zmienił decyzję I instancji w zakresie odsetek od zaliczek na ten podatek. W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji podniósł, że podstawę obliczenia podatku dochodowego stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód. Dochodem zaś, zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o tę różnicę jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych W art. 23 powyższej ustawy. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych /niezbędnych I wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub mieć może bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto — stosownie do §11 ust. 1 oraz §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W myśl powołanego przepisu prawa, aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik powinien faktycznie ponieść wydatek, wykazać jego związek z uzyskanym przychodem oraz przedstawić rzetelny dowód dokumentujący poniesienie wydatku odpowiadający wymaganiom przewidzianym w powołanych przepisach rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. W niniejszej sprawie zakwestionowane zostały wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych i fikcyjnych dowodów księgowych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono w postępowaniu, podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2003 faktury wystawione przez Firmę B na łączną kwotę 241.850 zł. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż K. W. w latach 2002-2003 posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą Firma B – K. W. Podmiot ten jednak w 2003 r. nie składał żadnych deklaracji VAT-7 i PIT i nie wykazywał w tym okresie należnych do zapłaty podatków. Ponadto K. W. nie posiadał dokumentacji księgowej firmy i nie prowadził działalności pod adresem zgłoszenia, ani nie składał druków aktualizacyjnych. Za niewiarygodne należy uznać przedłożone przez pełnomocnika oświadczenie z dnia 4 lutego 2005 r. K. W., które w swej treści zaprzecza Jego wcześniejszym zeznaniom w sprawie C. Ponadto przyczyna zmiany zeznań, tj. obawa przed osadzeniem w więzieniu i skutek naprowadzania przez przesłuchujących, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie bez znaczenia w sprawie jest również to, iż w oświadczeniu z dnia 4 lutego 2005 r. K. W. wymienia nieaktualną, pochodzącą z okresu 11.09.1995 r. do 21.01.2001 r. nazwę firmy — C, natomiast w fakturach VAT jako odbiorcę wskazuje — Firmę A. Powyższe dowodzi o braku wiedzy W. odnośnie obowiązującej" nazwy firmy S., a zapamiętana stara nazwa świadczy o Jego kontaktach w okresie kiedy K. W. faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma B. Wskazać również należy, iż K. W., przesłuchany jako świadek w Urzędzie Skarbowym w I. w dniu 15.12.2004 r., uprzedzony o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 kk potwierdził zarówno fakt niewykonywania żadnych prac i usług na rzecz firmy A, której właścicielem jest K. S. jak i wystawianie temu podmiotowi fikcyjnych faktur w okresie do października 2004 r. Wyjaśnił również, iż przy wystawianiu faktur posługiwał się pieczątką firmy, którą prowadził od 1.06.1998 r. do 04-05.2000 r. tj. Firma B – K. W., "[...]". Powyższe zeznania były spójne z zeznaniami złożonymi w Komendzie Powiatowej Policji w dniu 23.11.2004 r. i 2.12.2004 r. W związku z twierdzeniami pełnomocnika strony zawartymi w odwołaniu oraz z uwagi na załączone oświadczenie K. W. z dnia 4.02.2005 r. (odwołujące wcześniejsze zeznanie), organy podatkowe podjęły próby ponownego przesłuchania K. W. Wystosowane zostały wezwania do osobistego zgłoszenia się na dzień 30.06.2005 r., 18.07.2005 r. oraz 9.03.2006 r. W. powyższych pism nie odebrał, a tym samym nie zgłosił się w wyznaczonym dniu na przesłuchanie. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe podejmowały próby ustalenia aktualnego pobytu K. W. Ostatnią czynnością przeprowadzoną w tym zakresie było pismo z dnia 12.01.2006 r. skierowane do strony z prośbą o podanie aktualnego adresu. Z uwagi na to, iż organom podatkowym nie wskazano innego adresu wniosek strony, zgłoszony w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie mógł zostać przeprowadzony. Jednak w ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwom na możliwość nie uwzględnienia tego dowodu wobec innych dowodów złożonych w Komendzie Powiatowej Policji i przed inspektorem kontroli skarbowej potwierdzających prawdziwość wcześniejszych zeznań K. W. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT, wystawione przez Firmę B nie dokumentowały faktycznie zaistniałych transakcji gospodarczych. Analiza wskazanego w powyższych fakturach zakresu robót, terminów wystawienia faktur zakupu i sprzedaży robót oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót, wskazuje na brak spójności pomiędzy fakturami zakupu wystawionymi przez K. W. w powiązaniu z fakturami sprzedaży, wskazanymi przez Odwołującego w piśmie z dnia 23.01.2006 r. w sprawie powiązania zakupu robót od podwykonawcy z fakturami sprzedaży na rzecz zleceniodawcy. Rozbieżności pomiędzy datami wystawienia przez K. S. w 2003 r. faktur sprzedaży robót i otrzymanymi fakturami zakupu od Firmy B, ilustrują dokumenty: 1. faktura sprzedaży VAT nr "[...]" r. z dnia 24.06.2003 r. za wykonanie instalacji c.o. I piętra i poddasza dla Spółki z o.o. D. w przypadku gdy zakup od Firmy B miał miejsce w dniu 28.07.2003 r. na podstawie faktury VAT nr "[...]" r. za wykonanie instalacji c.o. "[...]". 2. faktura sprzedaży VAT nr "[...]" z dnia 26.06.2003 r. za remont instalacji c.o. i wod.-kan. dla E Spółka z o.o., gdy zakup od Firmy B miał miejsce w dniu 16.07.2003 r. na podstawie faktury VAT nr "[...]" za wykonanie remontu instalacji c.o. i wod-kan. na budowie "[...]". 3. faktura sprzedaży VAT nr "[...]" z 1.07.2003 r., nr "[...]" z 3.10.2003 r. i nr "[...]" z dnia 19.12.2003 r. za remont kotłowni w chlewni dla Fabryki G, gdy zakup od Firmy B miał miejsce w dniu 22.10.2003 r. faktura nr "[...]" i w dniu 17.12.2003 r. faktura VAT nr "[...]". 4. faktura sprzedaży VAT nr "[...]" r. z dnia 1.08.2003 r. za wykonanie instalacji c.o. dla Spółki z o.o. D, w przypadku gdy zakup od Firmy B miał miejsce w dniu 15.08.2003 r. na podstawie faktury VAT nr "[...]" r., 5, faktura sprzedaży VAT nr "[...]" r. z dnia 11.08.2003 r. za wykonanie zewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej dla Spółki z o.o. D. w przypadku gdy zakup od Firmy B miał miejsce w dniu 25.08.2003 r. na podstawie faktury VAT nr "[...]" r. za wykonanie wewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej na budowie "[...]". Także przesłuchany w dniu 9.09.2005 r. w charakterze świadka pracownik K. S. - A. M. zeznał, iż kiedy pracował w Firmie A na stanowisku montera instalacji sanitarnych w okresie od 15.09.2002 r. do 1.03.2004 r. nadzorując i wykonując prace m.in. w "[...]" nigdy nie spotkał a K. W., ani firmy B. Zeznał, iż w okresie kiedy pracował w Firmie A jej właściciel nie korzystał z usług żadnych podwykonawców, a jedynie zatrudniał pracowników, których ilość była zależna od zleconych robót, ale z tego co wie żadna z tych osób nie była zatrudniona na podstawie umowy. Ponadto przesłuchani przez organ I instancji kontrahenci kontrolowanego: • w dniu 25.08.2005 r. A. G. właściciel firmy H, na rzecz którego realizowane były prace związane z kanalizacją, odprowadzeniem wody i usuwaniem usterek na terenie zakładu w L., • w dniu 29.08.2005 r. G. S. właściciel firmy G, na rzecz którego realizowane były prace związane z obsługą i modernizacją instalacji hydraulicznej w zakładzie w B., • w dniu 29.08.2005 r. W. D. współwłaściciel firmy K, na rzecz którego wykonywane były prace związane z bieżącą konserwacją i remontami instalacji wodno-kanał.- grzewczej wewnątrz lokalu; - zeznali między innymi, iż prace na terenie ich zakładów były wykonywane przez firmę K. S. z materiałów powierzonych bez udziału podwykonawców. Ww. stwierdzili również, iż nie znają K. W. ani również Firmy B. W świetle powyższego bezzasadny jest argument strony przywołany w odwołaniu, iż pracujące w Firmie A osoby to osoby zatrudnione przez K. W. Również z nadesłanych organowi II instancji informacji od kontrahentów K. S. tj. E Sp. z o.o., Urząd Miasta, D Sp. z o.o., L Sp. z o.o., M s.c., PPIJH C, wynika, iż faktycznym wykonawcą robót zleconych Firmie A byli pracownicy tej firmy poruszający się samochodem opisanym przez Firmę A. K. S. bezpośrednio przyjmował zlecenie robót i z nim uzgadniany był techniczny zakres wykonywanych robót. Osobą odpowiedzialną i sprawującą nadzór nad pracami był K.S. — właściciel Firmy A. Natomiast jedynie w przypadku odpowiedzi uzyskanej od inwestorów: "[...]", mogły nasunąć wątpliwości co do tego kto był faktycznym wykonawcą świadczonych usług. Jednak w przypadku również tych odpowiedzi nie wymieniono nazwiska W. oraz nie wspomniano o Firmie B. W tym miejscu należy podkreślić, iż powoływanie się strony na zeznanie W. D. z dnia 29.08.2005 r. w którym dopuszcza możliwość korzystania przez K. S. z usług podwykonawców, wobec dalszego stwierdzenia, że nie zna osoby K. W. i Firmy B, nie wskazuje na niedociągnięcia w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, polegające na nie uzyskaniu od świadków bardziej precyzyjnych wyjaśnień. Dodać także trzeba, że organ II instancji zwracając się do W. D. w powyższej kwestii pismem z dnia 5.04.2006 r. również nie otrzymał precyzyjnych wyjaśnień. Na faktyczne wykonanie robót wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Firmę B nie wskazuje również przesłuchanie strony złożone do protokołu z dnia 19.08.2005 r. Z przesłuchania K. S. wynika, że przez cały okres współpracy Firmy A z Firmą B tj. w okresie od X.2002 r. do X.2004 r. pomiędzy firmami nie zostały zawarte na piśmie żadne umowy, nie spisano żadnego protokołu odbioru wykonanych robót, ani nie wystawiono żadnych pokwitowań potwierdzających wypłatę gotówki za wykonane roboty (jednorazowo lub w ratach). W ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności faktur wystawionych przez Firmę B może świadczyć również to, że K. W. wystawiał faktury za wykonanie robót wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, hydraulicznych nie posiadając własnego sprzętu oraz nie posiadając w tym kierunku żadnego wykształcenia. Dyrektor Izby Skarbowej, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, iż należy odmówić wiarygodności zeznaniom K. W. z dnia 15.12.2004 r., wobec innego dowodu jakim jest m.in. późniejsze zeznanie a K. W. z dnia 04.02.2005 r. oraz zeznanie K. S. o korzystaniu z usług K. W. Organ odwoławczy podkreślił, iż w ramach swobodnej oceny dowodów, w przedmiotowej sprawie jako dowód zostały dopuszczone wszystkie materiały zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania. Natomiast uznanie oświadczenia K. W. z dnia 04.02.2005 r. za dowód niewiarygodny wynika z analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego. Bowiem wszystkie dowody (zeznania kontrahentów i pracownika, jak również strony) potwierdzają fakt nie wykonania usług przez firmę "B". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt, że faktury VAT wystawione skarżącemu w 2003 r. przez Firmę B - K. W. nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Zakwestionowane faktury nie dokumentują bowiem realnych transakcji gospodarczych i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a jedynie pozorują istnienie fikcyjnych czynności. W świetle powyższego oraz mając na względzie regulację zawartą w §11 ust. 1 oraz §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do nie uznania, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów K. S. w 2003 r., wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę B – K. W. na łączną kwotę 241.850 zł. W ocenie organu II instancji, chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ, iż materiał dowodowy został rzetelnie zebrany i rozpatrzony, a wyciągnięte z analizy tego materiału wnioski nie przekroczyły granic, jakie wyznaczają ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika strony, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122, art.187 §1, art. 181 oraz art. 120 i art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej. Obliczona przez organ II instancji prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę wynosi 5.084,77 zł i jest niższa o kwotę 124,13 zł od wysokości odsetek obliczonej przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji tj. kwoty 5.208,90 zł. Po rozpoznaniu odwołania i uzupełnienie materiału dowodowego , Dyrektor Izby Skarbowej wydal decyzje odwoławczą z dnia 5 lipca 2006 roku. W skardze z dnia 2 sierpnia 2006 roku K. S. reprezentowany przez doradcę podatkowego i radcę prawnego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art.120, art.121§1, art.22, art.181 w zw. z art.25§1 ustawy z dnia 25 czerwca2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art.187§1 w zw. z art.180§1, art.188 oraz art.191 w zw. z art.210§4 Ordynacji podatkowej, 2. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) w związku z §11 ust. 1 oraz 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn.zm.), Pełnomocnicy, mając na uwadze zarzuty, wnieśli o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.10.2005 r. Nr "[...]" 2. orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnicy stwierdzili, że organy orzekające uchybiły obowiązkowi podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyjaśniając wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, w szczególności na jakiej podstawie kontrahenci skarżącego "domniemywali", iż prace na ich rzecz wykonywali pracownicy skarżącego. Zdaniem pełnomocników, wobec istniejących wątpliwości świadków W. D, S. D. czy M. T. (co do tego kto był faktycznym wykonawcą robót) oraz okoliczności, że formalnym wykonawcą robót w ramach umów o dzieło była Firma A należy kierować się zasadą in dubio pro tributario. Pełnomocnicy podnieśli, że mając również na uwadze zeznania skarżącego złożone do protokołu z dnia 19.08.2005 r. wskazujące, że jedynie część robót wykonywał podwykonawca samodzielnie lub ze swoimi pracownikami, możliwe było wykonawstwo prac na terenie kontrahentów przez obie firmy. W ocenie pełnomocników organ odwoławczy nie wyczerpał wszystkich możliwych, dostępnych mu środków dowodowych skutkujących złożeniem wyjaśnień przez K. W. Celem przesłuchania K. W. organ II instancji poprzestał na jednokrotnym wezwaniu świadka oraz skierowaniu do pełnomocnika skarżącego pisma z prośbą o wskazanie aktualnego adresu K. W. Natomiast ponowne przesłuchanie K. W. jest w przedmiotowej sprawie niezbędne, gdyż jego zeznania wyjaśniłyby rozbieżności zaistniałe pomiędzy złożonymi w grudniu 2004 r. zeznaniami oraz stanowiącym zaprzeczenie tych zeznań oświadczeniem z dnia 4.02.2005 r. Ponadto strona wskazała, iż wbrew twierdzeniu organu wcześniejsze — aniżeli zakup usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez K. W. - wystawienie niektórych faktur przez skarżącego lub też wystawienie faktury (bądź to przez skarżącego, bądź K. W.) z uchybieniem ustawowych terminów nie dowodzi o fikcyjności wskazanych w tych fakturach czynności prawnych. Zdaniem pełnomocników, w większości przypadków faktury wystawione były prawidłowo, z zachowaniem terminów przewidzianych w przepisach prawa i tylko w 3 przypadkach miało miejsce uchybienie terminom do wystawienia faktur. Tego rodzaju fakturę można by co najwyżej uznać za błędną pod względem formalnym i skutkującą zaniżeniem przychodów oraz kosztów w jednym okresie rozliczeniowym, natomiast zawyżenie tych wielkości w okresie następnym. Strona zauważa również, że organ orzekający nie wskazał w uzasadnieniu decyzji z jakich powodów odmówił wiarygodności oświadczeniu z dnia 4.02.2005 r. złożonemu przez K. W., nie ustosunkował się do wypowiedzi świadków oraz nie wyjaśnił specyfiki i charakteru umów łączących skarżącego z kontrahentami. Zdaniem pełnomocnika niedopuszczalnym w sprawie było, z uwagi na znowelizowaną treść art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w toku postępowania karnego, które do dnia wydania skarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Dodatkowo strona stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie zachowane zostały przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem poniesione przez skarżącego — na podstawie wystawionych przez Firmę B – K. W. faktur — wydatki służyły osiągnięciu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, me zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków zawartych w art. 23 ww. ustawy i zostały właściwie udokumentowane. Zdaniem pełnomocników, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by zasadnym było uznanie Firmy B za podmiot nieistniejący, a więc fikcyjny, bowiem zarówno z oświadczenia K. W., zeznań skarżącego, jak i analizy treści faktur VAT bezspornie wynika jakie prace i gdzie zostały przez K. W. wykonane. Ponadto skarżący stwierdzili, iż w przypadku, gdy podatnik, za pomocą stosownych środków dowodowych jest w stanie wskazać usługodawcę i wykonane na jego rzecz konkretne prace, nie zachodzą przesłanki do przyjęcia fikcyjności robót lub fikcyjności usługodawcy. Pełnomocnicy wyjaśnili również, że w dacie wystawienia kwestionowanych faktur K. W. był podmiotem istniejącym, który potwierdził okoliczność wykonywania na rzecz skarżącego określonych usług i wystawiania faktur VAT. Również kontrahent wystawiający na rzecz skarżącego sporne faktury istnieje i nie kwestionuje faktu świadczenia usług i wystawienia faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2006r. pełnomocnicy skarżącego potrzymali zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 05.07.2006r. Podnieśli, iż organy podatkowe decydując się na skorzystanie z uprawnienia, jakie umożliwia im obowiązujące od dnia 06.05.2006r. zmieniony przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, winne są przestrzegać zasad wynikających z art.121§1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz mieć na uwadze fakt, iż wartość dowodowa materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego może być przez sąd oceniona odmiennie, aniżeli uczynił to organ. Pełnomocnicy zarzucili organom podatkowym, iż korzystając z możliwości, jakie przysługują im w oparciu o przepis art. 181 ordynacji, naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego, szczegółowo wskazane w skardze. Strona skarżąca podniosła również, iż w świetle materiałów sprawy, decyzja Dyrektora UKS wydana została w dniu 27.10.2005 r., co oznacza, że przed organem I instancji sprawa zakończona została prawie w dwa miesiące po wejściu w życie znowelizowanego art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie były zatem, zdaniem strony, uprawniony do powoływania się w prowadzonym przez nie postępowaniu na materiały zgromadzone w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego. Wskazała przy tym, iż z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ) wynika, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując skargę zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 145§ 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej w skrócie p.p.s.a., Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić. W ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę — na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Powyższe nie oznacza jednak nałożenia na organy nieograniczonych obowiązków poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Podkreślić bowiem należy, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Oceniając zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, organy podatkowe przeprowadziły ich nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów analizę, na podstawie której uprawnionym było przyjęcie, o fikcyjności robót wykazanych na fakturach wystawionych przez Firmę B dla K. S. i zawyżeniu przez Firmę A kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 241.850,00 zł. Wskazać przede wszystkim należy, iż organy podatkowe dysponując zeznaniami K. W. złożonymi do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 23 listopada i 2 grudnia 2004 r. w Komendzie Powiatowej Policji i w dniu 15.12.2004 r. do protokołu przesłuchania świadka przed organem I instancji na okoliczność wystawionych w okresie 2003 roku, faktur VAT nie uchyliły się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zeznań K. W. wynikało, iż od kwietnia 2000r. zaprzestał On prowadzenia działalności gospodarczej, nie sprzedawał nikomu żadnych towarów, nie świadczył żadnych usług, zaprzestał prowadzenia dokumentacji finansowo-ksiegowej oraz nie składał deklaracji VAT-7. Zeznał również, że wszystkie przedstawione w trakcie przesłuchania faktury (opisane w decyzji) nie dokumentują rzeczywistych czynności, gdyż jako właściciel firmy B nie wykonywał K.S. żadnych czynności. Za wystawianie pustych faktur otrzymywał określony procent wartości brutto wystawionej na fakturze. Ten sam mechanizm opisał w swoich zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły też zeznania świadków: A. M. byłego pracownika Firmy A oraz kontrahentów kontrolowanego tj. A. G., G. S. i W. D. jak również informację inwestorów uznając, że nie potwierdziły one wykonawstwa robót wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez K.W. Nie budzi też zastrzeżeń dokonana przez organ na podstawie materiałów sprawy ocena, iż wobec nie stawienia się K. W. na wezwania organu i niemożności ponownego przesłuchania, Jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Bez znaczenia z punktu widzenia przepisów i zasad procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej jest przy tym, iż złożone zostało ono przed notariuszem. Prawidłowo przy tym organ II instancji uznał, iż nie stanowią wyjaśnienia rozbieżności w datach wystawienia faktur sprzedaży i zakupu wyłącznie błędy formalne popełnione przez wystawcę tych faktur, tym bardziej, iż stwierdzone w sprawie uchybienia nie wystąpiły sporadycznie. Ponadto wniosek, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, w rzeczywistości nie miały miejsca, nie został przez Skarżącego skutecznie podważony. Skarżący nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie można bowiem uznać za dowód przemawiający przeciwko ustaleniom organów wskazane przez skarżącego wyjaśnienia W. D., S. D. i M. T. co do tego, kto był faktycznym wykonawcą robót. Podkreślić bowiem należy, iż wobec jednoznacznego oświadczenia inwestorów: W. D., A. G. i G. S. oraz byłego pracownika Firmy A – A. M., iż nie znają Firmy B., ani K. W. zbędne było prowadzenie dalszych dodatkowych czynności wyjaśniających przez organ podatkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż także w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie zasada obowiązująca w prawie cywilnym, dotycząca ciężaru dowodu, wynikająca z art. 6 kodeksu cywilnego, wedle której ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. A zatem to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania poniesienia wydatku oraz związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Organów podatkowych nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika nakładów (kosztów) z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków nie jest wystarczające przedłożenie dokumentu w postaci faktury, decydujące znaczenie ma to, czy usługa została faktycznie wykonana i czy fakt ten udowodniono (por. wyrok NSA z dnia 13 października 1999 r., sygn. akt I SA1Lu 805/98). Jednakże fakty na te okoliczności oraz dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Wobec tego, brak prawidłowego udokumentowania przez skarżącego spornych wydatków oraz niewykazania ich związku z osiąganym przez niego przychodem w 2003 roku prowadzi do skutecznego zakwestionowania ich jako kosztów uzyskania przychodu. Zważywszy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, konieczne jest ich wykazanie. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, pod adresem organów podatkowych nie może być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia art. 187 §1 i art. 121§ 1Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 25 §1 ustawy z dnia 25 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Nie można zatem zgodzić się z zaprezentowanym poglądem skarżącego, iż niedopuszczalnym, z uwagi na znowelizowaną treść art. 181 Ordynacji podatkowej, było włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Za słuszne należało bowiem uznać stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, iż zapis art. 22 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy — Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) przywrócił poprzednie brzmienie art. 181, obowiązującego przed dniem 1 września 2005r., zaś na mocy art. 4 tej ustawy możliwe stało się wykorzystanie materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym, jeszcze przed wejściem w życie tej nowelizacji. Zaznaczyć przy tym należy, iż protokoły przesłuchania K. W. (z dnia 23 listopada i 2 grudnia 2004 roku) uzyskane z organów ścigania nie były jedynymi dowodami jakimi dysponowały organy podatkowe, ponieważ w dniu 15.12.2004 r. K. W. został również przesłuchany przez organ kontroli skarbowej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje oparcia. Jak wyżej zważono organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, w sposób który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tylko takie wady mogą być podstawą wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu w sprawie nie zachodziły podstawy do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z §11 ust. I oraz §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Natomiast w myśl §11 ust. 1 oraz §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, którymi są m.in. faktury. Dokumenty te wiarygodnie muszą określać wystawcę i strony uczestniczące w operacji gospodarczej. Brak prowadzenia dokumentacji, prowadzenie jej w sposób nierzetelny w sensie materialnym i formalnym obciąża podatnika. Nie prowadząc dokumentacji lub prowadząc ją w sposób nierzetelny, podatnik musi liczyć się z tym, że organy podatkowe wyciągną negatywne dla niego wnioski. Dotyczy to także rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, że faktury VAT wystawione Skarżącemu w 2003 r. przez Firmę B – K. W. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a jedynie pozorują istnienie fikcyjnych czynności to skarżący traci prawo do zaliczenia kwot wskazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wyżej podniesiono, brak należytego udokumentowania dokonanych operacji gospodarczych obciąża podatnika. Na marginesie wskazać należy, iż w wyroku z dnia 4 października 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając skargę K. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2003 roku, uznał również za zasadne ustalenia organów podatkowych, iż faktury wystawione przez firmę B. na sprzedaż usług firmie K. S. były fakturami "pustymi", nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Sąd odrzucił również pogląd wyrażony przez stronę, iż wystarczającym argumentem za uznanie danego podmiotu za podmiot istniejący jest dokonanie rejestracji w rejestrze lub ewidencji działalności gospodarczej. W tym zakresie, zasadna jest opinia organów podatkowych obu instancji, iż podmiotem istniejącym jest podmiot rzeczywiście uczestniczący w obrocie gospodarczym. Zatem, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, właściwy jest wniosek, iż Firma B., takim podmiotem nie była, a wystawione przez K. W. faktury nie potwierdzały wykonania zakresu robót w nich wymienionych. Dlatego nie można podzielić poglądu skarżącego o naruszeniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty 241.850,00 zł. stanowi także naruszenie przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Sąd do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.).