I SA/Ol 431/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. postanawia: 1. umorzyć postępowanie, 2. zasądzić od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 100 ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 5X2004 r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z pobraniem podatku od dochodów z tytułu zwrotu kosztów przejazdu do pracy za 2000 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniając zaskarżone decyzje wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a. Naczelnik stwierdził, że wypłacone przez Komendę Miejską Policji świadczenie z tytułu zwrotu kosztów dojazdu stanowi przychód ze stosunku służbowego nie korzystający ze zwolnienia. Dlatego też zasadnie płatnik naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 31 i 38 ustawy. W złożonym odwołaniu podatnicy wnosili o uchylenie zaskarżonych decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Wskazali, iż koszty związane z przejazdami policjantów do pracy obciążają pracodawcę, a późniejsza wypłata stanowi jedynie rozliczenie, mające na celu zwrot tych kosztów. Powołując się na stanowisko zawarte w uchwale NSA FPS 3/99 z dnia 17 maja 1999 r. podtrzymali pogląd, iż zwrot kosztów przejazdu nie stanowi przychodu policjanta, przez co nie może podlegać opodatkowaniu. Nie zgodzili się oni z poglądem Naczelnika Urzędu Skarbowego zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż wykładnia NSA zawarta w w/w uchwale dotycząca zwrotu kosztów przejazdu do miejsca pracy należnych sędziemu, dotyczy indywidualnych spraw, innej grupy podatników i nie może mieć wpływu na wynik postępowania. Ich zdaniem Państwa tezą potwierdzającą wywody zawarte w odwołaniu jest fakt, iż ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są koszty dojazdu pracownika do pracy (w tym funkcjonariuszy Policji), jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. Rozpatrując przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52 i 52a (...).W przedmiotowej sprawie, źródłem przychodu z którego dochód podlega opodatkowaniu jest stosunek służbowy. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Wskazać należy, iż NSA w wyroku z dnia 25 maja 1995 r. SA/Łd 1950/94 stwierdził, iż "Art. 12 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy i stosunku służbowego. Świadczy o tym zwrot: "i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego (...)". Z art. 12 nie wynika, by świadczony przez pracodawcę zwrot kosztów dojazdu pracownika do pracy nie wliczał się do przychodu (...)."Regułą jest zasada sprawiedliwości podatkowej, a wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od tejże zasady. Wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia, jako wyjątki od reguły powszechności opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, a nie rozszerzającą. W przedmiotowej sprawie zarówno w art. 21 jaki art. 52 ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dochodowego kwot wypłaconych policjantom na podstawie art. 93 ustawy o Policji. W myśl tego przepisu policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd kolejką lub autobusem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 2630/01 w sprawie dotyczącej kwestii opodatkowania zwrotu kosztów dojazdów do pracy przysługujących policjantom. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wypłacone policjantowi świadczenie z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy stanowi przychód nie korzystający w analizowanym stanie prawnym ze zwolnienia. Wydatki związane z kosztem dojazdu należy rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodu, a nie zwolnień podatkowych. Bez znaczenia w stanie faktycznym sprawy jest fakt, iż pracodawca dokonywał pracownikowi zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy na podstawie postanowień zawartych w odrębnych ustawach, tj. w niniejszej sprawie na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.). Wskazać należy, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. z mocy art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) zwolnieniem objęte są koszty dojazdu pracownika do pracy, w tym funkcjonariuszy Policji wówczas, gdy obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. W ocenie organu odwoławczego dopiero takie uregulowanie powyższej kwestii daje podstawę do zwolnienia od podatku. Brak ustawowego zwolnienia w latach poprzednich wskazuje, iż intencją ustawodawcy nie było stosowanie tych zwolnień. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że powołana przez podatników w odwołaniu uchwała NSA dotyczy zwrotu kosztów dojazdu sędziego, a więc innego stanu faktycznego. Inaczej niż w przypadku sędziego, z żadnego przepisu prawa, a w szczególności powołanego przez Państwa art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji nie wynika, iż służba policjanta powinna być pełniona w miejscowości, w której on zamieszkuje i żaden organ nie musi wyrażać zgody na jego zamieszkiwanie w innej miejscowości niż siedziba zakładu pracy. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wykładnia NSA zawarta w uchwale z dnia 17 maja 1999 r. dot. zwrotu kosztów przejazdu sędziego nr FPS 3/99 ONSA 1999/4/115 i dot. indywidualnej sprawy i innej grupy podatników. W świetle powyższego odwoływanie się przez podatników do uchwały FPS 3/99 jest nietrafne i wywody odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Na wynik sprawy nie mają również wpływu inne powoływane wyroki, a dotyczące zwrotu kosztów przejazdu prokuratora do pracy. Dyrektor Izby Skarbowej, mając powyższe na uwadze, me znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. W złożonej skardze skierowanej do Sądu skarżący M. i M. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący powołując uchwałę siedmiu sędziów NSA z 17 maja 1999 r., sygn. FPS 3/99, wskazali, iż nie jest ona orzeczeniem wydanym w konkretnej sprawie, a stanowi. wykładnię dotyczącą istotnych wątpliwości prawnych. Argumentem przemawiającym za tym, iż uchwała nie wiąże w konkretnej sprawie są wyroki NSA np.: I SA/Gd 1053/00 z 14 marca 2001 r., I SA/Wr 104/98 z 3 grudnia 1999 r., I SA/Kr 2433/99 z 25 lutego 2000 r., i I SA/Łd 251/98 dotyczące zwrotu kosztów dojazdu prokuratora do pracy. W powyższych wyrokach Sąd każdorazowo stwierdzał, że jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił to za swego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez Prokuraturę stanowi jedynie rozliczenie mające na celu zwrot tych kwot, jakie obciążały pracodawcę, a nie jest przychodem ze stosunku służbowego. Skarżący stwierdzili, iż kwestię zwrotu kosztów dojazdu do pracy analogicznie regulują pragmatyki zawodowe prokuratorów i policjantów, tj. ustawa o prokuraturze i ustawa o Policji. W obu przypadkach koszty związane z przejazdami do pracy obciążaj pracodawcę, a późniejsza wypłata stanowi jedynie rozliczenie, mające na celu zwrot tych kwot. Skarżący wskazali, iż wywody skarg potwierdziła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która objęła zwolnieniem koszty dojazdu pracownika do pracy, wówczas gdy obowiązek ponoszenia świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. Dnia 21 I 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, Nr "[...]", w której uwzględnił skargę w całości i w tym zakresie zmienił własną decyzję z dnia 5 X 2004 r., Nr "[...]", w ten sposób, uchylił w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całość i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1040,80 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby skarbowej złożył wniosek o umorzenie postępowania w związku z wydaną na podstawie art. 54 par 3 P.p.s.a. decyzją, Nr. "[...]", w której uwzględnił skargę w całości. Po myśli art. 161 par. 1 pkt 3 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie umorzył postępowanie, gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe. (pkt I postanowienia). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 201 par. 1 w zw. art. 209 P.p.s.a. (pkt II postanowienia).