I SA/Ol 436/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i ustalił D. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 31.930 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił D. M. (dalej podatnik, strona, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 233.960,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości 835.824,91 zł, uzyskał przychody w wysokości 521.080,09 zł oraz posiadał środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007r. w wysokości 4.696,33, zaś na dzień 31 grudnia 2007r. w wysokości 1.897,81 zł. Organ ustalił niedobór środków w wysokości 311.946,30 zł (837.722,72 zł - 525.776,42 zł), od której to kwoty ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego ww. decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 31.930,- zł. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik poniósł w analizowanym roku wydatki w wysokości 599.041,55 zł, z czego jedynie kwota 556.468,18 zł miała pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Organ powołał treść art.10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t Dz. U z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u. p. d. o. f. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu w przedmiocie oszacowania wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego i stwierdził, że organ pierwszej instancji w niewłaściwy sposób dokonał ustaleń w tym zakresie, gdyż analizę przedmiotowej kwestii ograniczył do roku objętego postępowaniem, tj. 2007r.. W konsekwencji, w postępowaniu odwoławczym konieczne było powołanie nowego biegłego dysponującego wiedzą specjalistyczną z dziedziny wyceny nieruchomości, w celu sporządzenia opinii w przedmiocie oszacowania wydatków poniesionych przez stronę w latach 2004-2008 w związku z budową budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poniesienie szeregu wydatków wymienionych w skanogramach notesu z wizerunkiem skrzypiec na okładce (w których znajdowały się odręczne notatki dokonanych przez podatnika wydatków poniesionych w związku z budową i wyposażeniem budynku mieszkalnego) nie znajduje potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach - nie tylko w fakturach VAT, ale również w protokole z oględzin i protokole przesłuchania świadka, do których w szeregu przypadków odwołał się organ pierwszej instancji. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, wydatki roku objętego postępowaniem w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł ustalone mają być w sposób niebudzący wątpliwości. Przy czym obowiązek ten obciąża organ prowadzący postępowanie. Ponadto w wyniku porównania przedstawionych w tabelach zapisów z treścią odnoszących się do nich (według organu pierwszej instancji) faktur VAT organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż w wielu przypadkach kwoty zawarte w notatkach nie są tożsame z kwotami widniejącymi na fakturach. Dlatego nie mogą one stanowić podstawy ustaleń w sprawie, jak przyjął błędnie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji w ramach postępowania uzupełniającego, zleconego przez organ odwoławczy, powołał biegłego - rzeczoznawcę z zakresu szacowania nieruchomości D. K., w celu wydania opinii w zakresie wartości odtworzeniowej budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (przyłącze energetyczne, gazowe, wodno-kanalizacyjne oraz ewentualne inne elementy technicznego uzbrojenia terenu, a także ogrodzenie chodniki i ogród) wybudowanego przez podatnika. W opinii z dnia 31 października 2013r. rzeczoznawca określił koszt budowy w latach 2004-2008 na kwotę 765.021,00 zł, w tym koszt za 2007r. na kwotę 75.845,00 zł. W uwagach i zastrzeżeniach do opinii pełnomocnik podatnika nie kwestionował wysokości wydatków na budowę budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Twierdził natomiast, iż biegły nie uwzględnił w wycenie wartości prac budowlanych wykonanych osobiście przez stronę. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż twierdzenia w przedmiotowym zakresie są gołosłowne, gdyż na ich poparcie nie przedłożono żadnych dowodów. Co więcej, twierdzenia te są sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. I tak, przesłuchany w charakterze świadka R. O. (który układał przewody instalacji elektrycznej i multimedialnej) zeznał, iż nie przypomina sobie żeby strona wykonywała jakiekolwiek roboty budowlane w swoim domu. Świadek J.M. (architekt wnętrz) zeznał, iż przebywając na budowie zauważył prawdopodobnie firmę A. z B., która zajmuje się łazienkami, sprzedaje armaturę. Nie wie jednak dokładnie co ta firma tam robiła. Nie pamięta, czy wówczas pracował w tej firmie czy nie. Nie widział również, żeby strona wykonywała osobiście jakiekolwiek roboty budowlane. Spółka C. przekazała faktury dotyczące usług polegających na wykonaniu na rzecz strony prac budowlano - montażowych na budowie domu jednorodzinnego oraz harmonogram prac budowlano montażowych. Spółka D. S.R., E.R. w E. udzieliła informacji, iż w latach 2004-2008 ze stroną została przeprowadzona transakcja handlowa dotycząca wykonania usługi ułożenia podłogi. Z faktury VAT wystawionej przez Firmę F. D.J. wynikało, że firma ta wykonała instalację centralnego ogrzewania oraz instalację wodociągowo-kanalizacyjną. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, przedstawione w odwołaniu i piśmie podatnika, według których samodzielnie wykonał on roboty budowlane wymienione w odwołaniu i ww. piśmie. Organy podatkowe nie są obowiązane do bezkrytycznej akceptacji, jako odpowiadających rzeczywistości i zgodnych z prawdą, wszelkich oświadczeń i wyjaśnień podatnika składanych w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie okazały się tymczasem niewiarygodne, gołosłowne, jak i niezgodne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zatem wydatki spornego roku poniesione w 2007r. na budowę budynku mieszkalnego podlegają ujęciu w wysokości wyliczonej przez biegłego tj. w kwocie 75.845,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ pierwszej instancji, nie uwzględnił w źródłach finansowania wydatków środków w wysokości 50.000,00 euro, które strona miała otrzymać tytułem pożyczki udzielonej przez K. S.. Podniesiono, że fakt uzyskania przedmiotowej pożyczki podniesiony został po raz pierwszy przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011r. i pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami i zeznaniami podatnika, z których bezspornie wynika, iż takiej pożyczki nie uzyskał. I tak, podatnik w oświadczeniu z dnia 24 marca 2010r. o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2007r. nie wypełnił pozycji 8: "Otrzymane pożyczki i darowizny". Podał natomiast, iż osiągnął dochód z działalności gospodarczej oraz dochód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 220.000 zł. Z kolei składając zeznania w dniu 20 maja 2010r. wypowiadał się w kwestiach związanych z sytuacją majątkową w 2007r.. Wskazał m.in., iż na dzień 1 stycznia 2007r. nie posiadał lokat terminowych i środków pieniężnych w gotówce, a także, iż kupował i sprzedawał akcje na Giełdzie Papierów Wartościowych i na działalności tej poniósł stratę. Uzupełniał też informacje dotyczące składników majątku wykazanych w oświadczeniu z dnia 24.03.2010r. o stanie majątkowym na dzień 1.01.2007r. podał np. że garaż zakupił prawdopodobnie w 1999r. od osoby prywatnej, tj. właściciela firmy, która ten garaż wybudowała, za kwotę około 10.000,00 zł. Co więcej, wymienił i opisał składnik majątku, którego "zapomniał wykazać" w przedmiotowym oświadczeniu - działkę rekreacyjną o powierzchni około 300 m2, nabytą w 1997 lub 1998r. za kwotę około 5.000,00 zł. Pomimo jednak tego nie powołał się na pożyczkę. Zdaniem organu odwoławczego, pożyczka od K. S. nie miała faktycznie miejsca. Nie jest bowiem wiarygodne - z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego - aby podatnik zapomniał o fakcie otrzymania środków pieniężnych w wysokości 50.000,00 euro. Kwota powyższa była na tyle znacząca, iż gdyby środki te zostały rzeczywiście uzyskane, to podałby tę okoliczność już w oświadczeniu z dnia 24.03.2010r. o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2007r., jak też do protokołu przesłuchania w dniu 20.05.2010r.. Tym bardziej, iż strona, składając tego dnia zeznania wymieniła składnik majątku, którego uprzednio "zapomniała wykazać". Nie sposób przy tym nie zauważyć, iż kwota pożyczki wielokrotnie przewyższa kwotę środków wydatkowanych w 1997r. lub 1998r. na zakup działki rekreacyjnej, tj. około 5.000,00 zł. Dodatkowo podniesiono, że podatnik świadomy był znaczenia faktu otrzymania pożyczki w postępowaniu (kontroli) źródeł pochodzenia majątku. W postępowaniu dotyczącym 2003r. powołał się w dniu 9 sierpnia 2006r. do protokołu kontroli podatkowej na fakt otrzymania pożyczki. Skoro zatem wyjaśniając źródła finansowania zakupu nieruchomości w 2003r. wskazał na otrzymaną w tym roku pożyczkę, to - gdyby rzeczywiście otrzymał w 2007r. pożyczkę w kwocie 50.000,00 euro - z pewnością na przedmiotową okoliczność w niniejszym postępowaniu powołałby się już w oświadczeniu z dnia 24.03.2010r.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, iż, podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż K. S. uzyskiwał "[...]" (za granicą) dochody w wysokości umożliwiającej przekazanie środków tytułem pożyczki, nie może sama przez się świadczyć o udzieleniu pożyczki. Dobra sytuacja majątkowa osoby wskazywanej w postępowaniu jako pożyczkodawca nie stanowi bowiem dowodu potwierdzającego transfer jakichkolwiek środków pieniężnych pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą. Do odmiennych ustaleń w kwestii powoływanej przez stronę pożyczki nie może doprowadzić fakt uzyskania przez K. S. z pracy "[...]" (za granicą) dochodów w większej wysokości (za dłuższy okres) niż wynika to z informacji przesłanej przez zagraniczną administrację podatkową. Z tych samych powodów, oceny dokonanej przez organ odwoławczy nie może też zmienić zaświadczenie pracodawcy dotyczące okresu zatrudnienia w "[...]" zagranicznej firmie G.. Z opisanych wyżej przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania prezesa przedsiębiorstwa G.. W świetle treści wniosku z dnia 24.05.2013r. oraz opisanych wyżej ustaleń i oceny, uznano, że okoliczności, w związku z którymi przeprowadzony miał być przedmiotowy dowód zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Inne dowody, o których mowa w art. 188 O.p., to, jak wskazano: oświadczenie z dnia 24.03.2010r. o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2007r., oświadczenie z dnia 24.03.2010r. o stanie majątkowym na dzień 1.01.2007r., protokół przesłuchania strony z dnia 20.05.2010r., zastrzeżenia z dnia 16.12.2010r. do protokołu kontroli podatkowej z dnia 3.12.2010r. i protokół kontroli podatkowej z dnia 9.08.2006r.. Wymienione dowody i sporządzona ocena ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż powołana przez podatnika pożyczka kwoty 50.000,00 euro w 2007r. nie miała faktycznie miejsca, a przedłożona do akt sprawy "umowa pożyczki" sporządzona została na potrzeby postępowania. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu nieustalenia przez organ pierwszej instancji, czy strona wykorzystywała w 2007r. kredyt uzyskany na podstawie umowy zawartej w dniu 31.01.2005r. z Bankiem B.. Podatnik konsekwentnie twierdził bowiem, iż na początek spornego roku nie posiadał oszczędności w gotówce, zaś środki pieniężne zgromadzone przez niego na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2007r. zostały przez organ pierwszej instancji uwzględnione w źródłach finansowania wydatków tego roku. W przychodach 2007r. ujęto tym samym również ewentualne środki pochodzące z przedmiotowego kredytu, pozostałe na rachunkach bankowych na początek 2007r.. Dodatkowo zarówno w umowie kredytu budowlano-hipotecznego z dnia 31.01.2005r., jak i w aneksie do ww. umowy zawarto zastrzeżenie, iż przed wypłatą kolejnej transzy kredytu na rachunek kredytobiorcy, kredytobiorca zobowiązany jest do przedłożenia w banku rachunków lub faktur potwierdzających wykorzystanie tej części kredytu na cel określony w umowie. Skoro zatem warunkiem wypłacenia kolejnej transzy kredytu było udokumentowanie zużytkowania poprzedniej raty na budowę domu, a w dniu 7.02.2006r. bank wypłacił trzecią transzę kredytu, to w tej dacie podatnik nie mógł już posiadać środków w łącznej wysokości 77.211,14 CHF, wypłaconych w dniach 23.03.2005r. i 27.05.2005r. w ramach pierwszej i drugiej transzy tego kredytu. Organ II instancji nie uwzględnił podniesionego w odwołaniu żądania pomniejszenia wydatków w kwocie 9.000,00 zł wypłaconej tytułem zadośćuczynienia, według pokwitowania z dnia 11.06.2007r., wystawionego przez J. K.. Podniesiono w odwołaniu, że J. K. otrzymał kwotę zadośćuczynienia od D. M., M. B. i D. M.. Stwierdzono, iż kwota 9.000 zł nie powinna obciążać D. M. i wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków J. K. i D. M.. Zdaniem organu odwoławczego poniesienie przez stronę wydatku w kwocie 9.000,00 zł tytułem zadośćuczynienia bezspornie potwierdza treść ww. pokwitowania odbioru pieniędzy z dnia 11.06.2007r., na którym J. K. napisał, że kwituje odbiór kwoty 9.000 zł od D. Z. M. tytułem zadośćuczynienia za doznane cierpienie fizyczne i krzywdę moralną oraz koszty zastępstwa adwokackiego w sprawie o sygn. akt "[...]". Organ wskazał, że wyrokiem z dnia 22.06.2007r., sygn. akt "[...]" D. M. i M. A. B. wspólnie z D. Z. M. skazani zostali za przestępstwo na szkodę M. K., a nie J. K.. Nie jest zatem prawdopodobne, aby środki pieniężne tytułem zadośćuczynienia w związku ze sprawą o sygn. akt "[...]" przekazywali J. K.. Powyższe zatem w powiązaniu z faktem, iż J. K. w ww. pokwitowaniu potwierdził otrzymanie (od jedynej osoby skazanej za przestępstwo na jego szkodę wyrokiem z 22.06.2007r., sygn. akt "[...]") kwoty zadośćuczynienia za doznane wyłącznie przez siebie - a nie również przez inne osoby - cierpienie fizyczne i krzywdę moralną. W sprawie nie zachodzą zatem podstawy do obniżenia wydatków spornego roku o kwotę 9.000,00 zł zapłaconą tytułem zadośćuczynienia na rzecz J. K.. Jednocześnie w świetle zaprezentowanej wyżej oceny organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: J. K. i D. M.. Fakt poniesienia przez stronę przedmiotowego wydatku został bowiem bezspornie stwierdzony innymi - opisanymi wyżej dowodami. Organ drugiej instancji uwzględnił wniosek o wyłączenie z wydatków kwoty 2.894,42 zł, tj. kwoty straty z kapitałów pieniężnych, wynikającej z zeznania PIT-38 za rok podatkowy 2007. Transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych, których efektem była opisana wyżej strata, strona zawierała za pośrednictwem rachunku w Domu Maklerskim Z.. Jak wynika z historii tego rachunku źródłem operacji na rachunku były środki w kwocie 200.000,00 zł, wpłacone w dniu 8.03.2007r.. Przedmiotowa wpłata została również zaliczona do wydatków spornego roku pod osobną pozycją w sporządzonym przez organ pierwszej instancji rozliczeniu wydatków. Uwzględnienie zatem przez organ w zestawieniu wydatków spornego roku zarówno straty z kapitałów pieniężnych, jak i wpłaty z dnia 8.03.2007r. prowadzić może do podwójnego ujęcia tych samych wydatków (środków) w rozliczeniu, albowiem strata z kapitałów pieniężnych była efektem transakcji, które sfinansowane zostały środkami pochodzącymi z wpłaty dokonanej w dniu 8.03.2007r.. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast wniosku o pomniejszenie wydatków o kwotę 4.416.43 zł tytułem składek ZUS nie ujętych w kosztach przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę. W odwołaniu podniesiono, że organ pierwszej instancji w rozliczeniu wydatków uwzględnił ww. kwotę, co jest niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ składki ZUS są ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Organ I instancji w zakresie składek ZUS za 2007r. wskazał, iż w kosztach uzyskania przychodów firmy "X" ujęte zostały składki w łącznej wysokości 9.426,72 zł. Niemniej jednak, według ustaleń organu pierwszej instancji, kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, faktycznie zapłaconych w 2007r. jest wyższa od kwoty ujętej w księdze i wynosi łącznie 13.843,15 zł (składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 10.661,83 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne 3.181,32 zł). Zatem składki ZUS nie ujęte w kosztach uzyskania przychodów wynoszą 4.416,43 zł, co wynika z obliczenia: 10.661,83 zł + 3.181,32 zł - 9.426,72 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy bezspornie potwierdza fakt poniesienia przez podatnika wydatków tytułem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie wyższej niż ujęto w kosztach uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa w 2007r.. Wynika to mianowicie z deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. oraz rachunku bankowego w W., dotyczącego działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął jednak, iż podatnik poniósł w 2007r. wydatki w kwocie 863,85 zł tytułem składki na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2007r. i w kwocie 275,16 zł tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2007r. - z ww. dowodów wynika bowiem, iż przedmiotowe składki nie zostały opłacone w 2007r.. Prawidłowe są natomiast, w świetle dowodów, ustalenia organu w zakresie wydatków na zapłatę składek za miesiące styczeń 2007r. - listopad 2007r.. Zatem kwota faktycznie zapłaconych w 2007r. składek na ubezpieczenie społeczne wynosi 9.797,98 zł, co wynika z obliczenia: 10.661,83 zł (kwota składek zapłaconych w 2007r. wg organu pierwszej instancji) - 863,85 zł (kwota składki za miesiąc grudzień 2007r.). Zaś kwota faktycznie zapłaconych w 2007r. składek na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 2.906,16 zł, co wynika z obliczenia: 3.181,32 zł (kwota składek zapłaconych w 2007r. wg organu pierwszej instancji) - 275,16 zł (kwota składki za miesiąc grudzień 2007r.). Wobec tego obniżeniu do kwoty 3.277,42 zł ulegnie kwota składek ZUS nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów firmy podatnika, co wynika z obliczenia: 9.797,98 zł (kwota składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w 2007r. wg organu odwoławczego) + 2.906,16 zł (kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w 2007r. wg organu odwoławczego) - 9.426,72 zł (kwota składek ZUS ujętych w kosztach przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zmianie ulegną dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie przychodów i wydatków strony dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ustalił, iż podatnik w 2007r. uzyskał przychody z tytułu płatności za transakcje zawarte w 2006r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynika to z analizy operacji na rachunku bankowym w W., dotyczącym wykonywanej działalności gospodarczej. Tytuły niektórych przelewów dokonanych w 2007r. na rzecz przedsiębiorstwa podatnika jednoznacznie wskazują bowiem, iż przelewy te dotyczą płatności za usługi wykonane (faktury wystawione) w 2006r.. Przychód z tego tytułu wynosi łącznie kwotę 48.522,35 zł, co wynika z obliczenia: 8.678,21 + 4.763,00 zł + 3.000,00 zł + 2.602,06 zł + 5.369,28 zł + 1.104,43 zł + 6.029,81 zł + 4.615,25 zł + 7.260,71 zł + 5.099,60 zł = 48.522,35 zł. Przychody spornego roku uległy obniżeniu o przychody dotyczące działalności gospodarczej, wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r., które opłacone zostały przez kontrahentów w 2008r.. Kwota transakcji zapłaconych w 2008r. wynosi łącznie 17.830,59 zł i wynika z obliczenia: 7.997,53 zł + 2.793,80 zł + 3.061,44 zł + 3.977,82 zł = 17.830,59 zł. Zatem organ odwoławczy ustalił przychody uzyskane w 2007r. w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością w wysokości 331.767,72 zł, co wynika z obliczenia: 301.075,96 zł (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wg organu pierwszej instancji) + 48.522,35 zł (przychody otrzymane w 2007r. tytułem płatności za usługi wykonane (transakcje zawarte) w 2006r.) - 17.830,59 zł (przychody dotyczące działalności gospodarczej, wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r., opłacone przez kontrahentów w 2008r.). Organ odwoławczy zmienił ponadto wysokość wydatków dotyczących użytkowania i eksploatacji lokalu mieszkalnego położonego w B., przy ul. S. 6/8, które organ pierwszej instancji przyjął na podstawie oświadczenia strony w kwocie 3.600,00 zł. Ich faktyczną wysokość ustalono w oparciu o informację Spółdzielni Mieszkaniowej B. w B., podatnik w 2007r. dokonał z tego tytułu wpłat w kwocie 4.236,83 zł. Stwierdził następnie, że w wydatkach 2007r. ujęciu podlegają również: 1. kwota 273,82 zł zapłacona na rzecz Zakładu Energetycznego "[...]", dotycząca poboru energii elektrycznej w domku letniskowym. Powyższe wynika z pisma Spółki U. Oddział z siedzibą w "[...]"; 2. wydatek na zapłatę podatku od nieruchomości w wysokości 112,00 zł, którego poniesienie potwierdza pismo Urzędu Miasta B.. 3. wydatek na zapłatę podatku od nieruchomości w wysokości 3.482,00 zł, zapłacony przelewem w dniu 17.09.2007r., którego poniesienie potwierdza pismo Urzędu Miasta z dnia 20.06.2013r.. 4. wydatek poniesiony w dniu 14.08.2007r. na opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 3.429,00 zł (należność główna 3.300,00 zł oraz odsetki za zwłokę 129,00 zł), którego poniesienie potwierdza pismo Urzędu Miasta z dnia 20.06.2013r.; 5. wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości na rzecz Urzędu Gminy G. w wysokości 279,90 zł oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 154,00 zł, których poniesienie potwierdza pismo Gminy G. z dnia 18.06.2013r.. W postępowaniu odwoławczym dokonano też ustaleń w zakresie wydatków poniesionych z tytułu opłat za ubezpieczenia. Organ pierwszej instancji wydatki na ubezpieczenia OC, AC i NW przyjął na podstawie oświadczenia strony w kwocie 500,00 zł. Z kolei wydatki z tytułu zapłaty ubezpieczenia na życie przyjęto, również na podstawie oświadczenia strony, w wysokości 1.800,00 zł. Organ odwoławczy na podstawie analizy rachunku bankowego prowadzonego przez W. oraz informacji przesłanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe - ustalił natomiast, że podatnik poniósł w 2007r. niżej wymienione wydatki z tytułu opłaty ubezpieczeń, nieujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 1. Wydatki na rzecz Spółki T. w łącznej wysokości 1.999,41 zł, których poniesienie potwierdza pismo Spółki T. z dnia 24.07.2013r.. 2. Wydatki na rzecz Spółki S. ustalono na podstawie rachunku bankowego W. ponieważ, jak wynika z analizy kopii polis załączonych do pisma Spółki S. z dnia 26.07.2013r., niektóre ze składek wymienionych w przedmiotowym piśmie zostały opłacone w 2006r.. Z zestawienia operacji dokonanych na ww. rachunku za 2007r. wynika zaś, że podatnik wydatkował na rzecz Spółki S. łącznie kwotę 5.072,00 zł, w tym: w dniu 19.01.2007r. kwotę 959,00 zł, w dniu 19.01.2007r. kwotę 100,00 zł, w dniu 18.05.2007r. kwotę 390,00 zł, w dniu 18.05.2007r. kwotę 1.176,00 zł, w dniu 18.05.2007r. kwotę 786,00 zł, w dniu 31.10.2007r. kwotę 260,00 zł, w dniu 31.10.2007r. kwotę 750,00 zł, w dniu 5.12.2007r. kwotę 651,00 zł. 3. Wydatki na rzecz Spółki R. tytułem ubezpieczeń komunikacyjnych w łącznej wysokości 1.219,00 zł, których poniesienie potwierdza pismo Spółki R. z dnia 6.08.2013r. 4. Wydatki z tytułu opłaty składek ubezpieczenia na życie na rzecz Spółki S. w łącznej kwocie 1.825,20 zł, których poniesienie potwierdza pismo Spółki S. z dnia 26.07.2013r.. Tym samym podatnik w 2007r. tytułem opłat związanych z zawartymi umowami ubezpieczeń wydatkował łącznie kwotę 10.115,61 zł (1.999,41 zł + 5.072,00 zł + 1.219,00 + 1.825,20 zł). W postępowaniu odwoławczym przeprowadzono także postępowanie wyjaśniające w zakresie przelewów z rachunku bankowego prowadzonego przez W., dokonanych przez stronę na rzecz Z. Ż., A. C. oraz osoby opisanej w tytule operacji jako P. Organ I instancji ustalił - na podstawie analizy ww. rachunku bankowego - iż podatnik w spornym roku dokonał płatności: - 30.08.2007r. "opłata za usługę Ż. Z."- 10.000,00 zł, - 18.09.2007r. "opłata za usługę Ż. Z."- 16.000,00 zł. Wydatki powyższe nie miały odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wobec czego w decyzji w rozliczeniu wydatków nie ujęto ich w pozycji "koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej", lecz pod osobnymi pozycjami. Podatnik wyjaśniał, że nie pamięta czego dotyczyła przedmiotowa usługa - działalności gospodarczej czy budowy domu. Jednocześnie nie przekazał danych umożliwiających identyfikację osoby wymienionej w tytułach ww. przelewów. Wydatki w kwocie 10.000,00 zł i 16.000,00 zł nie miały odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. i w związku z tym nie mogły dotyczyć działalności gospodarczej. Nadto czynności podjęte w postępowaniu nie doprowadziły do identyfikacji osoby wymienionej w tytułach ww. przelewów i tym samym nie było możliwe dokonanie z jej udziałem ustaleń w przedmiotowym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, opisana wyżej usługa mogła dotyczyć budowy domu. Dlatego też organ, kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyłączył z wydatków spornego roku płatności dokonane z rachunku bankowego tytułem "opłata za usługę Ż. Z." w dniu 30.08.2007r. w kwocie 10.000 zł i w dniu 18.09.2007r. w kwocie 16.000 zł. Uwzględnienie tych płatności w zestawieniu wydatków i przychodów może bowiem prowadzić do podwójnego ujęcia tych samych wydatków - wydatki na budowę domu zostały ustalone w oparciu o opinię biegłego i są ujęte pod osobną pozycją w przedmiotowym zestawieniu. Zdaniem organu odwoławczego brak jest nadto podstaw do ujęcia w wydatkach spornego roku przelewów z ww. rachunku bankowego dokonanych przez stronę na rzecz A. C. oraz osoby opisanej w tytule operacji jako: P. Zarówno z wyjaśnień E. P. jak i podatnika wynika, że przelew kwoty 1.250 zł stanowił zapłatę za wykonanie usługi związanej z budową domu. Natomiast kwota 500,00 zł przekazana na rzecz A. C. stanowi wynagrodzenie związane z umową o pracę. Znajduje to potwierdzenie w treści umowy o pracę z dnia 1.01.2006r., listy płac za miesiąc grudzień oraz raportu miesięcznego ZUS. Uwzględniając ustalenia dokonane w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podatnik w 2007r. poniósł wydatki w kwocie 599.041,55 zł . Na tę sumę złożyły się: - wydatki na budowę domu w wysokości 75.845,00 zł, - koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne w wysokości 1.800,00 zł) w wysokości 239.485,32 zł, - korekta kosztów o podatek VAT w wysokości 1.169,00 zł, - wpłata z dnia 7.03.2007r. na rachunek w Domu Maklerskim Z. w wysokości 60,00 zł, - wpłata z dnia 8.03.2007r. na rachunek w Domu Maklerskim Z. w wysokości 200.000,00 zł, - wpłata z dnia 18.12.2007r. na rachunek w Domu Maklerskim Z. w wysokości 2.150,00 zł, - wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 8.401,00 zł, - składki ZUS nieujęte w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 3.277,42 zł, - zapłacone zadośćuczynienie zgodnie z pokwitowaniem z 11.06.2007r., w kwocie 9.000,00 zł, - zapłacona kara grzywny w wysokości 1.800,00 zł, - spłacone raty kredytu hipotecznego w Banku W. w kwocie 13.056,84 zł, - podatek od nieruchomości zapłacony na rzecz Urzędu Gminy E. w wysokości 267,00 zł, - podatek od nieruchomości zapłacony na rzecz Urzędu Miasta B. w wysokości 112,00 zł, - podatek od nieruchomości zapłacony na rzecz Urzędu Miasta w wysokości 3.482,00 zł, - opłata za wieczyste użytkowanie gruntu zapłacona na rzecz Urzędu Miasta w wysokości 3.429,00 zł, - podatek od nieruchomości zapłacony na rzecz Urzędu Gminy G. w wysokości 279,00 zł, - opłata za wieczyste użytkowanie gruntu zapłacona na rzecz Urzędu Gminy G. w wysokości 154,00 zł, - wydatki na zakup gazu w wysokości 4.545,28 zł, - opłaty na rzecz "[...]" w kwocie 147,00 zł, - opłaty na rzecz "[...]" w wysokości 1.154,35 zł, - wydatki na wyżywienie w wysokości 6.000,00 zł, - wydatki na zapłatę czynszu w wysokości 4.236,83 zł, - wydatki na opłaty za energię elektryczną w lokalu przy ul. S. w B. w wysokości 600,00 zł, - wydatki na opłaty za energię elektryczną w domku letniskowym w kwocie 273,82 zł, - wydatki na paliwo w kwocie 1.200,00 zł, - opłaty za ubezpieczenia w wysokości 10.115,61 zł, - zapłacone alimenty w kwocie 6.000,00 zł, - opłaty za prowadzenie rachunku w Banku W. w wysokości 87,40 zł, - opłaty za prowadzenie rachunku w W. w wysokości 815,87 zł, - środki na rachunku w Banku W. na dzień 31.12.2007r. w wysokości 961,86 zł, - środki na rachunku w W. na dzień 31.12.2007r. w wysokości 935,95 zł; W 2007r. podatnik osiągnął przychody w kwocie 556.468,18 zł, na którą złożyły się: - przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 220.000,00 zł, - przychód z działalności gospodarczej w wysokości 331.767,72 zł, - odsetki na rachunku w Banku W. w wysokości 1,46 zł, - odsetki na rachunku w W. w wysokości 2,67 zł, - środki na rachunku w Banku W. na dzień 1.01.2007r. w wysokości 4.104,64 zł, - środki na rachunku w W. na dzień 1.01.2007r. w wysokości 591,69 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 42.573,37 zł. Do podstawy opodatkowania - 42.573,00 zł zastosował stawkę 75 % ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionego źródła przychodu w kwocie 31.930 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. M. reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował poczynione ustalenia w zakresie wysokości wydatków. Wskazał, że zarówno organ pierwszej instancji, jaki i organ odwoławczy wyliczając wysokość wydatku z tytułu składek ZUS nieujętych w kosztach, zapomnieli o obowiązku płatnika wynikającego z: - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, wypłaconych zasiłków z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych oraz kolejności zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (Dz. U. nr 165, poz. 1197 ze zm.). W myśl § 3 tego rozporządzenia płatnik składek w deklaracji rozliczeniowej rozlicza należne składki od wszystkich dokonanych lub postawionych do dyspozycji ubezpieczonego wypłat; - ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. nr 210, poz. 2135 ze zm.). Zgodnie z art. 85 ust. 1 płatnik jest zobowiązany do poboru składki na ubezpieczenie zdrowotne. W 2007r. skarżący zatrudniał pracowników i był zobowiązany do wpłaty składek, które potrącił z wynagrodzenia pracownika. W kosztach działalności gospodarczej figurują koszty brutto wynikające z listy płac. Tak więc wpłacone składki nie ujęte w kosztach działalności gospodarczej w kwocie 3.277,42 zł to składki za pracowników, ujęte w kosztach w postaci listy płac obejmujące te składki ubezpieczeniowe. Kwota 3.277,42 zł nie powinna być wliczona do wydatków w 2007r., bowiem jest to kwota wliczona do kosztów działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego niezasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do pomniejszenia wydatków o kwotę 9.000 zł. Z wyroku z dnia 22 czerwca 2007r., sygn. akt "[...]" jednoznacznie wynika, że w pobiciu M. K. i naruszenia czynności narządu ciała J. K. brali udział D. M., D. M. i M. A. B.. Logicznym jest więc, że kwota 9.000 zł to wydatek ich wszystkich razem, a nie tylko D. M.. Fakt zapłaty kwoty 9.000 zł przez skarżącego nie świadczy o pokryciu zobowiązania za pozostałych sprawców i poniesienia kosztu w całości. Organ nie dowiódł czy pozostali nie zwrócili 2/3 orzeczonej kwoty. Dlatego wniosek z dnia 4 grudnia 2013r. o przesłuchanie ww. osób był zasadny. Dalej skarżący podniósł, że wydatki na budowę domu zostały określone w kwocie 75.845 zł. W dniu 4 grudnia 2013r. został złożony wniosek o uwzględnienie w tej wartości prac, które wykonał samodzielnie. Trudno sobie wyobrazić, by budując swój dom nie uczestniczył w jego wykonaniu tym bardziej, że posiada wykształcenie zawodowe i pracował w firmach budowlanych. To, że jeden z wykonawców - R. O. nie widział wykonywania tych prac, nie jest jeszcze dowodem, iż te prace nie były wykonane. Dlatego wniósł o pomniejszenie wydatków na budowę domu o prace jakie były wykonane przez skarżącego, tj.:- wykopy,- wylewanie ław i fundamentów,- murowanie ścian zewnętrznych budynku,- szalunek pod strop z desek,- konstrukcje więźby dachowej,- ułożenie dachówki,- ułożenie kabli do instalacji elektrycznej,- ułożenie rur do instalacji wodno-kanalizacyjnej,- tynki i posadzki,- docieplanie poddasza i regipsy, - malowanie ścian, ułożenie glazury. Niezasadnie, w ocenie skarżącego do przychodów nie została wliczona pożyczka w kwocie 50.000 euro. Dyrektor UKS w decyzji uzasadniał to faktem, że pożyczkodawca musiałby przebywać "[...]" (za granicą) co najmniej 10 lat, bo wówczas stać go byłoby na taką pożyczkę. Jednak skarżący przedstawił dokumenty, z których wynika, że K. S. "[...]" (za granicą) przebywał od dnia 20 lipca 1994r.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że umowa pożyczki sporządzona została na potrzeby niniejszego postępowania. Skarżący nie opłacił w 2007r. podatku od tej pożyczki stąd o jej istnieniu poinformował organy podatkowe dopiero wówczas, gdy uzyskał informację, iż pożyczki zawarte poza granicami kraju nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Umowa pożyczki jest poświadczona przez zagranicznego notariusza, a ponadto K. S. będąc w Polsce w obecności notariusza potwierdził notarialnie udzielenie pożyczki w kwocie 50.000 euro. Mimo istnienia powyższych dowodów organ pomija je. Fakt późniejszego powołania się na tę pożyczkę nie może świadczyć o braku umowy pożyczki. W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nierzetelny. Nie przestrzegano podstawowych zasad postępowania z przepisów: art. 120 O.p. naruszenie której spowodowało niewłaściwe stosowanie prawa materialnego i przepisów prawa procesowego; art. 121 O.p. na skutek wprowadzenia w błąd strony odnośnie możliwości finansowych pożyczkodawcy; art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy organy podatkowe bez żadnej podstawy prawnej, bez analizy deklaracji ZUS, listy płac, bez znajomości przepisów prawa w tym zakresie przypisują do wydatków wpłaconą składkę ZUS w kwocie 3.277,42 zł.; art. 191 O.p. w skutek odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchania stron zdarzenia jakim była kwestia wypłaty zadośćuczynienia w kwocie 9.000 zł. Ponadto postępowanie prowadzone było niestarannie i niepoprawnie merytorycznie, niedopuszczające wnioskowanych dowodów, nietraktujące równo interesów podatnika i skarbu państwa, a materialno-prawne wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść podatnika. Podniesiono, że decyzja została oparta na przepisach prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u,p.d.o.f.. Tymczasem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji za lata 1998-2006 został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 za niezgodny z Konstytucją. Jakkolwiek wszystkie uwagi TK odnoszą się do przepisów w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 to Trybunał odniósł się również do aktualnego stanu prawnego, wskazując, że w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji jest obarczony aktualny przepis. Powyższy wyrok winien wpłynąć również na sam sposób procedowania przez organy podatkowe - Trybunał uznał za niekonstytucyjne praktyki organów polegające na przerzucaniu ciężaru dowodu na podatników oraz interpretowaniu wątpliwości na niekorzyść podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Ol 699/14 uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz c) ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.),zwanej dalej: p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 zastrzegając, że "skoro przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją." W konsekwencji sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że "zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niemożliwe", dodając, że "zbędne byłoby odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku oraz zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania w sprawie zakończonej zaskarżona decyzją. Jednakże, wobec stwierdzenia, że decyzja ta wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, a zarzuty skargi w tym zakresie są trafne, sąd uznał za konieczne odniesienie się także do tych kwestii". W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia obowiązków wynikających z art. 187 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 O.p.. W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 596/15, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014r., poz. 1052) , w którym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wobec czego nieuwzględnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało ocenić jako naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W świetle powyższych uwag zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym NSA uznał za oczywiście zasadne. Za trafne NSA uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku obarczone jest istotnym błędem logicznym. Nie można twierdzić, że decyzje organów podatkowych – na skutek utraty domniemania konstytucyjności przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – pozbawione były podstawy materialnoprawnej, a jednocześnie dokonywać kontroli postępowania dowodowego i formułować w tym zakresie wskazania co do dalszego postępowania. Uznanie, że przepis stanowiący podstawę materialnoprawną wydanej decyzji utracił moc obowiązującą, i to ze skutekiem ex tunc, czyni bezprzedmiotowym rozważania w zakresie prowadzonego na podstawie tego przepisu postępowania dowodowego. Ponieważ część materialnoprawna i proceduralna uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozostają we wzajemnej sprzeczności, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Sąd drugiej instancji ocenił jako uzasadnione. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił się w istocie od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czym naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań wynikających z wyroku NSA tak, aby rozstrzygnięcie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odpowiadało także wskazówkom, które zostały poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku z 29 lipca 2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrywaniu sprawy zważył, co następuje: Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 596/15, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Ol 699/14. W zaistniałym w sprawie stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. W rozpoznawanej sprawie z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika nakaz stosowania, jako normatywnego wzorca kontroli zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., mimo, że w wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem NSA obowiązek stosowania tego przepisu, tak przez organy podatkowe jak i sądy, wynika z orzeczenia w punkcie II wyroku o odroczeniu o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. W tym zakresie NSA odwołał się wprost do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Sąd kasacyjny uznał, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z jego brzmieniem w 2007r. " wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W celu ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie i dyspozycji ww. normy prawa materialnego postępowanie prowadzone jest według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122, 187 § 1 oraz 191 tej ustawy stan faktyczny ustalany jest na podstawie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, po dokonaniu jego swobodnej oceny. Postępowanie jest dwuinstancyjne. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma prawo przeprowadzić, na wniosek strony lub z urzędu uzupełniające postępowanie dowodowe, może też zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi I instancji. Pozyskanie w toku postępowania odwoławczego nowych dowodów przyczynia się do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Powyższe nie oznacza jednak, że organ ma obowiązek uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę. Jak stanowi art. 188 O.p. uwzględnienie takiego wniosku następuje, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy. Organ odwoławczy, dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego, jest obowiązany uwzględnić wszystkie dowody istotne dla sprawy oraz ma prawo ustalić odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ I instancji, co w konsekwencji może prowadzić do wydania decyzji reformatoryjnej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, m.in. zlecając organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do wysokości wydatków podatnika na budowę domu, w tym poniesionych w 2007r. i do rachunku wydatków tego roku przyjął kwotę wskazaną w opinii biegłego. Ustalenia co do wydatków i przychodów roku 2007 oparł zarówno na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym jak i pozyskanym w toku postępowania odwoławczego. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. Zebrany materiał dowodowy poddano na podstawie art. 191 O.p. ocenie, uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W toku postępowania zapewniono też stronie czynny udział w każdym jego stadium, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W zaskarżonej decyzji podano podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak również wskazano dowody, na których oparto ustalenia oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nieuzasadniony jest zarzut braku pomniejszenia wydatków na budowę domu w 2007r., przyjętych za opinią biegłego w kwocie 75.845 zł, o wartość prac wykonanych osobiście przez skarżącego. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, twierdzenia podatnika, który wskazał na szeroki zakres robót wykonanych osobiście (podobnie w skardze), były gołosłowne a także sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Z przytoczonych zeznań świadków oraz pozyskanych przez organy faktur i wyjaśnień od niektórych kontrahentów co do rodzaju i okresu wykonywanych prac na budowie wynika, że niektóre roboty, wskazane jako wykonywane osobiście, w rzeczywistości były wykonywane przez zewnętrznych wykonawców. Ponadto organ odwoławczy, jako mieszczące się w ww. kwocie uznał przelewy z rachunku bankowego na łączną kwotę 26.000 zł (z powodu braku możliwości zidentyfikowania kontrahenta – Z. Ż.). Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że powołany w skardze szeroki zakres robót wykonywanych osobiście przez skarżącego oczywiście nie mógł wpływać na ustalenie wydatków roku 2007r. albowiem wymienia się tam prace, które według opinii biegłego (opartej na informacjach od podatnika) były wykonane w innych latach. Można też stwierdzić, że wycena biegłego, oparta na metodzie odtworzeniowej jest najniższą możliwą wartością nakładów na wybudowanie budynku mieszkalnego o wysokim standardzie, co wynika z oceny rzeczoznawcy jak i znajdujących się w aktach sprawy fotografii. Dodać należy, że z niewiadomych względów organ odwoławczy zupełnie pominął dowód w postaci rejestru wydatków na budowę i wyposażenie domu, prowadzonego przez skarżącego (zeszyt w samochodzie skarżącego zabezpieczony w postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym przestępstwa przemytu). Oczywiście, można uznać, że rejestr ten zawierać może kwoty szacunkowe, zaokrąglone, niemniej nie pozbawiona racji była ocena tego dowodu dokonana w decyzji organu I instancji. Z rejestru wynika, że wydatki na budowę i wyposażenie domu w 2007r. wyniosły 300 tyś. zł. (k. 317-318 t. II akt). Zauważyć też należy, że sam skarżący, dla celów ubezpieczenia, w grudniu 2007r. podawał wartość odtworzeniową domu -1.114.000 zł. (k.1752 t.XI akt). Sąd nie może orzekać na niekorzyść skarżącego, zatem uznaje, że przyjęcie przez organ wartości wydatków na budowę domu w kwocie 75.845 zł, jako poniesionych w roku 2007, z pominięciem wartości wyposażenia, nie daje podstawy do uchylenia decyzji, celem zalecenia organom podatkowym wyłączenia z tej kwoty bliżej nieokreślonej wartości pracy skarżącego wykonanej przy budowie domu w tymże roku. Nietrafny jest w ocenie Sądu zarzut zawyżenia wydatków poprzez "doliczenie" kwoty 3.277,42 zł z tytułu faktycznie zapłaconych w 2007r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Przede wszystkim Sąd zauważa, że skarżący zatrudniał tylko jednego pracownika. Natomiast, wbrew argumentacji skargi, składki na ubezpieczenie społeczne opłacał nie tylko poprzez ich potrącenie z wynagrodzenia brutto tego pracownika, ale połowę każdej składki płaconej do ZUS na konto pracownika, opłacał ze środków własnych, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U z 2015r. poz. 121 ze zm.). Opłacał też składki na Fundusz Pracy oraz FGŚP. Ponadto opłacał składki na własne ubezpieczenie społeczne i składki na własne ubezpieczenie zdrowotne. Te ostatnie nie mogły być wliczone w koszty uzyskania przychodu, gdyż nie podlegają odliczeniu od dochodu, a od podatku. W istocie, zdaniem Sądu, wymieniona kwota 3.277,42 zł to składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone w styczniu 2007r. ujęte w kosztach grudnia roku 2006 oraz składki na własne ubezpieczenie zdrowotne podatnika zapłacone w roku 2007 (odliczone od podatku w zeznaniu). Zupełnie pozbawiona racji jest argumentacja skargi odnośnie do konieczności pomniejszenia wydatków o kwotę 9.000 zł. Jak wskazano w decyzji, poniesienie wydatku w ww. kwocie bezspornie potwierdza treść pokwitowania z dnia 11.06.2007r., na którym J. K. pokwitował odbiór kwoty 9.000 zł od D. M. tytułem zadośćuczynienia za doznane cierpienie fizyczne i krzywdę moralną oraz koszty zastępstwa adwokackiego w sprawie o sygn. akt "[...]". Wbrew twierdzeniu skargi, wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 22.06.2007r., sygn. akt "[...]" (k.189 – 190 t.II akt) D. M. i M. A. B. wspólnie z D. Z. M. skazani zostali za czyn z art.158 § 1 kk. opisany w punkcie II wyroku, na szkodę M. K.. Natomiast D. M. został skazany za czyn z art.157 § 1 kk, opisany w punkcie III wyroku, popełniony na szkodę J. K.. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, że wypłacona J. K. kwota 9.000 zł tytułem zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę wynikała z własnego zobowiązania skarżącego z czynu niedozwolonego, a nie zobowiązania solidarnego. Solidarnością byłoby objęte zadośćuczynienie ewentualnie wypłacone M. K., co nie miało miejsca. Zdaniem Sądu nawet jednak w takim przypadku na organie podatkowym w niniejszym postępowaniu nie ciążyłby obowiązek badania, czy jakaś część kwoty wypłaconej przez dłużnika solidarnego nie została mu zwrócona przez współdłużników. Ciężar wykazania, że takie zdarzenie nastąpiło spoczywałby na podatniku. Zatem organ zasadnie nie uwzględnił żądania przesłuchania na tę okoliczność J. K. i D. M.. Sąd podziela przedstawioną w decyzji analizę dowodów i konkluzję organów obu instancji, że skarżący nie uprawdopodobnił otrzymania pożyczki w wysokości 50.000 EURO, a pisemna umowa datowana na dzień 7 lutego 2007r. zawarta w "[...]" (za granicą) między nim a K. S. (kserokopia umowy k.1284 t. VIII akt) została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia, jako przychodu roku 2007 ww. kwoty pożyczki. Wbrew twierdzeniu skargi, umowa ta nie jest poświadczona przez zagranicznego notariusza, a z niewiadomych przyczyn (skoro została zawarta w języku polskim) zaopatrzona w pieczęć tłumacza przysięgłego W. K., którego biuro znajduje się w "[...]" (za granicą). Istotne w tej kwestii jest przede wszystkim to, że "istnienia pożyczki" nie potwierdziła zagraniczna administracja podatkowa. Nie bez znaczenia też pozostaje okoliczność powołania się na fakt otrzymania pożyczki po okresie półtorarocznego trwania postępowania w sprawie, zaś z wcześniejszych zeznań i oświadczeń wynikało, iż podatnik takiej pożyczki nie uzyskał. Dodatkowo należy zauważyć, że data zawarcia umowy pożyczki zbieżna jest z datą sprzedaży lokalu mieszkalnego w B. (odpowiednio 7.02.2007r. i 15.02.2007r.). Z doświadczenia życiowego wynika zatem, że w czasie zawierania umowy pożyczki z pewnością były już uzgodnione szczegóły transakcji sprzedaży mieszkania i uzgodniony termin podpisania aktu notarialnego. Zatem podatnik nie miał potrzeby pożyczania pieniędzy na budowę domu, bo na te cele mógł przeznaczyć pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania. Sąd podziela też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podnoszona okoliczność, iż K. S. uzyskiwał "[...]" (za granicą) dochody w wysokości umożliwiającej przekazanie środków tytułem pożyczki, nie może sama przez się świadczyć o udzieleniu pożyczki. Dobra sytuacja majątkowa osoby wskazywanej w postępowaniu jako pożyczkodawca nie stanowi bowiem dowodu potwierdzającego transfer jakichkolwiek środków pieniężnych pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą. Bez znaczenia pozostaje podnoszony fakt uzyskania przez K. S. z pracy "[...]" (za granicą) dochodów w większej wysokości (za dłuższy okres) niż wynika to z informacji przesłanej przez zagraniczną administrację podatkową. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.