I SA/Ol 433/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 46.000zł zł (czterdzieści sześć tysięcy) tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "A", Spółka jawna z siedzibą w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. – listopad 2004 r. Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą akt sprawy, Spółka "A" w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów kosmetycznych i toaletowych. W toku kontroli ustalono, że Spółka w okresie od grudzień 2003 r. – listopad 2004 r. nieprawidłowo wykazała w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT – 7 podstawę opodatkowania i podatek należny przez potraktowanie jako eksport towarów i stosowała stawkę 0% do sprzedaży wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków, półproduktów perfumeryjnych na rzecz nieistniejących podmiotów, figurujących w dokumentach celnych i fakturach VAT jako nabywcy towarów. Organ kontroli skarbowej ustalił, że za okres grudzień 2003 r. – listopad 2004 r. widniejące na fakturach i dokumentach celnych SAD dotyczących sprzedaży i wywozu towarów jako nabywcy figurowały firmy amerykańskie i ukraińska: - F., - I. - B., - M., - S., - E., - MB., - C., W FAKTURACH SPRZEDAZY I DOKUMENTACH sad Spółka wykazała warunki dostaw: K. Jako przewoźnicy towarów na dokumentach CMR wystawionych przez Spółkę figurowało kilkanaście firm litewskich, ukraińskich i rosyjskich oraz kilka firm polskich. Tytułem zapłaty Spółka otrzymywała środki pieniężne za pośrednictwem rachunku bankowego, jak wynikało z zapisów na wyciągach bankowych, od innych podmiotów, tj.: - G. - R., - A. - P., - T., - ME, - CU., - BR., - R., - IT., - L., - K., - SE., - RE., - N. Na większości przelewów brak było numerów rachunków bankowych nadawców tych kwot, nie było wskazanego tytułu płatności, na niektórych stwierdzono zapisy, iż wpłaty wpływają zgodnie z zawartym kontraktem. Otrzymane pieniądze Spółka przyporządkowywała w odpowiednich wysokościach do wystawianych przez siebie faktur dla w/w firm jako zapłaty za faktury. Spółka nie przedstawiła kontrolującym dokumentacji wskazującej na przyczyny opisanych zdarzeń oraz stwierdziła, że nie posiada kontraktów z firmami wskazanymi na fakturach i na przelewach. Ustalono również, iż towary zostały wywiezione z terytorium Polski, a po 1 maja 2004 r. z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z materiałów otrzymanych z Terytorialnego Urzędu Celnego w Wilnie (Litwa) wynikało jednakże, że w okresie po dniu 30 kwietnia 2004 r. do wystawionych przez Spółkę dokumentów SAD, zamiast faktur wystawionych przez Spółkę, dołączono faktury wystawione przez BI. i ST. Na fakturach tych jako nabywców wskazano następujące firm, mające siedzibę w Rosji: - GL., - MO. - BT., - IN. Przy czym wystawiający te faktury nadali im takie same numery jak Spółka, zafakturowano taki sam towar i ilość, uległa natomiast zmianie wartość towaru - zmniejszono ją na wszystkich fakturach średnio o ok. 50%. Ponadto przewoźnicy wystawili nowe dokumenty przewozowe CMR, na których jako nabywca widnieją w/w amerykańskie firma, a jako odbiorcy firmy rosyjskie: BT.i IN. W odniesieniu do spółki EA w L., organy kontroli skarbowej uzyskały informację od ukraińskich władz podatkowych, iż taka firma nie jest zarejestrowana w bazie danych administracji podatkowej regionu Lwów, zaś na terenie całej Ukrainy jest wiele spółek o nazwie EA. Natomiast w odniesieniu do MB., B., ST., F., C., I., M., organ kontroli skarbowej uzyskał informację amerykańskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że podmioty te zostały utworzone w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem. Jednakże nie występowały o nadanie numeru identyfikacji podatkowej oraz nie składały zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. W wyniku przeprowadzonego dochodzenia, amerykańskie władze podatkowe nie stwierdziły również, aby podmioty te były fizycznie obecne w Stanach Zjednoczonych lub prowadziły w Stanach Zjednoczonych jakąkolwiek działalność gospodarczą (tom VII, karty 2056 – 2079). Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, że podmioty, na rzecz których Spółka wystawiła faktury, były podmiotami fikcyjnymi. W ocenie organu, za podmiot fikcyjny należało uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie aktualizuje swoich danych, nie posiada siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie składa deklaracji podatkowych, a w konsekwencji nie płaci podatku. Zdaniem organu, Spółka nie spełniła przesłanek niezbędnych do uznania dokonanych czynności za eksport towarów w myśl art. 4 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U., nr 11, poz. 50 ze zm.) - w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz w myśl 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 535 ze zm.) – w okresie po 1 maja 2004 r. Stwierdzenie, że podmioty amerykańskie i ukraińskie są podmiotami nieistniejącymi oznaczało, że nie nabyły towarów (w okresie do 30 kwietnia 2004 r.) oraz nie zostało przeniesione na nie prawo do rozporządzania towarami (w okresie po 1 maja 2004 r.) wskazanymi w kwestionowanych fakturach. W istocie nie doszło do sprzedaży oraz do dostawy towarów na rzecz tych podmiotów, a zatem wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu ich sprzedaży oraz w wykonaniu ich dostawy. W związku z tym nie mogło dojść do transakcji ze wskazanymi na fakturach podmiotami, a faktury zawierające te dane wskazują czynności niedokonane. Brak możliwości zidentyfikowania nabywcy nie pozwolił na ustalenie, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwił uznanie, że czynności wskazane na kwestionowanych fakturach sprzedaży stanowią eksport. Uzasadniając to stanowisko, organ I instancji wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę kraju nie uzasadnia stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru, a sprzedaż towarów dla podmiotów zagranicznych, których nie da się zidentyfikować w kraju docelowym, nie jest eksportem towarów, lecz sprzedażą krajową. W ocenie organu, skoro kwestionowane transakcje nie stanowiły eksportu towarów, zatem Spółka nie miała prawa do zastosowania do tych transakcji stawki 0%, albowiem stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. - w okresie do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. – w okresie od 1 maja 2004 r., w przypadku sprzedaży (dostawy) wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków i półproduktów perfumeryjnych powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 22%. Organ wskazał również, iż stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (do dnia 30 kwietnia 2004r.) oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (od dnia 1 maja 2004r.), obowiązek podatkowy powstał w miesiącach wystawienia faktur VAT, a podstawę opodatkowania stanowił obrót zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (do dnia 30 kwietnia 2004r.) i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (od dnia 1 maja 2004 r.). Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" . określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do listopada 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującymi w okresie do 30 kwietnia 2004 r., eksport towarów rozumiany jest jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3. Natomiast w art.2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (w przepisach obowiązujących od 1 maja 2004 r.) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Jak wskazał organ, aby uznać wywóz za eksport nie jest wystarczające potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny. Konieczne jest także, aby wywóz nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (po 1 maja 2004 r. – w wykonaniu dostawy towarów). Ponadto czynność jest wykonana wówczas, gdy istnieją dwie strony tej czynności, a ponadto obydwie potwierdzają jej wykonanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał, że występujący jako nabywcy w zakwestionowanych fakturach: F., I., B. , M., MB., C. oraz EA, nie zostały zidentyfikowane dla celów podatkowych przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych (w przypadku pierwszych siedmiu podmiotów) i Ukrainy (w przypadku podmiotu EA), a zatem były tzw. podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. Organ zajął stanowisko, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych (do 30 kwietnia 2004 r.), albo nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów (od 1 maja 2004 r.) dla wskazanych na fakturach VAT i dokumentach SAD podmiotów. Natomiast organ nie zakwestionował faktu wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji amerykańskiej administracji podatkowej wynikało, że podmioty te "wydają się być spółkami podstawionymi. Nie posiadają one numeru identyfikacji podatkowej, stąd nie ma możliwości, aby posiadały rachunek bankowy w Stanach Zjednoczonych oraz aby jakakolwiek transakcje w USA z ich udziałem miały miejsce". Podano również, że na podstawie źródeł internetowych nie odnaleziono żadnych danych na temat w/w firm co wskazuje, iż "spółki faktycznie prowadzące działalność nie istnieją". Adresy wykorzystywane przez te Spółki są adresami podmiotów działających raczej w charakterze agentów pośredniczących w przekazywaniu dokumentów niż agentów reprezentujących te Spółki i działających w ich imieniu. Rezultaty przeprowadzonych czynności nie dostarczyły żadnych wskazówek pozwalających stwierdzić, iż w/w firmy kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stroną, że informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej nie potwierdziły, iż wyżej wymienione Spółki nie istnieją na terytorium USA. W ocenie organu, za podmiot nieistniejący należy bowiem uznać także podmiot utworzony zgodnie z przepisami danego kraju, lecz nie prowadzący działalności na terytorium tego kraju i nie dający się w żaden sposób zidentyfikować (zlokalizować). Ponadto, zdaniem organu, z zeznań świadków, pracowników podatnika zajmujących się sprzedażą eksportową – K. K. i E. J. wynikało, iż w przekonaniu świadków faktycznym odbiorcą towarów była Spółka "AC" z Rosji. Wobec przesłuchania w/w świadków przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, organ odwoławczy uznał za zbędne przesłuchanie ich w postępowaniu podatkowym w zakresie tych samych okoliczności, które były przedmiotem przesłuchań. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze strony wspólnika Spółki – S. P. z uwagi na fakt, że został on już przesłuchany na etapie postępowania przed organem I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadne były zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z włączeniem do akt postępowania protokołu przesłuchania S.P.przeprowadzonego w dniu 18 maja 2009 r. przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Protokół przesłuchania stanowi bowiem dowód z dokumentu, a zatem nie znajduje do niego zastosowania reguła określona w w/w przepisie, nakładająca na organ podatkowy obowiązek uzyskania od strony zgody na przesłuchanie. Powołując się na brzmienie przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, organ II instancji uznał, że nie ma przeszkód, by materiały zgromadzone w toku postępowania cywilnego stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji był więc uprawniony do włączenia do akt protokołu z rozprawy z dnia 1 października 2008 r. przed Sądem Okręgowym w sprawie z powództwa S. P. przeciwko J. A. D. o zapłatę, do którego I. W., analityk finansowy w firmie "AC" z Rosji, zeznała, że w firmie tej w latach 2003 – 2005 prowadzona była podwójna księgowość, a w jednej z nich były większe koszty. Ponadto w świetle powołanych przepisów organ I instancji był uprawniony do włączenia do akt sprawy protokołów z zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez wspólników Spółki, jej pracowników (K.K., E.J., E. Ł. i A. W.) oraz N.D.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona w toku postępowania złożyła wniosek o wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów dotyczących działalności Spółek F., I., B., M., ST., MB. oraz C., a w szczególności o przekazanie informacji, czy Spółki te są znane organom litewskim oraz na jakiej podstawie dokonywały wywozów towarów z terenu Litwy na teren Federacji Rosyjskiej oraz czy Spółki te w dalszym ciągu prowadzą działalność na terenie Litwy. Pismem z 16 lutego 2010 r. organ II instancji wezwał Spółkę do podania dokładnych danych pozwalających na identyfikację tych podmiotów na Litwie. W odpowiedzi strona przesłała jedynie dokumenty, które mogły wskazywać na magazynowanie towarów przez w/w podmioty w składach celnych na terenie Litwy. Podała ponadto, że nie ma wiedzy, czy wymienieni w dołączonych do pisma dokumentach pełnomocnicy Spółek są lub byli zakładami firm amerykańskich w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazała, że osoby te były upoważnione do działania w imieniu Spółek we wszystkich kwestiach związanych z działalnością prowadzoną przez te podmioty, reprezentowały je w sprawach związanych z wypełnianiem formalności celnych i najprawdopodobniej wystawiały faktury sprzedaży w ich imieniu. Wskazała również, iż nie ma wiedzy na temat tego, czy i ewentualnie, w jakim kraju, firmy amerykańskie rozliczały podatki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak danych pozwalających na identyfikację amerykańskich Spółek i wiedzy na temat tego, gdzie rozliczały się one z podatków, uniemożliwiał wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów dotyczących ich działalności, w związku z czym postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu. Organ odwoławczy stwierdził również, iż także firma EA z Ukrainy jest podmiotem nieistniejącym, gdyż nie została ona zidentyfikowana pod adresem wskazanym przez Stronę, która także nie przedstawiła numeru identyfikacji podatkowej umożliwiającym identyfikację tego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego, drugorzędne znaczenie dla przedmiotowej sprawy miały natomiast przedstawione przez stronę dowody w postaci instrukcji wypełniania CMR, które miały świadczyć o tym, iż dane amerykańskich nabywców zostały podane przez Spółkę na fakturach i dokumentach SAD na prośbę Spółki "AC" z siedzibą w Moskwie. Jak wskazał organ, w toku postępowania podatnik przedstawił pismo Spółki "AC" z dnia 16 sierpnia 2006 r. wraz z tłumaczeniem, wskazując, że z pisma tego wynikało, że strona jest dostawcą składników uzupełniających niezbędnych do produkowania przez "AC" wyrobów perfumeryjno – kosmetycznych. W okresie od 2003 r. do 2005 r. Spółka rosyjska nie prowadziła działalności w zakresie handlu zagranicznego, w związku z czym dokonywała zakupu składników uzupełniających za pośrednictwem brytyjskich pośredników (tj. Spółki BT. i Spółki G.). Ponadto Spółka "AC" potwierdziła, iż uzgodnienia w zakresie kształtowania zamówienia na składniki uzupełniające, terminów dostaw i kwot stanowiących zapłatę dokonywane były z podatnikiem telefonicznie. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał jednakże, że wbrew twierdzeniom strony, z tłumaczenia przedłożonego przez nią pisma wynikało, iż w latach 2003 – 2005 Spółka "AC" dokonywała zakupu składników uzupełniających za pośrednictwem rosyjskiego pośrednika. W ocenie organu, z wyjaśnień Spółki "AC" nie wynikało zatem, iż weszła w posiadanie towarów, których sprzedaż na zakwestionowanych fakturach wykazał podatnik. Pomimo to organ odwoławczy nie wykluczył, iż towary w rezultacie trafiły do Spółki "AC". Jak wskazał, na etapie postępowania przed organem I instancji zebrano bowiem dowody, z których wynika, że Spółki B., ST. oraz MB. wystawiły faktury sprzedaży na rzecz rosyjskich odbiorców – GL. , MO., BT. oraz IN.. Ponadto K.K. i E.J. zeznały, że w ich przekonaniu towar, którego nabywcami zgodnie z dokumentami miały być podmioty: F., I., B., M., ST., MB. oraz C. w rzeczywistości trafiał do Spółki "AC" z siedzibą w Moskwie. Również treść odwołania sugerowała, że faktycznym nabywcą towarów w była Spółka "AC". W ocenie organu oznaczało to, że z pewnych powodów podatnik i Spółka "AC" stworzyły łańcuch sprzedawców, w którym pośrednikami zostały firmy nieistniejące w obrocie gospodarczym, które nie były podatnikami. W przypadku faktur wystawionych na rzecz EA, towary miały trafić faktycznie do Spółki AC UKRAINA. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie nie było konieczne. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było również niezbędne wyjaśnienie, w jakim celu towary miały być wywiezione za granicę, skoro nie zostały sprzedane podmiotom wskazanym na fakturach i co się z nimi stało. Zdaniem organu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie doprowadziłoby do ustaleń odmiennych od dotychczas poczynionych, że faktury VAT i dokumenty SAD zostały przez podatnika wystawione na tzw. nieistniejących odbiorców. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zawartego w odwołaniu żądania przetłumaczenia na język polski dokumentów przekazanych przez litewskie organy celne organowi I instancji w załączeniu do pisma Izby Celnej z dnia 8 grudnia 2006 r. Jak wskazał, żądanie to dotyczyło dokumentów przewozowych związanych z fakturami wystawionymi przez MB. na rzecz rosyjskiego odbiorcy. W jego ocenie, listy przewozowe CMR i karnety TIR stanowią ujednolicone formularze, a w aktach sprawy znajdują się wersje tych formularzy w języku polskim. Z uwagi na powyższe wiadomym było, co oznaczają zapisy w poszczególnych rubrykach tego typu druków, w związku z czym postanowieniem z 8 kwietnia 2010 r. organ odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu. Zdaniem organu odwoławczego, okolicznością potwierdzającą dodatkowo, w powiązaniu z wyżej opisanymi dowodami, fakt nieistnienia odbiorców wskazanych na fakturach dotyczących sprzedaży eksportowej było dokonanie zapłaty za towary przez podmioty trzecie, tj.: - G., - R, - A, - P, - T, - ME, - CU, - BR, - R, - IT , - L, - K, - SE, - RE,, - N. Podatnik nie wyjaśnił powodów takiego stanu rzeczy, ani nie przedstawił dowodów wyjaśniających tę okoliczność. W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Spółka miała wiedzę, że podmioty, na które wystawiła faktury sprzedaży, nie są stronami transakcji, a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła taką wiedzę posiąść. Potwierdzało to przyznanie przez samą stronę, że towar w rzeczywistości trafiał do Spółki "AC" z siedzibą w Rosji (w przypadku faktur wystawianych na tzw. Podmioty amerykańskie) bądź do Spółki AC UKRAINE (w przypadku faktur wystawianych na Spółkę EA). Tymczasem, okoliczność kto był faktycznym nabywcą towarów miała istotne konsekwencje dla sprawy. Skoro bowiem nie było możliwe zidentyfikowanie podmiotów widniejących na fakturach, nie było również możliwe stwierdzenie, że wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych (dostawy towarów). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, iż warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, aby podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strona transakcji (wyrok NSA z dnia 25.09.2008r., sygn. akt I FSK 1007/07, wyrok NSA z dnia 13.07.2009r., sygn. akt I FSK 627/08, wyrok NSA z dnia 31.07.2008r., sygn. akt I FSK 877/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.03.2008r., sygn. akt VIII SA/Wa 12/08). Organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0% wynikającej z art. 18 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (w okresie do 30 kwietnia 2004 r.) i z art. 41 ust.4 i ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ( w okresie od 1 maja 2004 r.). Tym samym, organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz przepisów art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania obrót zdefiniowany w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (do 30 kwietnia 2004 r. i art. 29 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. (od 1 maja 2004 r.) i zasadnie uznał, iż obowiązek podatkowy powstał w miesiącach wystawienia faktur (w okresie do 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 6 ust.1 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r., a w okresie od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 19 ust.1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na protokołach przesłuchania świadków przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach i nieprzesłuchanie świadków oraz strony bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w tym zakresie przez Spółkę oraz wybiórcze włączenie dowodów pozyskanych z postępowania karnego, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz niezebraniem przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego; - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę wystąpienia do litewskich organów podatkowych lub celnych o udostępnienie informacji dotyczących działalności spółek: F., I., B., M., ST., MB. oraz C. na terytorium Litwy, w szczególności o przekazanie informacji, czy spółki te są znane organom litewskim, na jakiej podstawie spółki te dokonywały wywozu towarów z terenu Litwy na teren Federacji Rosyjskiej, oraz czy Spółki te w dalszym ciągu prowadzą działalność na terenie Litwy, co skutkowało niezebraniem przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego; - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie z uwagi na odmowę przetłumaczenia na język polski dokumentów obcojęzycznych przekazanych do akt postępowania przez litewskie organy celne, dotyczących transakcji eksportu towarów będących przedmiotem postępowania podatkowego, a w następstwie tego również posłużenie się przez organy podatkowe obu instancji dowodami sprzecznymi z prawem; - art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, a także poprzez błędne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, że spółki, z którymi skarżąca dokonywała transakcji eksportu towarów stanowią podmioty nieistniejące, a przez to dokonane z tymi Spółkami transakcje nie stanowią rzeczywistych czynności eksportu towarów; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tych przepisów zasady legalności i zasady pogłębiania zaufania poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji i wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów prawa; - art. 4 pkt 4 oraz 18 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów podlegających opodatkowaniu stawką 0%; - art. 2 ust.1, art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust.3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz 41 ust. 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży na rzecz nieidentyfikowalnego podmiotu, która powinna podlegać opodatkowaniu stawką 22%; W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organy I i II instancji przyjęły w niniejszej sprawie nieznajdującą odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. oraz ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. interpretację, według której dla zaistnienia eksportu towarów konieczne jest dokonanie przez podatnika sprzedaży (dostawy) towarów na rzecz podmiotu nie tylko istniejącego z prawnego punktu widzenia, utworzonego zgodnie z prawem danego państwa, ale także zarejestrowanego dla celów podatkowych w tym państwie i wywiązującego się z obowiązków podatkowych (np. rozliczającego się ze swoich zobowiązań podatkowych, czy składającego wymagane deklaracje podatkowe) oraz prowadzącego działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby. Tymczasem, w ocenie strony, przyjmując nawet, że powyższa interpretacja jest prawidłowa, należy stwierdzić, iż w stosunku do następujących spółek: F., MB., B. i ST., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności przedstawione w toku postępowania odwoławczego dokumenty, jednoznacznie potwierdzały, że podmioty te faktycznie istniały i prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarowego na terytorium Litwy. Zdaniem skarżącej informacje i dokumenty przekazane do akt niniejszej sprawy przez organy podatkowe Stanów Zjednoczonych jednoznacznie potwierdzają, że również pozostałe skałki amerykański – tj. I.., M.ORAZ C. – w okresie będącym przedmiotem decyzji organów podatkowych stanowiły podmioty istniejące i utworzone na terytorium USA zgodnie z obowiązującym tam prawem. Pomimo zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił podjęcia dalszych czynności dowodowych w zakresie wystąpienia do litewskich organów podatkowych lub celnych w celu ustalenia, czy w/w kontrahenci prowadzili na terytorium Litwy działalność gospodarczą. Zdaniem strony, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia organów podatkowych, wedle którego podmiot ukraiński EA z siedzibą we Lwowie jest podmiotem nieistniejącym. Ponadto, w zgromadzonym materiale dowodowym znajdowały się liczne obcojęzyczne dokumenty celne oraz faktury przekazane przez litewskie organy celne. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej odmówił sporządzenia ich tłumaczenia, co uniemożliwiło pełną analizę tych dokumentów w postępowaniu i stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.). W ocenie Spółki, z zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika, że organ podatkowy powinien ustalić rzeczywiste okoliczności towarzyszące danej transakcji, a dokonane transakcje powinny być klasyfikowane na gruncie podatku od towarów i usług zgodnie z ich obiektywnymi cechami. Powyższe oznacza zatem, że organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na stwierdzeniu, iż w niniejszej sprawie nastąpiła sprzedaż (dostawa) na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, zwłaszcza gdy podatnik przedstawia dowody wskazujące na to, kto był finalnym odbiorcą towarów. Jeżeli bowiem przyjęto, że kontrahenci skarżącej stanowią podmioty nieistniejące, organy powinny były ustalić, że doszło do sprzedaży (dostawy) pomiędzy podatnikiem a "AC" z siedzibą w Moskwie ( w odniesieniu do podmiotów amerykańskich) oraz AC UKRAINE (w odniesieniu do EA). Spółka zarzuciła również naruszenie przez organ kontroli skarbowej zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazała, że organ I instancji od momentu podjęcia zawieszonego postępowania w listopadzie 2007 r. nie podjął faktycznie żadnych czynności aż do września 2008 r., kiedy wystosował zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej, po czym oczekiwał na wyniki prowadzonego dochodzenia. Dopiero w 2009 r. przekazane zostały Dyrektorowi UKS wybrane dokumenty z prowadzonego dochodzenia, które nie miały jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ostatecznie, decyzja została wydana przez Dyrektora UKS na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, tj. po upływie ponad 3 lat od wszczęcia postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, iż po 30.04.2004r. litewskim organom celnym do dokumentów SAD wystawionych przez "A" nie przedłożono faktur wystawionych przez tę spółkę, a przedstawiono natomiast faktury wystawione przez B.i ST.dla firm na terytorium Rosji, nie były przez skarżącą kwestionowane. Przez eksport, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu do 31 maja 2005r.) rozumieć należy, "... potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez : a) dostawę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu". Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej – w przypadku dostaw po 30.04.2004r. – nie mamy do czynienia ani z eksportem bezpośrednim, ani z eksportem pośrednim. Dokumenty dotyczące dostawy towarów wystawione były przez skarżącą na podmioty mające funkcjonować na terytorium Wspólnoty. Zatem towary w wyniku transakcji nie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty przez Spółkę będącą dostawcą towarów. Według zapisów w fakturach odbiorcą towarów były podmioty mające funkcjonować na terytorium Wspólnoty. Dopiero ci nabywcy towarów wywieźli je poza terytorium Wspólnoty. Nie można zatem przyjąć, że skarżąca Spółka w takim stanie rzeczy dokonała eksportu towarów (wywozu poza terytorium Wspólnoty). W tym stanie rzeczy nie można mówić o eksporcie i stawce "0" podatku od towarów i usług od dostaw towarów po 01.05.2004r. Zasadnym zatem było stanowisko organów podatkowych o opodatkowaniu dostawy towarów dokonanej po tej dacie według stawki 22 %. Stąd zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku VAT za miesiące od maja 2004r. do listopada 2004r. uznać należało za zgodną z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też przyczyn stwierdzić należało, że podnoszone w skardze uchybienia proceduralne nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy co do zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2004r. i skarga w zakresie dotyczącym podatku VAT za te miesiące nie zasługiwała na uwzględnienie. Inaczej natomiast należało ocenić rozpatrywanie sprawy w zakresie dotyczącym podatku VAT za miesiące grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlegał również eksport i import towarów lub usług. Przez eksport towarów rozumieć należało potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ustawy ust. 1 i 3 (art. 4 pkt 4 ustawy o VAT). Czynności te, to ; w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż w myśl art. 4 pkt 8 tejże ustawy do także dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy. Warunkiem stwierdzenia wykonania eksportu (do 30.04.2004r.) było posiadanie, przez podmiot, potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt wywiezienia towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej (do dnia 30.04.2004r.) nie został przez organy podatkowe zakwestionowany. Podstawą uznania, iż skarżąca nie dokonała eksportu towarów było przyjęcie przez organy podatkowe, że podmioty, dla których skarżąca wystawiła faktury, w gruncie rzeczy nie prowadziły działalności gospodarczej a to pozwala uznać je za podmioty nieistniejące i jako takie nie mogące być uznane za nabywcę towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z zebranego dotychczas materiału wynika, iż wniosek końcowy wysnuty przez organy podatkowe, że wskazane na fakturach wystawionych przez skarżącą, podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej i wobec tego uznane winny być za nieistniejące dla celów podatkowych w podatku VAT, oparty został na informacjach amerykańskiej administracji podatkowej, iż nie stwierdzono aby wskazane podmioty były fizycznie obecne w Stanach Zjednoczonych lub prowadziły tam działalność gospodarczą. Z wydruków z amerykańskiej bazy podatkowej wynikało bowiem, że żadna z firm nie posiadała nadanego numeru identyfikacji podatkowej, ani nie składała deklaracji podatkowych. W bazie podatkowej brak było danych dotyczących wskazanych firm. Taka informacja posłużyła organom podatkowym do stwierdzenia, że podmioty, na rzecz których Spółka wystawiła faktury były podmiotami fikcyjnymi. Za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot, który w rzeczywistości nie istnieje, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie aktualizował swoich danych, nie posiada siedziby ani nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie składa deklaracji podatkowych, a w konsekwencji nie płaci podatku (str. 6 do 7 decyzji). Zauważyć w tym miejscu należy, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest tylko częściowo poprawne. Otóż jest ono zasadne tylko co do tego, że podmioty "amerykańskie" uwidocznione na fakturach wystawionych przez skarżącą nie prowadziły działalności na terenie Stanów Zjednoczonych i nie płaciły tam podatków. Dalsze wnioski organów (podmioty nie istniały, nie prowadziły działalności) wysnute zostały natomiast na podstawie domniemań faktycznych. Informacja, że podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie Stanów Zjednoczonych nie oznacza, że takiej działalności nie prowadziły w ogóle. Dla wnioskowania o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w drodze domniemania koniecznym jest odtworzenie w sposób zupełny pośrednich faktów dowodowych. Oznacza to, że w sprawie niniejszej dla wysnucia wniosku, o tym, że podmioty wskazane w fakturach wystawionych przez skarżącą nie istniały w sensie "podatkowym", a zatem nie mogły być nabywcami towarów od skarżącej, niezbędnym było uzyskanie od litewskich organów podatkowych informacji, czy wskazane w fakturach podmioty w ogóle nie figurowały jako prowadzące działalność gospodarczą. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że dane o podmiotach, których dotyczyły faktury, były wystarczającymi danymi do uzyskania od organów podatkowych litewskich dokładnej informacji o tych podmiotach. Takie same dane posłużyły bowiem do uzyskania informacji od amerykańskich władz podatkowych. Dopiero pełna informacja uzyskana od litewskich organów podatkowych o podmiotach figurujących w fakturach wystawionych przez skarżącą pozwoliłyby na wysnucie wniosku, czy podmioty te mogłyby być uznane za podmioty nieistniejące przy uwzględnieniu przepisów ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Póki co stanowisko organów podatkowych, co do tego, że podmioty mające funkcjonować na Litwie w rzeczywistości nie istnieją, jest nieprzekonywujące. Nie można tego stanowiska zaakceptować na obecnym etapie wyjaśnienia sprawy, chociaż z uwagi na zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie i wywody, że umowy magazynowania w składzie celnym zawarte pomiędzy B. a UAB wobec niepodania przez skarżącą dalszych żądanych przez organ danych, nie mogą świadczyć o prowadzeniu przez podmiot działalności gospodarczej. Skoro podmiot gospodarczy zawierał umowę składu, to logicznym wydaje się konieczność sprawdzenia, czy umowa ta została wykonana. Jeżeli umowa była wykonana, to podmiot zawierający umowę prowadziłby działalność gospodarczą. Ani ustawa z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług, ani ustawa z 11.04.2004r. o podatku od towarów i usług nie stanowiły dla sprzedawcy (dostawcy towarów) podstawy do sprawdzenia poza granicami kraju czy kontrahent płaci podatek od wartości dodanej. W sprawie niniejszej – na chwilę obecną – sytuacja wygląda tak, że skarżąca posiadała dowody wywozu towarów poza granicę kraju (do 30.04.2004r.) i za towar otrzymała zapłatę.Należność za poszczególne towary przyporządkowane zostały do konkretnych faktur. Jak wynika z materiału zebranego w sprawie zapłaty dokonywały inne podmioty niż odbiorca towarów. Ta kwestia jest istotna dla poprawnego wyjaśnienia sprawy. Na obecnym etapie wyjaśnienia sprawy nie można wykluczyć sytuacji, że odbiorca towaru od skarżącej, mógł zlecić innemu swemu kontrahentowi; w ramach wzajemnych rozliczeń średnich; przekazanie pieniędzy z tytułu własnych wierzytelności na konto skarżącej. Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 3 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art.27 ust. 4. Stawkę podatku 0%, o której mowa w ustępie 3, stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (ust.4 art.18 ustawy o VAT z 1993r.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie kwestionuje wywozu towarów za granicę RP jak też posiadania przez skarżącą dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca otrzymała zapłatę za towary wywieziona poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej, na które to towary wystawiła fakturę dla podmiotów uwidocznionych w tych fakturach. Stąd dla wykazania, że podmioty figurujące na fakturach jako nabywcy towarów w rzeczywistości nie istnieją wymagało udowodnienia. Jeżeli z dostarczonych przez skarżącą pism (dowodów) wynika, że niektóre podmioty zawierały umowy składu, to świadczyłoby to o ich istnieniu. Wyjaśnienie czy prowadziły one działalność gospodarczą i czy płaciły podatki leżało już w gestii organów podatkowych. Skarżąca otrzymała bowiem należności za towary, które uwidoczniła w fakturach i na wywóz których poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej posiadała dokumenty. Jeżeli organy podatkowe uznawały, że skarżąca jako podatnik (eksporter towarów) mogła i winna uzyskać informację o swych kontrahentach czy prowadzą one działalność gospodarczą i czy płacą podatki, to konsekwentnie winny wykazać, że skarżąca mogła to uczynić w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że nie miała takich możliwości, a informacje jakie przedstawiła organom podatkowym uzyskała od swoich kontrahentów dzięki ich uprzejmości. Zauważyć należy , że organy podatkowe na podstawie danych dotyczących kontrahentów skarżącej (zarejestrowanych w USA) uzyskały informację od administracji podatkowej w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wydaje się więc, że takie same dane wystarczyć powinny do uzyskania informacji od władz litewskich o podmiotach działających na terytorium Litwy uwidocznionych w fakturach bądź, że podmioty takie nie istnieją. Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08.01.1993r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzone przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3. Ustęp 1 art. 2 ustawy stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro za eksport w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy rozumie się wywóz towarów poza granicę kraju, potwierdzony przez graniczny urząd celny w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, to wywóz towarów skarżącej poza granicę Polski, potwierdzony przez graniczny urząd celny, spełniałby wymogi eksportu przy stwierdzeniu, że doszło do sprzedaży towarów. Sprzedaż jako czynność prawna w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie została zdefiniowana na wyjątek ustawy. Mając na względzie to, że wszystkie gałęzie prawa w państwie, stanowią system prawa, należy skorzystać z dziedziny prawa, w której pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane. Pojęcie to zdefiniowane zostało w prawie cywilnym – w Kodeksie Cywilnym. Zgodnie z przepisem art. 535 Kodeksu Cywilnego "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę." Z ustaleń organów wynika, że skarżąca jako sprzedawca otrzymała należność za dostarczony towar, według wystawionych faktur. Nastąpiło więc wydanie rzeczy, przeniesienie ich własności na nabywcę oraz zapłacona została cena uwidoczniona w fakturach. Przyczyna uiszczania należności za towar przez inne podmioty niż uwidocznione w fakturach (w stwierdzonych przez organy przypadkach) nie zostało dotychczas wyjaśniona. Zdaniem Sądu zeznania K. K. i E. J. (na które powołano się na str. 32 zaskarżonej decyzji) nie wykluczają tego, że nabywcą towarów mogły być podmioty o nazwach: F.; I.; B.; M.; ST.; MB. i C.. Dla postawienia takiej tezy należało wykazać, że pomioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. To, że towary ostatecznie trafiły, w/g zeznań tych świadków, do "AC" z siedzibą w Rosji nie oznacza jeszcze, że wyżej wymienione podmioty nie mogły nabyć tych towarów w ramach – ewentualnie – prowadzonej działalności gospodarczej. Nie negując stanowiska organu, iż zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zauważyć należy, że przesłuchanie S. P. w charakterze strony – niezależnie od tego, że był już słuchany w charakterze strony przez funkcjonariusza ABW – mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w kwestii zamówień oraz uzgodnień co do sposobu zapłaty za dostarczony towar. Jeżeli podmioty funkcjonowałyby na Litwie i na Ukrainie to brak byłoby podstaw do twierdzenia, że skoro towary miały w końcowym efekcie trafić do spółki rosyjskiej "AC", to nie mielibyśmy do czynienia z eksportem, gdyż pośrednikami były podmioty nieistniejące. Zdaniem Sądu kwestię zapłaty należności wynikające z faktur przez podmioty inne niż figurujące na tych fakturach mógłby wyjaśnić jako strona S. P.. Wskazanie w odwołaniu, że towar w ostateczności miał trafić do innego odbiorcy niż uwidoczniony na fakturze, nie oznacza samo w sobie, że podmiot uwidoczniony na fakturze nie był nabywcą pierwotnym towaru i nie mógł go odsprzedać dalszemu podmiotowi. Istota handlu polega między innymi na obrocie towarami – na ich nabywaniu i zbywaniu. Sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego (poza dowodami z dokumentów w sytuacji przewidzianej w art. 106 § 3 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i nie dokonują ustaleń faktycznych. Rozpoznają sprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy). Rozpoznając sprawę badają zgodność zaskarżonej decyzji (aktu, czynności) z obowiązującymi przepisami prawa tak formalnego jak i materialnego (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ). Badając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że w postępowaniu uchybiono przepisom art. 122 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie precyzyjnego zwrócenia się do organów podatkowych Republiki Litewskiej czy podmioty zarejestrowane w Stanach Zjednoczonych prowadzą (prowadziły w latach 2003 - 2004) działalność gospodarczą i są podatnikami na terenie Republiki, a w związku z tym także art. 187 § 1 powołanej ustawy, gdyż informacja, o której mowa wyżej może mieć decydujący wpływ na ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji na stosowanie przepisów prawa materialnego. Przedwczesna odmowa ponownego przesłuchania w charakterze strony S. P. jest również uchybieniem art. 187 § 1 i art. 188 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wyżej podniesiono zeznania S. P. mogą posłużyć organowi do wyjaśnienia sposobu dokonywania zamówień towarów oraz uzgodnień co do zapłaty za towar przez osoby nie będące przedmiotem transakcji. Z naruszeniem przepisu art. 191 O.p. wysnuty został wniosek, że brak zamówień i kontraktów świadczy o tym, że Spółka wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, że wystawia fakturę na nieistniejące podmioty. Nie podano podstawy prawnej stwierdzenia zawartego w decyzji, że skarżąca winna sprawdzić czy podmioty na które wystawiała faktury są podmiotami faktycznie istniejącymi i jakie ku temu posiadała środki prawne. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Podnieść jednak należy w tym miejscu, że decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004r. nie narusza prawa, gdyż jak na wstępie rozważań Sądu wykazano, że w tym okresie skarżąca Spółka nie dokonała eksportu towarów. Ponieważ decyzja obejmowała okres od grudnia 2003r. do listopada 2004r. Sąd uchylił ją w całości. Na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Mając jednak na względzie to, że skarga w części okazała się nieuzasadniona, Sąd orzekając o kosztach postępowania zastosował zasadę przewidzianą w art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądził na rzecz skarżącej część kosztów postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej będzie miał na względzie uwagi poczynione wyżej i rozważy kwestię możliwości nabycia towarów przez podmioty figurujące w fakturach wystawionych przez skarżącą; przy ustalaniu, że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą w latach 2003 - 2004 a towar nabyty przez te podmioty trafił ostatecznie do Spółki na terenie Rosji.