I SA/Ol 433/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. postanawia umorzyć postępowanie sądowe Pismem z dnia 26 września 2013 r. J.S., reprezentowana przez doradcę podatkowego J.G., wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 18.792 zł. Jako podstawę prawną powołała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). wskazując w uzasadnieniu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985), którym orzeczono o niekonstytucyjności, stanowiącego podstawę prawną wydania ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie postanowieniem z "[...]" zawiesił wznowione postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do treści ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Uzasadniając zawieszenie postępowania z urzędu organ wskazał, że pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., Marszałek Sejmu, na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II, ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.. W ocenie organu, zagadnienia przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pozostawały w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem wznowieniowym zainicjowanym przez stronę opartym o powołany wyżej wyrok z dnia 18 lipca 2013 r.. Związek ten wyraża się zaś w tym, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości co do skutków wydanego wyroku, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału. Wskazując jako podstawę zawieszenia postępowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślił, że w świetle tego przepisu rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego powinno warunkować załatwienie sprawy, a nie mieć wpływ na określony sposób jej rozstrzygnięcia. Ocenił, że taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, w którym wątpliwość budzi nie to, jaka decyzja miałaby zostać wydana po ewentualnym wznowieniu postępowania ale to, czy postępowanie wznowieniowe jest dopuszczalne. Dodał, że w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 578109, oraz z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 637/09) dopuszcza się rozumienie pod pojęciem "sądu" także Trybunału Konstytucyjnego, który – stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym – jest organem władzy sądowniczej. Zaznaczył również, że kwestia ustalenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w drodze wykładni jego treści pozostaje w wyłącznej kompetencji Trybunału. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wyczerpuje znamiona zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zawieszenie postępowania w opisanej wyżej sytuacji jest celowe z uwagi na potrzebę realizacji zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), jak również z uwagi na dążenie do zachowania jednolitości stosowania prawa oraz możliwe poważne trudności procesowe w eliminacji z obrotu prawnego decyzji, które okazałyby się niezgodne z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny. W zażaleniu z dnia 17 stycznia 2014 r. strona zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 125 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie postanowienia o zawieszeniu postępowania wznowieniowego oraz o podjęcie tego postępowania i wydanie stosownej decyzji. Jej zdaniem, wystąpienie Marszałka Sejmu do Trybunału Konstytucyjnego trudno uznać za zagadnienie wstępne, zaś sentencja wyroku Trybunału jest czytelna i nie powinna budzić wątpliwości co do rzeczywistych intencji Trybunału. Utrzymując w mocy postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pytanie jest problemem prawnym, które pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, opartym o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Związek ten wyraża się w ocenie organu, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości co do skutków ww. wyroku, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału. Ponadto, za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Nie można bowiem wykluczyć, że Trybunał Konstytucyjny w odpowiedzi na pytanie Marszałka Sejmu stwierdzi, że postępowanie wznowieniowe jest niedopuszczalne. Wówczas wydane w toku tego postępowania rozstrzygnięcia mogłyby spowodować nieodwracalne skutki w postaci uchylenia decyzji. Usunięciu właśnie tego rodzaju problemów powinny służyć przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzucając organowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie postanowienia w całości. W uzasadnieniu podniosła, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma skutek wsteczny, co oznacza, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt 2075/08, z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07, z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2678/11). W ocenie strony, nie było podstaw, by przywołane przez organ wystąpienie Marszałka Sejmu uznać za zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie, gdyż sentencja wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, była czytelna i nie powinna budzić wątpliwości co do intencji Trybunału. W zaskarżonym postanowieniu, odmiennie do wcześniejszego postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, organ nie posłużył się pojęciem zagadnienia wstępnego, lecz "problemu prawnego". Tymczasem z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zgodnie natomiast z art. 203 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z ww. przyczyny powinien wezwać równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Skarżąca zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie nie została wezwana w trybie art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto organ nie wystąpił do właściwego organu lub sądu w sprawie zagadnienia wstępnego. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/2011, skarżąca wymieniła przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby organ podatkowy mógł zawiesić postępowanie. W jej ocenie, Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie przez Trybunałem nie jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu administracyjnym. Ponadto przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie. Strona zakwestionowała ponadto stwierdzenie organu, że celem zawieszenia jest m.in. dążenie do zachowania jednolitości stosowania prawa, zwracając uwagę, że część postępowań wznowieniowych w analogicznych sprawach została już zakończona. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, ewentualnie o umorzenie postępowania sądowego. Organ wskazał, że z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 2 kwietnia 2014 r. postanowienia w sprawie o sygn. akt SK 18/09 o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., postanowieniem z dnia "[...]" podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe, a następnie wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia "[...]" wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", ustalającą stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzję tę przesłał wraz z odpowiedzią na skargę. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w sytuacji podjęcia postępowania i wydania decyzji o umorzeniu postępowania wymiarowego, zaskarżone postanowienie nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla strony. Nieracjonalne byłoby przy tym uchylenie postanowienia o zawieszeniu postępowania, powodujące w konsekwencji obowiązek uchylenia również postanowienia o podjęciu postępowania, w przypadku gdy organ podatkowy wydał już rozstrzygnięcie merytoryczne zgodne z wnioskiem strony. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt II OSK 85/05, postanowienie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I OZ 262/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 161 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a., Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba, że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Powyższy przepis reguluje generalnie wypadki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Polega ono na przerwaniu i zakończeniu postępowania z uwagi na wystąpienie zdarzeń, które uniemożliwiają rozstrzygnięcie o istocie sprawy stanowiącej przesłankę wniesienia środka zaskarżenia. Użycie w art. 161 § 1 pkt 3 zwrotu normatywnego "stało się bezprzedmiotowe" oznacza, że chodzi w nim o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego (po wniesieniu skargi do sądu). Przyczyny wymienione w powołanym przepisie wymagają umorzenia postępowania postanowieniem sądu. Wydając postanowienie o umorzeniu, sąd uwzględnia okoliczności, które stanowią przeszkodę merytorycznego rozpoznania sprawy. Rozpatrując problem bezprzedmiotowości postępowania sądowego wywołanego wniesieniem skargi na postanowienie o zawieszeniu, które zapadło po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie ustalenia stronie zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że byt prawny wydanego w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.P., zaskarżonego postanowienia, związany był z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Skutki procesowe zawieszenia tego postępowania zostały zaś zniweczone jego podjęciem, a następnie umorzeniem, w związku z decyzją uchylającą w całości i eliminującą z obrotu prawnego ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.. Postępowanie sądowe w przedmiocie kontroli legalności wydanego w toku umorzonego już postępowania administracyjnego, postanowienia o zawieszeniu postępowania o wznowienie - stało się więc bezprzedmiotowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska prezentowanego w wyrokach tut. Sądu z dnia 30 kwietnia 2014r. o sygn. akt I SA/Ol 237/14 i I SA/Ol 280/14, którymi - w sprawach opartych na podobnym okolicznościach faktycznych - uchylono zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji w przedmiocie zawieszenia wznowionego, a następnie umorzonego postępowania odnośnie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno w szczególności zgodzić się z argumentacją uznającą postanowienie o zawieszeniu – wydane w toku umorzonego postępowania administracyjnego - za nadal istniejące w obrocie prawnym, a tym samym podlegające ocenie z punktu widzenia jego legalności. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafne jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 27 listopada 2009r. o sygn. akt: II FSK 1014/08 (publ. w internetowej, Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zgodnie z którym "w sytuacji podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego przez organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na postanowienie zawieszające to postępowanie, proces zainicjowany tą skargą staje się bezprzedmiotowy. Kontrola sądowoadministracyjna ma bowiem prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania administracyjnego oznacza kontynuację tego postępowania. Jeżeli więc organ sam doprowadzi do tego stanu rzeczy (poprzez podjęcie postępowania) to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy bowiem (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu". W świetle wyrażonego przez NSA stanowiska, zatem już samo podjęcie zawieszonego postępowania przez organ, czyni postępowanie sądowe w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu, bezprzedmiotowym. W przedstawionych na wstępie okolicznościach faktycznych, Sąd w związku z orzekaniem w sprawie ze skargi na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o zawieszeniu z urzędu wznowionego postępowania, pozbawiony został przedmiotu kontroli. Po uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania administracyjnego, postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Ze względu na brak przedmiotu sporu dalsze prowadzenie postępowania sądowego w zakresie badania legalności tego postanowienia, jest więc nieuzasadnione. Nadmienić należy, iż fakt zawieszenia postępowania, które zostało umorzone w związku z uchyleniem decyzji ustalającej podatek, pozostaje bez wpływu na naliczenie stronie kwot oprocentowania od powstałej nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku. Oprocentowanie z tego tytułu, w sytuacji gdy w związku z uchyleniem decyzji okazało się, że podatnik zapłacił podatek nienależny, przysługuje bowiem zawsze od dnia tej zapłaty do dnia zwrotu nadpłaty, bądź też do 30 dnia od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 78 § 3 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). Ocena zasadności ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych strony względem organów Skarbu Państwa, w zakresie rekompensaty ujemnych skutków finansowych "spoczywania sprawy" w ostatecznie zakończonym postępowaniu administracyjnym, wykracza zaś poza zakres kognicji sądu administracyjnego. Z powyższych względów postępowanie sądowe należało umorzyć na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania pomimo wniosku strony skarżącej zawartego w skardze, albowiem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości zasądzenia takich kosztów na rzecz skarżącego w razie umorzenia postępowania sądowego ze względu na jego bezprzedmiotowość.