I SA/Ol 434/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. sprawy ze skarg P. Ł., H. Ł. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. p o s t a n a w i a umorzyć postępowanie sądowe Pismami z dnia 26 września 2013 r. H. Ł. i P. Ł. (dalej jako "podatnicy", "skarżący") wnieśli o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. Jako podstawę prawną powołali art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), wskazując w uzasadnieniu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985), którym orzeczono o niekonstytucyjności, stanowiącego podstawę prawną wydania ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowania podatkowe, a następnie postanowieniami z "[...]" zawiesił wznowione postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do treści ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Uzasadniając zawieszenie postępowania z urzędu organ wskazał, że pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., Marszałek Sejmu, na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II, ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.. W ocenie organu, zagadnienia przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pozostawały w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniami wznowieniowymi zainicjowanymi przez strony, opartymi na powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.. Związek ten wyraża się zaś w tym, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości co do skutków wydanego wyroku, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowych postępowań w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału. Wskazując jako podstawę zawieszenia postępowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślił, że w świetle tego przepisu rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego powinno warunkować załatwienie sprawy, a nie mieć wpływ na określony sposób jej rozstrzygnięcia. Ocenił, że taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowych postępowaniach, w których wątpliwość budzi nie to, jaka decyzja miałaby zostać wydana po wznowieniu postępowania, ale to, czy postępowanie wznowieniowe jest dopuszczalne. Dodał, że w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 578109, oraz z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 637/09) dopuszcza się rozumienie pod pojęciem "sądu" także Trybunału Konstytucyjnego, który – stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym – jest organem władzy sądowniczej. Zaznaczył również, że kwestia ustalenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w drodze wykładni jego treści pozostaje w wyłącznej kompetencji Trybunału. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wyczerpuje znamiona zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Ponadto, zawieszenie postępowania w opisanej wyżej sytuacji jest celowe z uwagi na potrzebę realizacji zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), jak również z uwagi na dążenie do zachowania jednolitości stosowania prawa oraz możliwe poważne trudności procesowe w eliminacji z obrotu prawnego decyzji, które okazałyby się niezgodne z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny. W zażaleniach podatnicy, zarzucając organowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wnieśli o uchylenie postanowień o zawieszeniu postępowania i podjęcie postępowań. Wskazali, że nie jest przesłanką zawieszenia równoległe prowadzenie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów, na podstawie których organ podatkowy ma rozstrzygać sprawę. Podkreślili, że wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013r. jest wiążący. Zaznaczyli też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanej przez organ podstawy prawnej zawieszenia. Postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowań. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wyraził stanowisko, iż przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pytanie jest problemem prawnym, które pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., opartym o powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. Ponadto organ wskazał, ze za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przemawiają względy o charakterze pragmatycznym - wykładnia funkcjonalna. Nie można bowiem wykluczyć, że Trybunał w odpowiedzi na pytanie Marszałka Sejmu stwierdzi, że postępowanie wznowieniowe jest niedopuszczalne. Wówczas wydane w toku tego postępowania rozstrzygnięcia mogłyby spowodować nieodwracalne skutki w postaci uchylenia decyzji. Usunięciu właśnie tego rodzaju problemów powinny służyć przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, zarzucili organowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.. Wnieśli o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżących Trybunał Konstytucyjny nie jest innym organem bądź sądem, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym jakiekolwiek postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym nie skutkuje zawieszeniem z urzędu postępowania na podstawie ww. przepisu. Istotny dla sprawy jest wyłącznie wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., opublikowany w Dzienniku Ustaw, a nie uzasadnienie, czy pisma wyjaśniające wątpliwości innych organów państwowych, które nie są stroną postępowania. Zawieszenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do łamania zasady praworządności oraz zasady wzbudzania zaufania obywateli do organów podatkowych, na które to zasady organ ten się powołuje. W uzupełnieniu skargi wskazano na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt SK 18/09 i podkreślono, że nie dość, że zawieszenie wznowionego postępowania z urzędu było bezpodstawne, to jest ono również bezprzedmiotowe, gdyż Trybunał odmówił wyjaśnienia wątpliwości. Zdaniem skarżących, taki sposób prowadzenia postępowania przez organ prowadzi do jego celowego przeciągania. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, ewentualnie o umorzenie postępowania sądowego. Organ wskazał, że z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 2 kwietnia 2014 r. postanowienia w sprawie o sygn. akt SK 18/09 o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., postanowieniami z dnia "[...]" podjął z urzędu zawieszone postępowania wznowieniowe. Następnie w dniu "[...]" wydał decyzje, którymi uchylił w całości decyzje ostateczne z dnia "[...]" wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalające stronom zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w sytuacji podjęcia postępowań i wydania decyzji o umorzeniu postępowania wymiarowego, zaskarżone postanowienia nie wywołują żadnych skutków prawnych dla stron. Nieracjonalne byłoby przy tym uchylenie postanowień o zawieszeniu postępowania, powodujące w konsekwencji obowiązek uchylenia również postanowień o podjęciu postępowania, w przypadku gdy organ podatkowy wydał już rozstrzygnięcia merytoryczne zgodne z wnioskiem stron. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt II OSK 85/05, postanowienie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I OZ 262/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 161 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba, że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Powyższy przepis reguluje generalnie przypadki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Umorzenie postępowania sądowego polega na przerwaniu i zakończeniu postępowania z uwagi na wystąpienie zdarzeń, które uniemożliwiają rozstrzygnięcie o istocie sprawy stanowiącej przesłankę wniesienia środka zaskarżenia. Przyczyną umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, przy czym w art.161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazano na konkretne przykłady bezprzedmiotowości. Natomiast w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a ustawodawca przyjął, że umorzenie powinno nastąpić także w sytuacji, gdy postępowanie "z innych przyczyn" stało się bezprzedmiotowe. Inne przyczyny, powodujące bezprzedmiotowość postępowania nie zostały zdefiniowane. Zatem ocena, czy po wniesieniu skargi do sądu na dany akt stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, nastąpiły okoliczności powodujące niedopuszczalność lub zbędność merytorycznego rozpoznania sprawy, należy do sądu. Rozpatrując problem zasadności merytorycznego orzekania w postępowaniu sądowym zainicjowanym wniesieniem skargi na postanowienie o zawieszeniu wznowionego postępowania podatkowego należy wskazać, że byt prawny wydanego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zaskarżonego postanowienia, związany był z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Skutki procesowe zawieszenia postępowań zostały zniweczone ich podjęciem w dniu 22 kwietnia 2014r. Przed rozpoznaniem skarg na postanowienia o zawieszeniu postępowania, w których żądano ich uchylenia, postępowania zostały podjęte i zakończone decyzjami z dnia "[...]" uchylającymi w całości ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego I instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i umarzające postępowania podatkowe. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe w przedmiocie kontroli legalności postanowień o zawieszeniu wznowionych postępowań, wydanych w toku umorzonych już postępowań podatkowych. Postanowienie o zawieszeniu postępowania jest aktem o charakterze procesowym, wywołującym skutek prawny (polegający na wstrzymaniu biegu postępowania) tylko w ramach tego postępowania, w którym zostało wydane. Po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją, wprawdzie postanowienie to nadal istnieje, ale jego skutki zostały zniweczone. Nie istnieje zatem jakakolwiek potrzeba merytorycznej oceny tego aktu, gdyż interes strony, żądającej uchylenia postanowienia o zawieszeniu postępowania, wstrzymującego wydanie decyzji, został zaspokojony. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 27 listopada 2009r. o sygn. akt: II FSK 1014/08 (publ. w internetowej, Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd stwierdził, że "w sytuacji podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego przez organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na postanowienie zawieszające to postępowanie, proces zainicjowany tą skargą staje się bezprzedmiotowy. Kontrola sądowoadministracyjna ma bowiem prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania administracyjnego oznacza kontynuację tego postępowania. Jeżeli więc organ sam doprowadzi do tego stanu rzeczy (poprzez podjęcie postępowania) to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy bowiem (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu". W świetle wyrażonego przez NSA stanowiska, już samo podjęcie zawieszonego postępowania przez organ, czyni postępowanie sądowe w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu, bezprzedmiotowym. Nadmienić należy, iż fakt zawieszenia postępowania, które zostało umorzone w związku z uchyleniem decyzji ustalającej podatek, pozostaje bez wpływu na naliczenie stronie kwot oprocentowania od powstałej nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku. Oprocentowanie z tego tytułu, gdy w związku z uchyleniem decyzji okazało się, że podatnik zapłacił podatek nienależny, przysługuje bowiem zawsze od dnia tej zapłaty do dnia zwrotu nadpłaty, bądź też do 30 dnia od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 78 § 3 § 4 i § 5 O.p.). Ocena zasadności ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych względem organów podatkowych, w zakresie "szkody" poniesionej przez skarżącego na skutek "spoczywania sprawy" we wznowionym postępowaniu przez okres trzech miesięcy, pozostaje poza zakresem przedmiotu sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie sądowe. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania pomimo wniosku zawartego w skardze, albowiem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości zasądzenia takich kosztów na rzecz skarżącego w razie umorzenia postępowania sądowego ze względu na jego bezprzedmiotowość.