I SA/Ol 431/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2008r. ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2001r. do października 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.556 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki A od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" o określeniu kwot zobowiązania podatkowego, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2001 roku do października 2001 roku i ustaleniu dodatkowych zobowiązań I. uchylił tę decyzję: – w części dotyczącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc kwiecień i maj 2001r. i określił je w nowej wysokości, – w części dotyczącej czerwca, września i października 2001r. w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, oraz II. w pozostały zakresie ( t.j. dotyczącym lipca i sierpnia 2001r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2001 r. ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postępowanie podatkowe dotyczyło rozliczenia za okres od października 2000r. do października 2001r. Organ I instancji przyjął, że Spółka A zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur dokumentujących wydatki na modernizację i rozbudowę stacji paliw - inwestycję w obcym środku trwałym. W rozliczeniu lipca 2001r. zawyżono podatek naliczony o 63,79 zł przez dwukrotne zaewidencjonowanie w. rejestrze zakupu faktury Nr 1874/1 z dnia 20.07.2001r. o wartości netto 289,94 zł. Zaniżenie podatku należnego nastąpiło w listopadzie 2000r. o kwotę 54,18 zł, w lutym o kwotę 32,82 zł, w czerwcu 2001r. o kwotę 10,10 zł na skutek nie ujęcia w deklaracjach powyższych kwot podatku z faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Ponadto Spółka nie ujęła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. podatku należnego w wysokości 2.852,79 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego dla rolników zrealizowanej na podstawie bonów paliwowych o których mowa w art.40a - art.40h ustawy o VAT oraz nie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od sprzedaży paliw płynnych w poszczególnych miesiącach od kwietnia do października 2001 r. zakupionych od Spółki B. Do ustaleń odnośnie niewykazania podatku należnego od sprzedaży paliw płynnych posłużyły dowody, włączone postanowieniami z dnia "[...]" stanowiące materiał z kontroli skarbowej Nr "[...]", przeprowadzonej w Spółce B. Były to: 1. dowody uzyskane przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa w trakcie przeszukania w Spółce B: a) druki D-8 i związane z nimi rozliczenia sprzedaży hurtowej (RSH), zawierające dzienne zapisy stanów paliw, przesunięć międzymagazynowych oraz wielkość ich rzeczywistego obrotu; b) trzy zeszyty (koloru niebieskiego i zielonego i z napisem - brulion 96 kartek) zawierające dane niezaewidencjonowanego obrotu paliwami na rzecz poszczególnych kontrahentów, wielkości stanów paliw; c) dowód dostawy z dnia 27.10. (brak oznaczenia roku) na 11.000 litrów benzyny bezołowiowej Pb95 w cenie 2,60 zł za litr zawierający podpis odbiorcy z pieczątką (współwłaściciela Spółki A), który nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zakupu ujętych w ewidencji i deklaracji VAT-7, 2. zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: M.P. (wspólnika Spółki B), W.S. (Pełnomocnika G.S. w prowadzeniu spraw Spółki B) i A.R. (kierownika stacji paliw należącej do Spółki B). W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że dane wykazane w 11 fakturach wystawionych w okresie od kwietnia do października 2001 r. przez Spółkę B na rzecz Spółki A z tytułu sprzedaży paliw płynnych zostały uwzględnione w/w rozliczeniach sprzedaży hurtowej i drukach D-8, także z informacją iż dana sprzedaż została udokumentowana. Natomiast dane dotyczące ilości i wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej Spółki B na rzecz Spółki A zostały zawarte we wszystkich w/w dokumentach z adnotacjami: "Spółka A"; "Spółka A –Ł", "Spółka A – M" i "M". Wskazując na fakt odmowy składania wyjaśnień w toku kontroli skarbowej przez M. P. i W. S. w przedmiocie znaczenia zapisów na w/w dowodach, organ pierwszej instancji powołał się na zeznania złożone przez w/w osoby w dniu 9.11.2001 r. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Ochrony Państwa. W zeznaniach tych potwierdzono dokonywanie niezaewidencjonowanego obrotu paliwami i uwidocznienie tego procederu we wspomnianych wcześniej dowodach (tj. drukach D-8, rozliczeniach sprzedaży hurtowej i zabezpieczonych zeszytach). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając wiarygodność w/w dowodów stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego w konfrontacji przedłożonymi dokumentami źródłowymi Spółki A świadczy o tym, że prowadzone w Spółce ewidencje wymagane przez ustawę o VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, wobec czego - jako nierzetelne nie mogą być podstawą rozliczenia podatku VAT. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka A zaniżyła podatek należny nie ewidencjonując sprzedaży paliw pochodzących z następujących zakupów niezaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach 2001 r.: 1) kwiecień - zaniżenie podatku VAT o 7.620,66 zł w związku z: dwiema dostawami łącznie 15.000 litrów oleju napędowego o łącznej wartości 29.300 zł, dwiema dostawami łącznie 5.700 litrów oleju opałowego o łącznej wartości 7.460 zł, dostawą 2.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 5.500 zł, 2) maj - zaniżenie podatku VAT o 2.524,59 zł w związku z dostawą 7.000 litrów oleju napędowego o wartości 14.000 zł, 3) czerwiec - zaniżenie podatku VAT o 5.348,52 zł w związku z dwiema dostawami łącznie 10.700 litrów benzyny Pb 95 o wartości 29.660 zł, 4) lipiec - zaniżenie podatku VAT o 1.341,82 zł w związku z: dostawą 1.450 litrów oleju opałowego o wartości 2.001 zł, dostawą 2.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 5.440 zł, 5) sierpień - zaniżenie podatku VAT o 10.132,62 zł w związku z: dwiema dostawami łącznie 18.000 litrów oleju napędowego o wartości 36.800 zł, dostawą 7.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 19.390 zł, wrzesień - zaniżenie podatku VAT o 5.752,46 zł w związku z: dostawą 10.000 litrów oleju napędowego o wartości 20.500 zł, dostawą 4.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 11.400 zł, 6) październik - zaniżenie podatku VAT o 13.198,20 zł w związku z: czterema dostawami łącznie 25.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 66.680 zł, dostawą 3.100 litrów oleju napędowego o wartości 6.510 zł. Nieudokumentowaną sprzedaż paliw w stawce 22% określając wartość niezaewidencjonowanego obrotu na poziomie wartości zakupu, zgodnie z danymi wykazanymi w rozliczeniach sprzedaży hurtowej i zeszytach. Za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT przyjęto miesiąc, w którym spółka A dokonała nieudokumentowanego zakupu paliw płynnych. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym października 2000r. i umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję w części dotyczącej miesięcy od listopada 2000r. do czerwca 2001 r. oraz września 2001 r. i orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie (lipiec, sierpień i październik 2001r.) decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę A zarzutów organ drugiej instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów o właściwości, jak też zarzut bezpodstawnego ustalenia sankcji spółce A na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze treść art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, iż bezpodstawne było pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na stację paliw (inwestycja w obcym środku trwałym). Podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że Spółka A w rozliczeniu poszczególnych miesięcy od kwietnia do października 2001r. zaniżyła podatek należny wynikający ze sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw uprzednio zakupionych w sposób nieudokumentowany od Spółki B. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 9.09.2004r. (sygn. akt I SA/Ol 68/04) uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając zalecenia zawarte w uzasadnieniu w/w wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Jego przedmiotem miało być ustalenie, czy w Ł. istnieje więcej podmiotów gospodarczych, które nabywały paliwo od Spółki B oraz przesłuchać w charakterze świadków kierowców Spółki B na okoliczność dostaw paliwa do stacji Spółki A (ilość, rodzaj, częstotliwość, formy zapłaty oraz dostarczane przez nich dokumenty potwierdzające dostawę). Dodatkowe dowody wpłynęły do siedziby organu odwoławczego w dniu 3.03.2005r. Postanowieniem z dnia "[...]" włączono do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie: postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia "[...]" umarzającego postępowanie karne wobec oskarżonych W.K.S. i M.P. oraz skazującego wyroku Sądu Rejonowego w E. z dnia "[...]" (sygn. akt "[...]") w sprawie karnej dotyczącej w/w osób, zaś postanowieniem z dnia "[...]" uwierzytelnioną kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w E. z dnia "[...]" (sygn. akt "[...]") wydanego na skutek rozpoznania apelacji od wyroku z "[...]" Po opisaniu powyższego przebiegu postępowania w dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił motywy i przesłanki częściowo reformatoryjnej decyzji z dnia "[...]" wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględnił zarzut dotyczący błędnego uznania przez Organ Kontroli Skarbowej, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług na remont i modernizację stacji paliw. Ponadto w niewielkim zakresie uwzględnił argumentację odwołania o zaewidencjonowaniu sprzedaży oleju napędowego rolnikom na bony paliwowe we wrześniu 2001r. Przede wszystkim potwierdził ustalenia organu I instancji, że analiza wykazu zrealizowanych w okresie 13.09.-25.09.2001r. bonów paliwowych oraz sprzedaży oleju napędowego w tym okresie na podstawie paragonów i faktur wykazuje, że Spółka A kasowała w poszczególnych dniach bony paliwowe nie dokonując przedtem sprzedaży paliwa, co stanowi naruszenie art.40g ust.1 ustawy o VAT. W zakresie częściowego tylko zaewidencjonowania w okresie od kwietnia do października 2001r. sprzedaży paliw zakupionych od Spółki B organ podatkowy II instancji podzielił ustalenia i wnioski oraz podstawę prawną decyzji organu I instancji. Wyjaśnił, że realizując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2004r. sygn. akt I SA/Ol 68/04 przeprowadził w trybie art.229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie dowodowe. W ramach tego postępowania Organ Kontroli Skarbowej wystąpił z zapytaniami do 86 podmiotów gospodarczych na terenie Ł. czy w okresie od 6.04.2001r. do 31.10.2001r. w ramach prowadzonej działalności kupowali olej opałowy i paliwa płynne od Spółki B i żaden z podmiotów, które udzieliły odpowiedzi nie potwierdził, że takie fakty miały miejsce. Dokonując oceny materiału dowodowego w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył, na podstawie rodzaju prowadzonych działalności by cztery podmioty, które nie udzieliły odpowiedzi dokonywały tak dużych zakupów paliw. Wskazał też, że dwie osoby prowadzące działalność gospodarczą w Ł. o tym samym nazwisku, co wspólnicy Spółki A oświadczyły, że nie nabywały paliw od Spółki B. Za bezpodstawne uznał sugestie pełnomocnika jakoby zapisy na dokumentach Spółki B dotyczyły po części sprzedaży na rzecz Spółki A, a po części na rzecz gospodarstwa rolnego A. i J.M.. Wskazał, że A. M. w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie wyjaśniła, że nie może udzielić żadnych informacji na temat prowadzonego gospodarstwa bo się nim nie zajmowała. Podkreślił, że argumentacji tej nie podnieśli pozostali wspólnicy Spółki A, także podczas przesłuchań w charakterze strony w dniu 6.06.2003r. i 24.06.2003r. Zauważył, iż ciągniki rolnicze oraz inne maszyny rolnicze (np. kombajny zbożowe) są napędzane olejem napędowym. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na rzecz odbiorców o nazwach: "Ł.", "M." lub "Spółka A- Ł.", Spółka B dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży łącznie aż 50.700 litrów benzyny Pb 95 w okresie kwiecień - październik 2001 r. Zatem zapisy zawarte w dokumentach prowadzonych w Spółce B: "Ł." oraz "M." niewątpliwie dotyczą odbiorcy, jakim jest Spółka A z Ł. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i w dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży niezaewidencjonowanej realizowanej przez Spółkę B na rzecz Spółki A. Przesądza o tym w szczególności zbieżność dat i numerów faktur oraz podane ilości i ceny poszczególnych rodzajów paliw oraz oleju opałowego. Potwierdzeniem faktu, że transakcje niezaewidencjonowane a wykazane we wspomnianych drukach i ich załącznikach (RSH) dotyczą zakupu paliw przez Spółkę A są również zapisy dokonane przez pracowników Spółki B w zeszytach zabezpieczonych przez UOP. Potwierdza to również Wyrok Sądu Rejonowego w E. z dnia "[...]". sygn. akt "[...]" włączony do akt sprawy utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że analiza materiałów dowodowych w sprawie, w szczególności treści dokumentów zabezpieczonych na stacji wskazuje, że zapisy w zeszycie formatu A-4 dotyczą obrotu paliwami i rozliczeń finansowych z odbiorcami Spółki B. Sąd zwrócił uwagę, iż dokumenty zabezpieczone przez UOP (z wyjątkiem dowodów dostawy) były prowadzone chronologicznie, każdego dnia oraz że faktury wyszczególnione w rejestrze zakupów towarów handlowych dokumentujące zakup paliw uwzględnione w ewidencji prowadzonej zgodnie z art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, zostały wykazane w drukach D-8, a określone w tych fakturach paliwo zwiększało stan paliwa. W drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej zostały też wykazane faktury wyszczególnione w rejestrze sprzedaży, a określone w tych fakturach paliwo zmniejszało stany magazynowe paliw. Zestawienia pobranego paliwa i olejów oraz dowody wydania paliw znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 dotyczących wydania paliwa na tankowanie posiadanych przez Spółkę środków transportowych. Ilości sprzedanego paliwa wykazane w dowodach dostaw odpowiadają zapisom na drukach D-8 i RSH, zaś zapisy w zeszytach znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 i RSH. Sąd nie dał wiary twierdzeniom, że druki D-8 i RSH były prognozą tego, co miałoby być wykonane, ale w konsekwencji nie było. Stwierdził jednocześnie, że prowadzone w Spółce w latach 2000-2001 druki D-8, RSH oraz zeszyty odzwierciedlały rzeczywisty stan obrotu paliwami w Spółce B. Dodatkowo organ odwoławczy podał, że np. na druku D-8 z 6.04.2001 r. u dołu strony (tom II, karta 415) pod kolumną olej napędowy zapisano 7000 Ł. B/R, a pod kolumną olej opałowy 4700 Ł. B/R. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w rozliczeniu sprzedaży hurtowej na dzień 6.04.2001r. (tom II, karta 416), gdzie w kolumnie "kontrahent" zapisano Spółka A Ł., w kolumnie "rodzaj paliwa" ON i opał, w kolumnie "ilość × cena" 7000 × 190 i 4700 × 1,30, w kolumnie "wartość sprzedaży" 13.300 i 6.110, a w kolumnie "rodzaj dokumentu" zanotowano B/R. Następnie na druku D-8 z 24.04.2001r. zanotowano dostawę 8.000 l oleju napędowego B/R do Ł., co odpowiada zapisowi w druku RSH z tego dnia przy kontrahencie określonym Ł. – Spółka A (tom II, karty 417-418). Na druku D-8 z 30.04.2001 r. pod kolumną "[...]" odnotowano "4000 M.", zaś na druku RSH z tego dnia sprzedaż dla kontrahenta określonego "M. Spółka A" 2000 l benzyny Pb 95 w cenie 3,07 zł/l i 2000 l benzyny Pb 95 w cenie 2,75 zł/l (tom II, karty 421-422). Wskazane analogie występują również w dowodach dotyczących kolejnych miesięcy. Wskazując na fakt, iż dodatkowe postępowanie uzupełniające, przeprowadzone w związku z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia "[...]", wykluczyło sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego przez Spółkę B dla jakiegokolwiek innego podmiotu z Ł. niż Spółka Aorgan odwoławczy uznał, że również w tych przypadkach, gdzie nazwę odbiorcy określono jako "Ł." (RSH na dzień 11.07.2001 r. - tom II, karta 432, RSH na dzień 22.08.2001 r. - tom II, karta 440, RSH na dzień 25.08.2001r. - tom II, karta 442, RSH na dzień 3.10.2001r. - tom II, karta 450) nabywcą towaru była Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji pełnomocnika Spółki kwestionującego przyjęcie w decyzji organu I instancji jako niezaewidencjonowanej dostawy paliwa z dnia 27.10.2001r. W jego ocenie dostawa paliwa udokumentowaną fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]". i dowodem wewnętrznym Spółki A Nr 1 "[...]" z dnia "[...]" nie stanowiła jednej dostawy albowiem zapisy w niebieskim zeszycie z napisem "[...]" i w zeszycie zielonym z napisem "[...]" świadczą o tym, że Spółka B przekazała Spółce A paliwo zarówno w dniu 27.10.2001r., jak i w dniu 5.11.2001r. Zdaniem organu podatkowego znaczenia treści zapisów w powyższych dokumentach dowodzi brak potwierdzenia opisanych zdarzeń gospodarczych w dokumentacji podatkowej zarówno Spółki B, jak i Spółki A, jak też pośrednio zeznania wspólników Spółki A — S.L. i M.M. (tom III, karty 693-698), które potwierdzając praktykę potwierdzania dostaw dowodami dostawy nie potrafiły wskazać tego typu dokumentów w dokumentacji księgowej Spółki A. Przyjmując wiarygodność wyjaśnień wspólników o tym, że w dowodzie wewnętrznym Nr "[...]" z dnia "[...]" (tom II, karta 395) zawarto ceny netto (9.000 l benzyny bezołowiowej 95 w cenie 2,20 zł/l i 2.000 litrów benzyny uniwersalnej w cenie 2,21 zł/l) można by przyjąć, że dokument ten zawiera w sobie paliwo wyszczególnione na fakturze zakupu Nr "[...]" z dnia "[...]". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż z przesłuchanych w charakterze świadków pięciu kierowców Spółki B żaden nie pamiętał, czy dostarczał paliwa płynne i olej opałowy do innych firm lub osób z terenu Ł. Jeden z nich M.K. zeznał, że były przypadki dostaw towarów do klienta na podstawie wystawionych przez niego dowodów dostawy lub dokumentów WZ (protokół przesłuchania świadka z dnia 26.01.2005r. - tom IV, karty 1216-1218). Stwierdził poza tym, że niekiedy dokumenty te oddawał kierownikom zmiany, ale zdarzało się, że dokumentów tych nie oddawał w firmie, lecz trzymał je w samochodzie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jakkolwiek żadna z przesłuchanych osób nie przypominała sobie aby dostarczała paliwa na stację Spółki A na podstawie dowodów dostawy, to zeznania kierowców nie negują faktu dokonywania przez Spółkę niezaewidencjonowanych zakupów paliw i oleju opalowego w Spółce B. Powołując się na ustanowioną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy uznał, iż fakt niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego wynika u podatnika z faktu niezaewidencjonowanych zakupów tych towarów od Spółki B, który to fakt potwierdzają wcześniej opisane dokumenty, będące w posiadaniu sprzedawcy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik wskutek nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą wszystkich transakcji sprzedaży paliw zaniżył kwoty podatku należnego i uchybił przepisom art.2 ust.1, art.15 ust.1, art.27 ust.4, art.29 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez niego mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art.2 ust.1), gdzie podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art.16 i art.17, stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art.15 ust.1) i gdzie na podatniku ciążyły obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT (art.27 ust.4) oraz z prawidłowym dokumentowaniem transakcji sprzedaży poprzez wystawianie faktur VAT lub paragonów fiskalnych (art.29 ust.1, art.32 ust.1 ustawy). W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do podniesionej w odwołaniu kwestii wymierzenia sankcji Spółce A. Nadmienił, że na temat zasadności zastosowania sankcji wobec spółki cywilnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005r. (sygn. akt FPS 1/04) oraz przytoczył stanowisko Sądu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego VAT za miesiące IV, V, VI i IX 2001r, uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego VAT za miesiące VII, VIII i X 2001r, zastosowania sankcji w tym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art.2 oraz 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art.27 ust.5, 6 i 8 wyżej wskazanej ustawy w związku z art.175 oraz art.176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tym: art.121 § 1, 122, 124, 130 § 1 pkt 6, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 193, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, iż organy obu instancji nie wykazały, że podatnik wykonywał czynności określone w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a ich zaistnienie wynika z domniemania. Wskazał, iż ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obowiązująca od 20 kwietnia 2004r. określiła w art.176 pkt 3, że przepisy dotyczące sankcji stosuje się od dnia 1 maja 2004r. Dlatego też stosowanie do zdarzeń zaistniałych w 2001r. przepisów, które zostały uchylone z dniem 1 maja 2004r. jest podstawą do stwierdzenia nieważności, natomiast zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. stałoby w sprzeczności z zasadą prawa lex retro non agit. Pełnomocnik podniósł, w kwestii przesłuchań kierowców, iż organ pominął dowody niewygodne potwierdzające tezę przeciwną do twierdzeń organu podatkowego. Według niego kierowcy stwierdzili, że nie było dostaw nieudokumentowanych fakturami. Wskazał, że odczyty stanów magazynowych nie wykazały rozbieżności pomiędzy rzeczywistymi dostawami paliwa a fakturami zakupu i dowodami dostawy. Okoliczność ta w powiązaniu z faktem, iż postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 9 sierpnia 2001r. potwierdza, że Spółka A nie dokonywała pozaewidencyjnych zakupów w Spółce B i pozaewidencyjnej sprzedaży. W ocenie pełnomocnika niemożliwym jest by podczas trwającej kontroli podatnik mógł dokonać obrotu 67100 l paliwa. Ponadto zarzucił, iż organ prowadzący postępowanie uzupełniające – w toku wystąpień do podmiotów z Ł., odnośnie zakupów dokonywanych w Spółce B, nie wystąpił z takim zapytaniem do B. D. prowadzącej wielohektarowe gospodarstwo rolne i dysponującej wewnątrzzakładową stacją paliw. Uzasadniając naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organy podatkowe nie wypełniły zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie tj. nie przesłuchano świadków na okoliczność częstotliwości dostaw paliwa do spółki A, nie dokonano ustaleń w kwestii istnienia w Ł. innych podmiotów mogących nabywać paliwo od Spółki B, pominięto dowody istotne dla sprawy tj. protokoły z 6 i 7 listopada 2002r. dokumentujące odczyty stanów magazynowych, protokoły przesłuchania kierowców. Zwrócił także uwagę, iż zaskarżona decyzja nie podnosi kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych. Tymczasem księgi te organ mógł zakwestionować wyłącznie w trybie przewidzianym w art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Niezastosowanie tego trybu przy wydawaniu decyzji reformatoryjnej przez organ II instancji uniemożliwia określenia podatku w innej wysokości niż wynikający z prowadzonych przez Spółkę ewidencji. Ponadto w jego ocenie uzasadnienie faktyczne decyzji nie spełnia wymogów określonych w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pełnomocnik spółki wywodzi z faktu prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Niewyłącznie pracownika organu podatkowego miało wpływ zdaniem skarżącej na sposób prowadzenia przesłuchań świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 14 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie, w sprawie ISA/OI 244/05, uchylił decyzję w zaskarżonej części. Sąd podkreślił, że decyzję należało uchylić, ale nie wszystkie zarzuty, argumenty i wnioski skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd nie przyznał zatem racji stronie skarżącej, że organ II instancji mógł w toku postępowania odwoławczego odmiennie rozstrzygnąć o zobowiązaniach strony skarżącej niż wynikało to z deklaracji po zakwestionowaniu wyłącznie w trybie o którym mowa w art.193 § 6-8 ewidencji prowadzonych dla celów rozliczeń VAT. Organ ten ma obowiązek rozstrzygać na podstawie całości materiału w sprawie, ale nie powinien dublować tej części postępowania, które już zostało przeprowadzone przez organ I instancji chyba że dotyczy to przeprowadzenia pewnych dowodów (np. z zeznań świadków) dla usunięcia występujących sprzeczności czy wątpliwości. W sprawie niniejszej badanie ksiąg i ewidencji nastąpiło w toku postępowania kontrolnego. W protokóle uzupełniającym z dnia 22.11.2002r., dotyczącym okresu od kwietnia do października 2001r. (k. 514-522, str.15, t. II akt) Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził z powołaniem się na art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, z jakich powodów i w jakim zakresie nie uznaje ksiąg za dowód w postępowaniu, a strona mogła stosownie do art.22 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej złożyć wyjaśnienia bądź zastrzeżenia do treści protokółu. Bezpośrednie twierdzenie o nierzetelności ksiąg zawiera też decyzja organu I instancji. Niewątpliwie więc reguły procedury podatkowej (kontrolnej) w tym zakresie zostały zachowane. Sąd stwierdził, że definicja z art.193 § 2 Ordynacji podatkowej że "księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty" nie określa kryteriów na podstawie których organ podatkowy (organ kontroli) dochodzi do przekonania, że zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem o powyższym może zadecydować każdy dowód w rozumieniu art.180 § 1 stanowiący przeciwdowód domniemania rzetelności ksiąg ustanowionego w art.193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ze stanu sprawy wynika, że niewątpliwie ewidencje prowadzone dla celów VAT były nierzetelne również w znaczeniu przyjętym przez skarżącą, o czym świadczy niezaewidencjonowanie obrotu we wrześniu 2001r. w kwocie ponad 15.000 zł ze sprzedaży oleju napędowego rolnikom oraz niezaewidencjonowanie wprawdzie niewielkich kwot (ale jednak) z faktur sprzedaży a także podwójne zaewidencjonowanie podatku naliczonego z jednej faktury zakupu. Powyższe ustalenia organów podatkowych nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Istota sporu w sprawie zasadniczo dotyczy znaczenia dowodów, na których organy obu instancji oparły ustalenia faktyczne, oceny tych dowodów oraz nie przeprowadzenia (zdaniem strony) wszystkich koniecznych dowodów, na ustalenia faktyczne i ich kwalifikację prawną w części zaskarżonej związanej z transakcjami ze Spółką B. W ocenie Sądu ustalenie przez organy obu instancji, że Spółka A w okresie od kwietnia do października 2001r. dokonała zakupów paliw płynnych od Spółki B w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu I instancji, z których tylko część zakupów była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Rzeczywiście organy obu instancji powyższe ustalenia poczyniły na podstawie dodatkowej, wewnętrznej dokumentacji Spółki B w postaci druków D-8 obrazujących w tej spółce faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestru sprzedaży hurtowej, a także zeszytów służących ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami – w porównaniu z ewidencją zakupów prowadzoną dla celów VAT przez skarżącą spółkę. Przyjęcie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym za dowód materiałów z pozapodatkowej szczegółowej ewidencji obrotu paliwami kontrahenta strony skarżącej nie narusza art.180 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że wniosek o sprawdzenie czy B. D. dokonywała zakupu paliw w Spółce B należało zgłosić w toku postępowania. Sąd stwierdził, ze w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2004r. sygn. akt I SA/Ol 68/04 również w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców Spółki B. Jak wynika z tych zeznań nie pamiętali oni większości szczegółów związanych z dostawami. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania ich na okoliczność częstotliwości dostaw. Sąd odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej stosowania sankcji określonych zaskarżoną decyzją na podstawie art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z p.zm.) nie podzielił poglądu pełnomocnika skarżącej o braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres przed 1 maja 2004r. w związku z utratą z tym dniem mocy obowiązującej przepisów sankcyjnych. Za zbędne w okolicznościach sprawy Sąd uznaje szczegółowe rozważenie kwestii podstaw prawnych sankcji wymierzanych po dniu 1 maja 2004r. wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12.09.2005r. sygn. akt FSK 424/05 podjętej w składzie siedmiu sędziów orzekł, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.). Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej problem, czy należy zastosować przepisy starej czy nowej ustawy nie występuje. Sprzeczne bowiem ze stanem sprawy jest założenie skargi, że dodatkowe zobowiązania podatkowe zostały ustalone po dniu 1.05.2004r. Jak już we wcześniejszej części uzasadnienia wskazano, Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo utrzymał w mocy tę część decyzji organu I instancji w której określono zobowiązania i ustalono dodatkowe zobowiązania w związku z niezaewidencjonowanym obrotem paliwami. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu "[...]". Dodatkowe zobowiązania ustalone na podstawie art.27 ust.5, 6, i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ... powstały więc z chwilą doręczenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji reformatoryjnej odniósł się więc do prawidłowości ustalenia już istniejących zobowiązań nieco je zmniejszając w niektórych miesiącach i pozostawiając w tej samej wysokości w lipcu, sierpniu i październiku 2001r. Sąd natomiast uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszeniu art.187 § 1, a w związku z tym również art.122, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez skoncentrowanie się przez organy podatkowe obu instancji wyłącznie na fakcie potwierdzenia niezaewidencjonowania zakupów paliw przez Spółkę A, podczas gdy skutki podatkowe dotyczą opodatkowania obrotu (wartości sprzedaży). O ile Sąd nie podzielił tu stanowiska pełnomocnika skarżącej, że materiał dowodowy nie potwierdził niefakturowanych zakupów bo o takich dostawach ze strony Spółki B świadczą (poza zapisami we wtórnej dokumentacji spółki B) zeznania wspólników Spółki A to stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie został przez organy obu instancji rozpatrzony w sposób wyczerpujący jak tego wymaga art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie, w której ma być ustalony obrót i podatek należny w innych kwotach niż wynikające z deklaracji podatkowych rozpatrzenie materiału dowodowego oznacza przede wszystkim konieczność przeprowadzenia analizy ilościowo - wartościowej oraz podsumowania danych wynikających z prowadzonych ewidencji. Wobec braku w materiale dowodowym podsumowań w szczególności ilości paliw zakupionych łącznie a nie tylko od Spółki B oraz podsumowań ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony Sąd, który rozstrzyga na podstawie akt sprawy nie może ocenić poprawności stanowiska decyzji organu I instancji (str.37, karta 822, tom III akt) przyjętego też przez organ odwoławczy, że skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż tylko takiej ilości paliw, która wynika z faktur zakupu. Zeznania wspólniczek (k.693-698, tom III akt) świadczą o tym, że mogły wystąpić różnice miedzy ewidencją dla celów VAT a p.k.p.i r. Mogły więc też wystąpić różnice miedzy ewidencją zakupu a ewidencją sprzedaży oraz co do ilości paliw. Sąd nie mógł też ocenić słuszności bądź zasadności zarzutu odnoszącego się do protokółów z 6 i 7 listopada 2002r. (k.581-599, tom II akt) z uwagi na to, że zestawione zapisy stanów magazynowych w każdym dniu w okresie od kwietnia do października 2001r. nie są zrozumiałe a brak jest jakiegokolwiek omówienia tego, co wynika z zapisów. Błędna natomiast była dokonana w decyzji ocena spornego dowodu dostawy z dnia 27.10.2001r. Skoro z zapisów wynikało, że zakup 11.000 l paliw został przyjęty na stan magazynowy to należało wyjaśnić, czy i ile paliwa sprzedano do końca miesiąca i czy sprzedaż wykazano w ewidencji. Wniosek, że powyższy zakup (bez faktury) w całości stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż października nie może być uznany za poprawny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić analizę oraz dokonać podsumowania ilości paliw zakupionych oraz sprzedanych w każdym miesiącu według ewidencji dla celów VAT, porównać te ilości z ilościami. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyroku z dnia 14 IX 2005r. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylona decyzja za okres od kwietnia do października 2001 r. Jednocześnie organ drugiej instancji rozważył problem przedawnienia i ustalił, że w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2000r. do października 2001 r. zostały wystawione tytuły egzekucyjne, na podstawie których zastosowano środki egzekucyjne. W rezultacie zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" zostało w całości uregulowane (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]". - tom VII, karta 1835). Zatem, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasło w całości wskutek zapłaty. W związku z tym nie doszło do przedawnienia zobowiązania, co umożliwia merytoryczne odniesienie się do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2001 r. do października 2001 r. dokonanego w decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka A w rozliczeniu poszczególnych miesięcy od kwietnia do października 2001 r. zaniżyła podatek należny (w kwietniu 2001 r. o 7.620,66 zł, w maju 2001 r. o 2.524,59 zł, w czerwcu 2001 r. o 5.348,52 zł, w lipcu 2001 r. o 1.341,82 zł, w sierpniu 2001r. o 10.132,62 zł, we wrześniu 2001r. o 5.752,46 zł i w październiku 2001 r. o 13.198,20 zł) wynikający ze sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw oraz oleju opałowego uprzednio zakupionych w sposób nieudokumentowany od Spółki B. Powyższe stanowisko zostało przez organ odwoławczy zaakceptowane w decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SA/Ol 244/05, podzielił prawidłowość ustaleń organów obu instancji, że Spółka A w okresie od kwietnia do października 2001 r. dokonywała zakupu paliw płynnych od Spółki B w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, z których tylko część zakupów była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT. Mimo to odwoławczy postanowił dalej badać, czy możliwe było, aby jakiekolwiek inne podmioty z terenu Gminy Ł., w tym B.D., były w okresie od kwietnia do października 2001 r. nabywcami paliw i oleju opałowego od Spółki B. W tym celu organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnić postępowanie dowodowe. Organ pierwszej instancji uzyskał informację na temat podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy Ł. w 2001 r. i wystąpił z zapytaniami do wszystkich podmiotów, które nie były dotychczas pytane na tę okoliczność, czy w okresie od 6.04.2001 r. do 31.10.2001 r. dokonywały zakupu paliw płynnych oraz oleju opałowego od Spółki B. Żaden z podmiotów nie potwierdził faktu dokonywania zakupów paliw płynnych oraz oleju opałowego od Spółki B w 2001 r. Jeśli natomiast chodzi o B. D., która miała być nabywcą paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki B w 2001 r. organ pierwszej instancji ustalił, że osobą tą mogła być ewentualnie B. D. (a nie D. jak podała Strona), lecz była ona podatnikiem podatku rolnego i leśnego na terenie Gminy Ł. od 10.01.2000r. do 15.10.2000r. (pismo Urzędu Gminy w Ł. z 29.05.2007r. - tom VI, karta 1806). Powyższe oznacza, że B.D. nie dokonała zakupu paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki B w okresie od kwietnia 2001 r. do października 2001 r. na potrzeby Gospodarstwa Rolnego w R. Organ drugiej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (pismo Nr "[...]" z "[...]" - tom VII, karta 1853) o przesłuchanie w charakterze świadka B.Z. (z domu D.) na okoliczność dokonywania w okresie do kwietnia do października 2001 r. zakupów paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki B. B.Z. zeznała (protokół z 8.10.2007r. - tom VII, karty 1858-1861), że w w/w okresie nie dokonywała zakupu paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki B. Przesłuchana podała, iż w okresie od stycznia 2000r. do marca 2001 r. prowadziła gospodarstwo rolne na terenie Gminy Ł., a na temat tej działalności mogą mieć wiedzę : M.D. i S.N. ponieważ opiekowali się tym gospodarstwem, zarządzali nim. W związku z opisanymi wyżej zeznaniami i żądaniem Strony (wniosek z 31.10.2007r. tom VII, karty 1867-1868), Dyrektor Izby Skarbowej pismem z "[...]". (tom VII, karta 1869) wystąpił do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w O. o podanie, w jakim okresie B.Z. (z domu D.) dzierżawiła gospodarstwo rolne w R. oraz czy na terenie tego gospodarstwa w okresie jego dzierżawy przez w/w osobę znajdowała się stacja paliw. Agencja poinformowała (pismo z 11.12.2007r. - tom VII, karta 1871), że B.D. była dzierżawcą w/w gospodarstwa w okresie od 1 0.01.2000r. do 8.03.2001 r., a na terenie dzierżawionego gospodarstwa znajdowała się stacja paliw, w skład której wchodziły 2 zbiorniki paliw o pojemności po 10 tys. I każdy, 1 zbiornik o pojemności 20 tys. I oraz 2 dystrybutory. Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, nie uwzględniono wniosków dowodowych podatnika z 11.07.2007r., 23.07.2007r. 31.10.2001 r.,(postanowienie z "[...]". - tom VII, karty 1872-1873) . Informacja na temat okresu dzierżawy w/w gospodarstwa podana przez B. Z. została bowiem potwierdzona przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa. Stąd okoliczności dotyczące przedmiotowego i czasowego zakresu działalności wykonywanej przez B. Z. były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, zatem nie było zasadne przesłuchanie w tym przedmiocie : M.D. i S.N. Natomiast przeprowadzenie dwóch pozostałych dowodów nie przyczyniłoby się do ustalenia, czy B. Z. w okresie od kwietnia do października 2001 r. dokonywała zakupów paliw płynnych oleju opałowego od Spółki B. Kolejnym wnioskiem z 22.02.2008r. (tom VII, karty 1874-1875) Strona zwróciła się o ujawnienie dzierżawcy lub dzierżawców gospodarstwa rolnego w R. w Gminie Ł. w okresie do kwietnia do października 2001 r., a wnioskiem z 28.02.2008r. (tom VII, karta 1877) o przesłuchanie w charakterze świadka J.H., który, w ocenie podatnika, miał korzystać ze stacji paliw w R. i nabywać paliwa od Spółki B. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił zatem organowi pierwszej instancji wystąpienie do Agencji Nieruchomości Rolnych Oddziału Terenowego w O. w celu ustalenia, kto w okresie od kwietnia do października 2001 r. był dzierżawcą gospodarstwa rolnego w R., a następnie przesłuchanie w/w osoby (osób) na okoliczność dokonywania zakupów paliw płynnych oraz oleju opałowego od Spółki B. Organ pierwszej instancji ustalił, że w w/w okresie zabudowana nieruchomość rolna o nazwie Gospodarstwo R., pochodząca ze zlikwidowanego PPGR w O. nie była wykorzystywana przez Agencję, jedynie pozostawała w jej zasobie (pisma Agencji z 28.03.2008r. i 15.04.2008r. - tom VII, karty 1885 i 1889). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie podjął również próbę przesłuchania w charakterze świadka J.H. wskazanego przez podatnika, jako potencjalnego nabywcę paliw płynnych oraz oleju opałowego od Spółki B., jednak wezwanie na przesłuchanie nie zostało przez adresata podjęte. Mając na uwadze cały zebrany w tym zakresie materiał dowodowy organ drugiej instancji stwierdził, że nie jest celowe przesłuchanie w/w osoby, gdyż z informacji udzielonych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. wynika, że w okresie od kwietnia 2001 r. do października 2001 r. Gospodarstwo Rolne w R. nie było w ogóle wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez kogokolwiek. Zatem nie jest możliwe, aby jakakolwiek osoba nabywała paliwa płynne, czy olej opałowy na potrzeby tego Gospodarstwa. Wnioskami dowodowymi z 26.05.2008r. (tom VII, karty 1904-1905) Strona zwróciła się o wystąpienie do Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. w celu ustalenia dzierżawcy bądź dzierżawców gospodarstwa rolnego w R. w okresie od listopada do grudnia 2001 r. oraz przesłuchanie w charakterze świadka L.K. - kierowcy Spółki B, który, zdaniem Podatnika, w 2001 r. miał dowozić paliwo do stacji w R. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia "[...]", odmówił przeprowadzenia w/w dowodów. We wskazanym przez Stronę okresie nie stwierdzono bowiem faktu dokonywania niezaewidencjonowanych zakupów od Spółki B i w/w miesiące nie są objęte rozstrzygnięciem. Niezaewidencjonowane zakupy, a w konsekwencji niezaewidencjonowana sprzedaż wystąpiły w miesiącach od kwietnia do października 2001 r. Jeśli natomiast chodzi o żądanie przesłuchania w charakterze świadka w/w osoby, nie ulega wątpliwości, że nie mogła być dostawcą paliw i oleju opałowego do Gospodarstwa Rolnego w R. w okresie od kwietnia do października 2001 r., gdyż w tym czasie Gospodarstwo to nie funkcjonowało. Ponadto L.K. nie twierdził, iż dostarczał paliwa lub olej opałowy do Gospodarstwa w R. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25.01.2005r. zeznał tylko, że nie dostarczał paliw płynnych dla Spółki A w Ł. w inne miejsca niż stacja paliw w Ł. oraz że nie pamięta wszystkich firm, do których dostarczał paliwa płynne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z "[...]" (tom VII, karty 1937-1938) odmówił wystąpienia do Wójta Gminy Ł. o ujawnienie, czy i kiedy J.H. był podatnikiem podatku rolnego lub podatku od nieruchomości w Gminie Ł. oraz przesłuchania R.M. - byłego wspólnika Spółki A na okoliczność dostarczania przez kierowcę Spółki B – L.K., oleju opałowego oraz paliwa na stację paliw w R. Nie było celowe wyjaśnianie, czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy, J.H. był podatkiem w/w podatków w Gminie Ł. oraz przesłuchanie R.M. na w/w okoliczność, gdyż zostało ustalone, że w okresie od 1.04.2001 r. do 31.10.2001 r. gospodarstwo rolne w R. nie było wykorzystywane. Dowody, których przeprowadzenia domagała się Strona nie miały więc żadnego znaczenia dla sprawy. Nie było również zasadne przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej, w ramach której miała zostać wyjaśniona okoliczność użytkowania stacji paliw w R. w okresie marzec - grudzień 2001 r. Powyższa kwestia została już bowiem udowodniona innymi dowodami, o czym była mowa wyżej. Nadmienił, iż w decyzji organu pierwszej instancji nie dokonano ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanych zakupów paliw płynnych i oleju opałowego przez odwołującą Spółkę w marcu 2001 r., stąd okoliczność użytkowania w/w stacji w marcu 2001 r. nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że operacje nie mające potwierdzenia w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki B obejmujące niezaewidencjonowaną sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego były odnotowywane na sporządzanych przez ten podmiot dokumentach o nazwie "rozliczenia sprzedaży hurtowej" oraz w zeszytach. Z zapisów widniejących w w/w dokumentach wynika, że Spółka B dostarczała paliwa i olej opałowy do podmiotu, który określała: "Ł.", "M.", "Spółka A", "Spółka A – Ł." lub "Spółka A M.". Organ pierwszej instancji uznał, że w każdym z tych przypadków odbiorcą towarów była Spółka A. Strona złożyła wiele wniosków dowodowych przy pomocy, których chciała udowodnić, iż to nie ona była nabywcą niezaewidencjonowanych zakupów paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki B. Działania podatnika koncentrowały się na zamiarze wykazania, iż paliwa płynne oraz olej opałowy w okresie od kwietnia do grudnia 2001 r. zostały nabyte od Spółki B przez inny podmiot niż Spółka A. Jednak w ocenie organu drugiej instancji analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego o opisane wyżej dowody, wyklucza sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego przez Spółkę B dla jakiegokolwiek innego podmiotu z Ł. niż Spółka A. W tych przypadkach, gdzie nabywcę niezaewidencjonowanych zakupów paliw płynnych i oleju opałowego określono jako "M." i "Spółka A M." była nim Spółka A. Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył możliwość, aby w tym przypadku nabywcą byli A.M. jeden ze wspólników Spółki A) i J.M. (już nieżyjący) prowadzący gospodarstwo rolne ponieważ sugestii pełnomocnika w tym zakresie nie podzielił żaden z pozostałych wspólników Spółki, a A. M. stwierdziła, że nie może udzielić żadnych informacji ponieważ wszystkimi sprawami dotyczącymi prowadzenia gospodarstwa rolnego zajmował się jej mąż dodając jednocześnie, iż pogląd pełnomocnika nie był z nią konsultowany (pismo z 6.12.2003r. - tom III, karta 849). Powyższe stanowisko organu odwoławczego, zaprezentowane w decyzji Nr "[...]" z "[...]", zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SA/Ol 244/05. Organ odwoławczy, iż również w tych przypadkach, gdzie nazwę odbiorcy określono jako "Ł." (RSH na dzień 11.07.2001 r. - tom II, karta 432, RSH na dzień 22.08.2001 r. - tom II, karta 440, RSH na dzień 25.08.2001 r. - tom II, karta 442, RSH na dzień 3.10.2001 r. tom II, karta 450) nabywcą towaru była niewątpliwie odwołująca Spółka. Jeśli natomiast chodzi o takie określenia nabywcy jak "Spółka A" i "Spółka A – Ł." nie może być wątpliwe, że dotyczą odwołującej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 14.09.2005r. wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy ilościowo-wartościowej oraz podsumowania danych wynikających z prowadzonych ewidencji. Wobec braku w materiale dowodowym podsumowań, w szczególności ilości paliw zakupionych łącznie a nie tylko od Spółki B oraz podsumowań ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony, Sąd nie mógł ocenić poprawności stanowiska organu pierwszej instancji, przyjętego też przez organ odwoławczy, że Skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż tylko takiej ilości paliw, która wynika z faktur zakupu. W związku z powyższym pismem z 7.03.2008r. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (tom VII, karta 1878), organ odwoławczy zwrócił się do organu pierwszej instancji o dokonanie, na podstawie wykazanych w ewidencjach, a następnie w deklaracjach wielkości zakupu i sprzedaży, analizy ilościowej zakupionych i sprzedanych przez podatnika paliw (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej), z uwzględnieniem stanów magazynowych, za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001 r. Wobec stwierdzenia Sądu, odnoszącego się do protokołów z 6 i 7.11.2002r., że zestawione zapisy stanów magazynowych w każdym okresie od kwietnia do października 2001 r. nie są zrozumiałe, a brak jest jakiegokolwiek omówienia tego, co wynika z zapisów, organ drugiej instancji w piśmie z 7.03.2008r. poprosił również organ pierwszej instancji o wyjaśnienie, czy powyższe zapisy stanów magazynowych zostały sporządzone wyłącznie na podstawie zaewidencjonowanych zakupów i zaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży paliw. Odnośnie w/w protokołów z 6 i 7.11.2002r. (tom II, karty 581-599), stanowiących zał. nr 10 do protokołu uzupełniającego z badania dokumentów i ewidencji księgowej z 22.11.2002r., zawierających odczyty stanów magazynowych oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb 95 i benzyny uniwersalnej, organ pierwszej instancji ustalił, że zostały one sporządzone na podstawie wszystkich dokumentów zakupu i sprzedaży paliw płynnych przedstawionych do kontroli przez Spółkę A. Ujęte w tych zestawieniach dokumenty zakupu i sprzedaży paliw płynnych zostały wykazane w ewidencjach prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, a kwoty wynikające z tych dokumentów i ewidencji - wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r. Organ pierwszej instancji sporządził zestawienia ilościowe zakupionych i sprzedanych przez podatnika paliw, z uwzględnieniem stanów magazynowych, za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001 r. Organ stwierdził, że w zasadzie stany magazynowe paliw wykazywane były na podstawie udokumentowanych i ujawnionych dokumentów zakupu i sprzedaży, choć zdarzały się wyjątki i przypadki dopasowywania przyjęć magazynowych oraz rozchodów magazynowych, które opisano szczegółowo w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30.05.2008r. (tom VII, karty 1908-1911). Dyrektor Izby Skarbowej również dokonał analizy zestawień. Przedstawił sumaryczne zestawienie rozliczenia zakupu i sprzedaży w/w paliw w okresie od kwietnia do października 2001 r. z uwzględnieniem stanów magazynowych na 6.04.2001 r. i 31.10.2001 r. (k. 24 uzasadnienia decyzji ). Rozliczenie dotyczące oleju opałowego pokazuje tylko niewielki niedobór sprzedaży, tj. 344,85 I w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika. Stąd organ odwoławczy uznał, że zakup oleju napędowego na podstawie faktur w okresie od kwietnia do października 2001 r. w całości stanowił zaewidencjonowaną sprzedaż wykazaną na fakturach i paragonach, a następnie ujętą w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001 r. Jeśli natomiast chodzi o rozliczenie dotyczące benzyny bezołowiowej zauważył, że ujawniona nadwyżka w zaokrągleniu - 9.154 I wynika z wprowadzenia paliwa na stan magazynowy w dniu 27.10.2001 r. w ilości 9.000 I, gdzie zakup benzyny nie został potwierdzony fakturą. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy dokonał odpowiedniej zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyny bezołowiowej w październiku 2001 r. Rozliczenie zakupu i sprzedaży benzyny bezołowiowej z uwzględnieniem stanu magazynowego na 31.10.2001 r. (niższego o 9.000 I) wskazuje na niewielką tylko rozbieżność (7.396,604 I - 7.242,341 I = 154,263 I). Zatem i w przypadku w/w paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zakupowi na podstawie faktur w okresie od kwietnia do października 2001 r. w całości odpowiada zaewidencjonowana sprzedaż wykazana na fakturach i paragonach, a następnie ujęta w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż zapisy stanów magazynowych nie zawsze dokonywane były przez podatnika rzetelnie. Przykładowo w dniu 28.04.2001 r. stan magazynowy na początek dnia wynosił 454,485 I, zakupy nie wystąpiły, a dokonano przyjęcia magazynowego 4.720 I benzyny. Sprzedaż wyniosła łącznie 670,676 I, a stan magazynowy na koniec dnia wynosił -195.835 I. W dniu 30.04.2001 r. stan magazynowy na początek dnia wynosił -265,195 I, zakupiono 12.720 I benzyny, a przyjęcia magazynowego dokonano w ilości 8.000 I. Sprzedaż wyniosła łącznie 731,341 I. Stan magazynowy na koniec dnia określono na 11.720,464 I. Powyższe świadczy o tym, iż zapisy stanów magazynowych paliwa dokonywane przez Spółkę nie zawsze odpowiadały rzeczywistym wartościom. Wynikłe z rozliczeń zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej niewielkie rozbieżności mogą być więc skutkiem tych nierzetelności. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zakup na faktury w okresie od kwietnia do października 2001 r. w całości znalazł odzwierciedlenie w zaewidencjonowanej sprzedaży za ten okres. Z kolei jeśli chodzi o olej opałowy w okresie od kwietnia do października 2001 r. Strona nie dokonywała zaewidencjonowanych zakupów tego towaru, stąd nie deklarowała również jego sprzedaży. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że niezaewidencjonowane zakupy paliw oraz oleju opałowego przez Spółkę A, których istnienie na tym etapie nie budzi już wątpliwości, nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonych przez podatnika ewidencjach i rozliczeniach podatku od towarów i usług za w/w okresy. Organ odwoławczy uznał zatem, iż w związku z niezaewidencjonowanymi zakupami paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki B, których ilości i wartości były ewidencjonowane przez dostawcę w dokumentacji pozapodatkowej, u Strony wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż tych towarów. Podatnik wskutek nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do października 2001 r. wszystkich transakcji sprzedaży paliw i transakcji sprzedaży oleju opałowego zaniżył kwoty podatku należnego i uchybił przepisom art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez skarżącego mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art. 2 ust. 1), gdzie podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 16 i art. 17, stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynie w przypadku jednej transakcji sprzedaży paliwa decyzja organu pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z "[...]" uznał, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona dokonała w dniu 27.10.2001 r. niezaewidencjonowanego zakupu 11.000 I benzyny bezołowiowej, a następnie jej odsprzedaży bez udokumentowania. Powyższe potwierdzać miał dowód dostawy wystawiony przez Spółkę B w dniu 27.10. (brak roku), dokumentujący dostawę 11.000 I benzyny bezołowiowej w cenie 2,60 zł z pieczątką Spółki A i podpisem R.M. (tom II, karta 404). Wojewódzki Sądu Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SA/Ol 244/05, nie podzielił powyższego stanowiska. Sąd zajął stanowisko, że skoro zakup 11.000 I został przyjęty na stan magazynowy, to należało wyjaśnić, czy i ile paliwa sprzedano do końca miesiąca i czy sprzedaż wykazano w ewidencji. Wniosek, że powyższy zakup nieudokumentowany fakturą w całości stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż w październiku 2001 r., zdaniem Sądu, nie mógł być uznany za poprawny. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dowód wewnętrzny Nr "[...]" z "[...]" wystawiony przez Odwołującą Spółkę (tom II, karta 395) potwierdził otrzymanie przez podatnika 9.000 I benzyny bezołowiowej i 2.000 I benzyny uniwersalnej. Z zestawienia sporządzonego przez organ pierwszej instancji w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego (tom VII, karty 1919-1925) wynika, że dnia 27.10.2001 r. wprowadzono na stan magazynowy zakup 9.000 I benzyny bezołowiowej Pb 95, który nie miał odzwierciedlenia w żadnym dokumencie zakupu w tego miesiąca. Pozostałe ilości tej benzyny, wprowadzane na stan magazynowy można przyporządkować do odpowiednich faktur, chociaż w niektórych przypadkach daty wystawienia faktur zakupu i daty przyjęć na stan magazynowy są rozbieżne. Powyższa ilość paliwa przyjęta na stan magazynowy zwiększyła stan końcowy paliwa na dzień 27.10.2001 r. Analiza zapisów dotyczących kolejnych dni października 2001 r. (od 28 do 31.10.2001 r.) wykazuje, że ilość ta uczestniczyła również w rozliczeniu paliwa w następnych dniach. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku benzyny uniwersalnej. W dniu 27.10.2001 r. wprowadzono na stan magazynowy 2.000 I tego paliwa (tom VII, karty 1926-1932). Zakupu tego nie można przyporządkować do żadnej faktury zakupu z tego miesiąca. Tak jak w przypadku benzyny bezołowiowej, również w tym przypadku benzyna uniwersalna przyjęta na stan magazynowy w ilości 2.000 I zwiększyła stan końcowy paliwa na dzień 27.10.2001 r. i uczestniczyła w rozliczeniu paliwa w kolejnych dniach października 2001 r. (od 28 do 31.10.2001r.). Nie można zatem przyjąć, jak zrobił to organ pierwszej instancji, że Spółka w dniu 27.10.2001r. weszła w posiadanie 11.000 I benzyny bezołowiowej, jak to wynika z dowodu dostawy wystawionego przez Spółkę B. Okoliczności i zebrane w sprawie dowody potwierdzają bowiem dostawę na rzecz Odwołującej Spółki 9.000 I benzyny bezołowiowej i 2.000 I benzyny uniwersalnej, tj. łącznie 11.000 I paliwa. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zakup ten nie ma jednak odzwierciedlenia w żadnej fakturze zakupu. W szczególności nie można przyjąć, iż dostawę, o której mowa wyżej potwierdza faktura Nr "[...]" z "[...]" (tom II, karta 396), gdyż faktura ta opiewa na inne ilości paliwa i zawiera inne ceny, niż podane w dowodzie wewnętrznym z 27.10.2001 r. Jednocześnie analiza zapisów stanów magazynowych prowadzonych przez Stronę, prowadzi do wniosku, że zakup paliwa dokonany przez Spółkę w dniu 27.10.2001 r. bez udokumentowania nie może być uznany za niezaewidencjonowaną sprzedaż. Jak wykazano wcześniej, benzyna bezołowiowa i benzyna uniwersalna wprowadzone zostały na stan magazynowy i uczestniczyły w rozliczeniu ilości tych paliw. Uznał zatem, iż w/w paliwo zostało sprzedane w sposób udokumentowany w późniejszym okresie. Uwzględniając powyższe, błędne było ustalenie organu pierwszej instancji, iż Spółka zaniżyła podatek należny w październiku 2001 r. o 5.157,38 zł . Podsumowując rozważania dotyczące niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołująca Spółka zaniżyła podatek należny z tego tytułu: w kwietniu 2001 r. o 7.620,66 zł , w maju 2001 r. o 2.524,59 zł ,w czerwcu 2001 r. o 5.348,52 zł , w lipcu 2001 r. o 1.341,82 zł , w sierpniu 2001 r. o 10.132,62 zł , we wrześniu 2001 r. o 5.752,46 zł w październiku 2001 r. o 8.040,82 zł (44.590 zł x 22 % : 122 %). Organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z niezaewidencjonowaną sprzedażą paliw w płynnych i oleju opałowego strona zaniżyła podatek należny w październiku 2001 r. łącznie o 13.198,20 zł. Zmiana, tj. obniżenie przez organ odwoławczy wysokości kwoty zaniżenia podatku należnego w październiku 2001 r. o 5.157,38 zł oznacza konieczność zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym października 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wobec zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SAlOl 244/05, stanowiska organów podatkowych obu instancji w kwestii dotyczącej niezaewidencjonowanych zakupów paliw płynnych i oleju opałowego w okresie od kwietnia do października 2001 r. nieuzasadnione są zarzuty odwołania obejmujące naruszenie przepisów art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 (mówiącego, co należy dopuścić jako dowód) i art. 188 Ordynacji podatkowej (stanowiącego o żądaniu strony dotyczącym przeprowadzenia dowodu), z którymi Strona powiązała brak ponownego przesłuchania w charakterze świadków : M.P. i W.S. (wspólnika Spółki B i pełnomocnika drugiego ze wspólników). Natomiast kierowcy zatrudnieni w Spółce B zostali przesłuchani w charakterze świadków w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego prowadzonego przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Nr "[...]" w dniu "[...]", stąd zarzuty Strony dotyczące nieprzesłuchania w/w osób straciły aktualność. Reasumując, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowana w niniejszej decyzji ocena materiału dowodowego w zakresie dotyczącym niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jeśli zaś chodzi o sprzedaż we wrześniu 2001 r. oleju napędowego na zasadach określonych wart. 40a - art. 40h ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznał prawo Strony do odliczenia części podatku VAT. Decyzja organu pierwszej instancji w pozostałym, niekwestionowanym przez podatnika, zakresie dotyczącym miesięcy od kwietnia do października 2001 r. jest prawidłowa. Analiza materiału dowodowego wykazuje zasadność stwierdzenia w decyzji organu pierwszej instancji: 1) zawyżenia w rozliczeniu lipca 2001 r. podatku naliczonego o 63,79 zł wskutek dwukrotnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupu faktury Nr "[...]" z dnia "[...]"., na wartość netto 289,94 zł, VAT 63,79 zł, wystawionej przez Spółkę C, 2) zaniżenia w rozliczeniu czerwca 2001 r. podatku należnego o 10,10 zł wskutek nie ujęcia w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za w/w okres podatku należnego w wysokości 10,10 zł wynikającego z faktury Nr "[...]" z dnia "[...]", na wartość netto 45,90 zł, VAT 10,10 zł, wystawionej dla Przedsiębiorstwa A. Pierwsza z w/w nieprawidłowości stanowiła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Druga nieprawidłowość stanowiła naruszenie art. 27 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. wysokość podatku należnego. oraz dają podstawę do określenia przez organ odwoławczy za miesiące kwiecień i maj 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, a za czerwiec, wrzesień i październik 2001 r. kwoty zobowiązania podatkowego w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, w myśl art. 21 § 3a w/w ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SAlOl 244.05, odnosząc się sankcji ustalonych na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podzielił poglądu podatnika o braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres przed 1 maja 2004r. w związku z utratą z tym dniem mocy obowiązującej przepisów sankcyjnych. Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12.09.2005r., sygn. akt FSK 424/05, podjętej w składzie siedmiu sędziów orzekł, że po dniu 30.04.2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okresy rozliczeniowe do 1.05.2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie problem, czy należy zastosować przepisy starej czy nowej ustawy nie występuje. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu "[...]". Dodatkowe zobowiązania powstały więc z chwilą doręczenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji reformatoryjnej odniósł się do prawidłowości ustalenia już istniejących zobowiązań. Powyższe przesądza o zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Reasumując, stwierdzone nieprawidłowości uprawniały organ pierwszej instancji do określenia za lipiec 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, a za sierpień 2001 r. kwoty zobowiązania podatkowego miesiące objęte rozstrzygnięciem będącego konsekwencją opisanych wcześniej nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług. W myśl postanowień art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Na podstawie art. 27 ust. 6 w/w ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1. Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Uprawnione było zatem ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2001 r. Zasadne jest również ustalenie przez organ odwoławczy sankcji za czerwiec, wrzesień i październik 2001 r. w kwotach niższych niż ustalone przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenie w niniejszej decyzji dodatkowego zobowiązania za kwiecień 2001 r. nastąpiło wskutek nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc, tj. zaniżenia podatku należnego od sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw i oleju opałowego. Organ II instancji wskazał, że kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za IX i X 2001r. stanowią równoważność 30 % sumy kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W skardze wniesionej do Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 13 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi była ta część decyzji odnosząca się do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży paliwa za okres od kwietnia do października 2001 r. , które według organów podatkowych było kupowane od Spółki B bez faktur. W pozostałym zakresie ustalenia organów podatkowych nie zostały zakwestionowane. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zgodnie z art.13 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ustawy m. in. sprzedaż towarów. Do zaistnienia skutku podatkowo - prawnego w podatku VAT niezbędne było wykonanie określonych czynności, których katalog zamknięty zawierał art. 2 VAT. W zaskarżonej decyzji organy skupiły się na wykazaniu bezfakturowego zakupu paliwa. Organ odwoławczy stwierdził, że "zakup na faktury w okresie od kwietnia do października 2001 r. znalazł odzwierciedlenie w zaewidencjonowanej sprzedaży za ten okres. Takie twierdzenie nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ II instancji w zasadzie nie prowadził postępowania dowodowego, zlecając jego prowadzenie organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. Wobec powyższego stwierdzenia organu II instancji muszą znajdować potwierdzenie w ustaleniach organu I instancji. W piśmie Dyrektora UKS z dnia 30 .05.2008r. na str. 7 znajduje się stwierdzenie: "zapis sporządzony w protokole najprawdopodobniej jest błędny". Chodzi o protokół z dnia 6.11.2002r., w którym organ I instancji dokonał odczytu stanów magazynowych , wynikających z zapisów komputerowych Spółki A. Wymiar podatku nie może być wynikiem zastosowania w sprawie prawdopodobieństwa przez organy podatkowe. Sankcje podatkowe nie mogą być zastosowane przy uwzględnieniu zarzutów podniesionych w punkcie poprzednim. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TK z dnia 4 IX 2007r., syg. P.43/06, który jest potwierdzeniem stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. Odpowiedzialność osób fizycznych, w tym spółek cywilnych została wyłączona. Za naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej skarżąca uznała tendencyjność postępowania i szukanie wyłącznie dowodów potwierdzających założoną z góry tezę. Jaskrawym tego przejawem jest zupełne pominiecie przez organy obu instancji dowodów niewygodnych, nie potwiedzajacych "winy" podatnika, a potwierdzających tezę przeciwną do tezy organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (podobnie , jak w uzasadnieniu organu I instancji) pomija zupełnym milczeniem dowody z zeznań świadków, które były , jednym z głównych powodów uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd wyrokiem z dnia 9 IX 2004 r. Żaden ze świadków – kierowców nie potwierdził tezy organu o obrocie bezrachunkowym . Organ nie odniósł się do treści ich zeznań. Natomiast organ wyciągnął wnioski jedynie na podstawie "wygodnych" dla siebie dowodów. Taki sposób wnioskowania świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej , zawartej w art. 122 O.p. W postępowaniu przesłuchano świadków 17 razy w okresie od 3.06. 2002r. do 16.02 2005 r. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził bezfakturowego obrotu paliwami prze Spółkę A. Pominięto zupełnym milczeniem niezwykle istotne dowody w sprawie – dwa protokoły z dnia 6 i 7 listopada 2002 sporządzone przez inspektor B.S. i komisarz P.B., polegające na odczytach stanów magazynowych Spółki A z dnia 6.04. 2001 r. i 27 X 2001 r. Postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte w dniu 9.08.2001 r. i w tym samym dniu sporządzono protokół oględzin, w którym odnotowano m.in. stany liczników na stacji paliw oraz stany paliwa w zbiornikach. Kontrolę prowadzano w kolejnych miesiącach, zatem nie jest możliwe, aby Spółka w okresie sierpień-październik 2001 r. dokonała pozaewidencjonowanego obrotu łącznie 67.100 I paliwa. Zdaniem Skarżącej" protokół oględzin oraz protokóły z 6 i 7.11.2002r. w powiązaniu z faktem trwającej w okresie sierpień-październik 2001 r. kontroli świadczą o tym, iż Spółka nie dokonała pozaewidencyjnego zakupu paliw i oleju opałowego oraz nie dokonała pozaewidencyjne) sprzedaży tych produktów. W ocenie Spółki naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przejawia się przede wszystkim w niewypełnieniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz w pominięciu dowodów istotnych dla sprawy. Za naruszenie art. 187 § 1 w/w ustawy Strona uważa zaś brak wyjaśnienia treści protokołów z 6 i 7.11.2002t. oraz pominięcie treści przesłuchań świadków, w tym kierowców Spółki B. Spółka wskazała, że w dniu 5.06.2007r. złożyła wniosek o dokonanie oględzin byłej stacji paliw w R., w dniu 28.02.2008r. wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka J.H., który użytkował stację paliw w R. w okresie kwiecień - październik 2001 r. i nabywał paliwa od Spółki B oraz w dniu 26.05.2008r. wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka L.K. - kierowcy w/w Spółki, który dowodził paliwo do stacji w R. w w/w okresie. Wszystkie te wnioski zostały odrzucone, co stanowi naruszenie art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca uzasadniła tym, że dowodem dokonywania przez Spółkę niezaewidencjonowanych zakupów i niezaewidencjonowanej sprzedaży są wyłącznie zapiski pracownika Spółki B w zeszytach. Natomiast o tezie przeciwnej świadczą zeznania wszystkich świadków, protokoły z 6 i 7.11.2002r., zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz zapisy w zeszytach określające nabywcę niezaewidencjonowanych zakupów m.in. jako "Ł." i "M.". Przypisanie zakupu paliwa wg zapisków "Ł." i "M." Spółce A nosi zaś cechy dowolności. Odnośnie odmowy przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy skarżąca zarzuciła, iż przepis art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozwala na nieuwzględnienie wniosku podatnika, gdy wniosek dotyczy wyjaśnienia okoliczności, które nie są wystarczająco potwierdzone lub nie są w sposób wystarczający obalone innym dowodem. Natomiast o zasadności naruszenia przepisu art. 210 § 4 w/w ustawy świadczy, zdaniem Spółki, odmowa wiarygodności i pomijanie przez organ innych dowodów poza zapisami w zeszytach. Odnośnie ustalenia sankcji na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca, odwołała się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998r., sygn. akt K 17/97 i z 4.09.2007r., sygn. akt P 43/06, wskazując, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się wyłącznie w przypadku osób prawnych, zaś odpowiedzialność osób fizycznych - wspólników spółek cywilnych została wyłączona w takim zakresie, w jakim te osoby mogą odpowiadać za naruszenie w/w przepisów w trybie przepisów zawartych w ustawie z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz..U. Nr 83, poz. 930 z póżn.zm.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja taka jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 cyt. ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyr. SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że z zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 o.p. wynika dla organów podatkowych obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25.09.2001r., III SA 913/00 oraz z 19.03.2002r., III SA 1861/00, niepubl.) Dyrektor Izby Skarbowej, w następstwie odwołania, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Olsztynie, zmodyfikował stan faktyczny, ustalony przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że obrót paliwa w październiku w ilości 11.000 l nie był zaewidencjonowany przez Spółkę. Ponadto jeśli chodzi o sprzedaż we wrześniu 2001 r. oleju napędowego na zasadach określonych w art. 40a-40h ustawy VAT, organ II instancji uznał prawo skarżącej do odliczenia części podatku VAT. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zgodnie z art. 229 o.p., organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. ( por. wyrok WSA z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 2150/03, M. Pod. 2005, nr 4, s. 40). Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O. p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), co osobę świadka zdarzenia, będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Takie pojmowanie "dowodu" (jako "środka dowodowego") ma charakter o tyle uniwersalny, że znajduje zastosowanie w każdej procedurze dowodowej, niezależnie od charakteru sprawy. W art. 180 § 1 o.p. pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Z art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony ( wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. W świetle tych rozważań na akceptacje zasługuje stanowisko organów podatkowych, że dowodem dokonywania przez Spółkę niezaewidencjonowanych zakupów i niezaewidencjonowanej sprzedaży mogą być zapiski pracownika Spółki B w zabezpieczonych zeszytach. Należy natomiast zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że przypisanie w postępowaniu administracyjnym zapisków typu "Ł.", czy też "M." Spółce A ma cechy dowolności. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem podstawowej kwestii, czy zapiski typu "Ł.", czy też "M." dotyczą też Spółki A. Na tę okoliczność należało przesłuchać M.P. i G.S., oraz osoby które prowadziły te zapiski. Należało wyjaśnić, w przypadku potwierdzenia przez świadków, że zapiski "Ł.", czy też "M." dotyczyły też Spółki A, to dlaczego nie wpisywano w tych zeszytach "Spółka A", a "Ł.", czy też "M.". Z jakich przyczyn zaistniały takie rozbieżności. Nie jest wystarczające do wyjaśnienia tej okoliczności stwierdzenie organu, że " zestawienia pobranego paliwa i olejów oraz dowody wydania paliw znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 dotyczących wydania paliwa na tankowanie posiadanych przez Spółkę środków transportowych. Ilości sprzedanego paliwa wykazane w dowodach dostaw odpowiadają zapisom na drukach D-8 i RSH, zaś zapisy w zeszytach znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 i RSH". Dalej organ wywodził, że "Sąd ( w postępowaniu karnym) nie dał wiary twierdzeniom, że druki D-8 i RSH były prognozą tego, co miałoby być wykonane, ale w konsekwencji nie było"". Organ stwierdził jednocześnie, że prowadzone w Spółce w latach 2000-2001 druki D-8, RSH oraz zeszyty odzwierciedlały rzeczywisty stan obrotu paliwami w Spółce B. Te zapiski dotyczą obrotu paliwami w Spółce B. Organ nie ustalił, czy te zapiski "Ł.", czy też "M." dotyczą też Spółki A. Natomiast ograniczył się do konkluzji przytoczonej z uzasadnienia sądu karnego, że " Sąd nie dał wiary twierdzeniom, że druki D-8 i RSH były prognozą tego, co miałoby być wykonane". Natomiast organ nie ustalił, komu to paliwo, zgodnie z tymi zapiskami miało być dostarczone. Ocena dowodu może być dokonana po ustaleniu faktów, które mają znaczenie prawne. I ta ocena powinna być dokonana przez organ podatkowy. Bez wyjaśnienia tej kwestii Sąd nie może odeprzeć zarzutu skargi, że w omawianym zakresie ustalenia organu są dowolne. Z żadnego przeprowadzonego dowodu nie można bowiem przyjąć wprost, że zapiski "Ł.", czy też "M." dotyczą też Spółki A. Uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku z dnia 9.09.2004r. (sygn. akt I SA/Ol 68/04), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Jego przedmiotem miało być ustalenie, czy w Ł. istnieje więcej podmiotów gospodarczych, które nabywały paliwo od Spółki B oraz przesłuchanie w charakterze świadków kierowców Spółki B na okoliczność dostaw paliwa do stacji Spółki A (ilość, rodzaj, częstotliwość, formy zapłaty oraz dostarczane przez nich dokumenty potwierdzające dostawę). Takie postępowanie zostało przeprowadzone. Zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wykazał jakie fakty ustalił w następstwie przeprowadzenia tych dowodów. W rzeczywistości organ odwoławczy nie interesował się wynikami tego postępowania. W konsekwencji w uzasadnieniu faktycznym ograniczył do jednej tezy, że nie było na terenie Ł. podmiotów gospodarczych, które nabywały paliwo od Spółki B. W konsekwencji wyciągnął wniosek, że również zapiski "Ł." "M." odnoszą się również do Spółki A. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji, przy czym przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych, przez organy administracyjne i strony, czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia. Z tych przeprowadzonych dowodów wynikało m. in. to, że n.p. olej opałowy był również dostarczany cysternami Spółki B do indywidualnych odbiorców na terenie gminy Ł. ( por. zez. A. B. k. 1294 -1296 akt). Z materiału dowodowego wynikało, że obrót legalny Spółka ewidencjonowała na podstawie faktur. Z tej zabezpieczonej dokumentacji wynikało, że pomiędzy kontrahentami funkcjonował również obrót nieewidencjonowany. Z treści zeznań przesłuchanych świadków wynikało, że w obrocie pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi, posługiwano się również dokumentami " dowody dostawy", które nie były podstawą ewidencji obrotu u skarżącej Spółki. Te "dowody dostawy" były wystawiane przez kierowców dokonujących dostaw paliwa do skarżącej Spółki. Druki tych dokumentów znajdowały się w samochodzie i nie miały one charakteru ścisłego zarachowania( por. zez. świadka K. C. , k. 1219- 1220 akt). Ten świadek wskazał jednocześnie, że "dowód dostawy" wystawiał w 1 lub dwóch egzemplarzach, w zależności jak sobie życzył tego klient. Te "dowody dostaw" nie były bowiem dokumentem będącym podstawą ewidencji obrotu. Wynika to z zeznań wspólnika skarżącej Spółki R. M. ( k. 745 akt ). W odpowiedzi na pytanie inspektora "czy po wprowadzeniu na stan magazynowy paliwa na podstawie "dowodu dostaw" i następnie otrzymaniu faktury, czy dane z "dowodu dostawy" były wyrzucane, potwierdził iż tak było. Nie potrafił jednak wyjaśnić jak to w praktyce wyglądało. Z tych ustalonych okoliczności wynika, że w rzeczywistości skarżąca prowadziła podwójny obrót towarowy: legalny na podstawie faktur i nielegalny na podstawie "dowodów dostawy". Nie może być uznany za legalny obrót towarowy, na podstawie dokumentów "dowodów dostawy", które nie stanowiły podstawy do jego ewidencji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej na korzyść skarżącej rozstrzygnął wątpliwości co do zakupu 11 000 l benzyny bezołowiowej, a następnie jej odsprzedaży. W konsekwencji nie uznał, że Spółka sprzedała to paliwo bez udokumentowania . W rezultacie nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że skarżąca zaniżyła podatek należny z tego tytułu o kwotę 5.157,38 zł. To stanowisko jest zgodne ze stanem faktycznym. Skoro Spółka zaewidencjonowała dodatkowo 11.000 l. benzyny , to nie można było przyjąć, jak to uczynił organ I instancji, że chodziło o obrót pozaewidencyjny. Do wykazania obrotu posłużono się jednak dowodem wewnętrznym Nr "[...]" z dnia "[...]". To oznacza, że nie można było rozliczyć tego zakupu dokumentem zewnętrznym. Z tego wynika wniosek, że powstała rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a ewidencyjnym. A zatem nie można podzielić stanowiska Spółki, że prowadziła ona ewidencję obrotu rzetelnie. W konsekwencji nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że obrót był w całości ewidencjonowany, skoro paliwo było przyjmowane na stan magazynowy, bez dokumentów zakupu. W przypadku sprzedaży paliwa konieczne było wystawienie faktury przez sprzedawcę i jej odbiór przez kupującego. W konsekwencji zrozumiałe były wątpliwości co do zapisów magazynowych. W tym przypadku nie mogą one być tłumaczone na korzyść skarżącej Spółki . Do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej do gatunku ( paliwo jest rzeczą określoną do gatunku) konieczne jest przeniesienie posiadania rzeczy ( art. 155 § 2 kodeksu cywilnego). Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży były rzeczy określone co do gatunku. W konsekwencji przeniesieniu posiadania powinno towarzyszyć wydanie dokumentu własności rzeczy. Tylko wtedy mamy do czynienia z legalnym obrotem. Natomiast w rozpoznawanej sprawie , jak wynika z materiału dowodowego, sprzedawano i kupowano paliwo bez wydawania legalnego dowodu sprzedaży. Tak zwane "dowody dostawy" nie były bowiem dowodami zakupu paliw. Te wszystkie fakty i wynikające z nich okoliczności potwierdzają tezę, że skarżąca Spółka dokonywała pozaewidencyjnego obrotu paliwami płynnymi. W dalszym ciągu kwestią niewyjaśnioną jest skala tego obrotu. Nie zostały bowiem usunięte wątpliwości, czy zapiski "Ł." "M." odnoszą się również do Spółki A. Zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy na wniosek strony, jeżeli łącznie wystąpią takie okoliczności: strona złożyła stosowny wniosek (na piśmie lub ustnie do protokołu), strona we wniosku uzasadniła potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazując jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione, strona we wniosku uzasadniła potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazując jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, organ odwoławczy uprzednio nie skorzystał z możliwości odmowy przeprowadzenia rozprawy. W tej materii organ odwoławczy wydał postanowienie na podstawie art. 200a § 3 i 4 O. p. W świetle powyższych ustaleń i rozważań w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości, co do wskazywanych elementów stanu faktycznego sprawy. W rezultacie organ odwoławczy powinien przeprowadzić wszystkie dostępne dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego Sąd podziela stanowisko organu, że Spółka A dokonywała pozaewidencyjnego obrotu paliwami płynnymi. Również akceptuje założenie, że wielkość tego niezaewidencjonowanego obrotu może być ustalona na podstawie zapisków zabezpieczonych w Spółce B. Natomiast nie akceptuje stanowiska organów podatkowych, że treść zapisków odnosząca się do "Ł.", czy też "M." jest wystarczająca, aby można wysnuć wniosek, że dotyczą one też Spółki A. W konsekwencji za przedwczesny Sąd uznaje zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 2, art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sankcje zostały ustalone decyzją na podstawie art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z p.zm.). Za zbędne w okolicznościach sprawy Sąd uznaje szczegółowe rozważenie kwestii podstaw prawnych sankcji wymierzanych po dniu 1 maja 2004r. gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12.09.2005r. sygn. akt FSK 424/05 podjętej w składzie siedmiu sędziów orzekł, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.). Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej problem, czy należy zastosować przepisy starej czy nowej ustawy nie występuje. Sprzeczne bowiem ze stanem sprawy jest założenie skargi, że dodatkowe zobowiązania podatkowe zostały ustalone po dniu 1.05.2004r. Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo utrzymał w mocy tę część decyzji organu I instancji w której określono zobowiązania i ustalono dodatkowe zobowiązania w związku z niezaewidencjonowanym obrotem paliwami. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu "[...]". Dodatkowe zobowiązania ustalone na podstawie art.27 ust.5, 6, i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ... powstały więc z chwilą doręczenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji reformatoryjnej odniósł się więc do prawidłowości ustalenia już istniejących zobowiązań zmniejszając je w niektórych miesiącach i pozostawiając w tej samej wysokości w lipcu, sierpniu 2001r. . W przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2005 r., I FSK 413/05). Powoływane wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczą zbiegu odpowiedzialności osób fizycznych z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe i w związku z tym nie mogą mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji za uzasadniony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, uzupełnić postępowanie dowodowe, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być stanowić podstawą subsumcji prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205, art. 209, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy.