I SA/Ol 438/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2013r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. J. M. (dalej jako podatnik, skarżący), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 935 zł. Powyższa decyzja wydana została po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2012r. , sygn. akt I SA/Ol 294/12 . Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu "[...]" samochód "[...]" poj. 2.494 cm3 został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w Starostwie Powiatowym. Organ rejestracyjny nie wymagał przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego z uwagi na fakt, iż w czeskim dowodzie rejestracyjnym widniał zapis dotyczący rodzaju pojazdu jako – terenowy samochód ciężarowy, natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazd został zaklasyfikowany jako ciężarowy. W dniu "[...]" dokonano oględzin pojazdu, w takcie których ustalono, iż pojazd wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przeszklone przednie i tylne drzwi, tapicerowane wnętrze pojazdu. Ustalone w wyniku oględzin pojazdu cechy, w ocenie organu, wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób i klasyfikację do kodu CN 8703. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 200 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3. pkt 3 w/w ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przedmiotowej sprawie dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych. Jak wskazywano do zaklasyfikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, albowiem tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona. Klasyfikacja ta musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Tym samym podstawą do zaklasyfikowania danego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, do których ww. ustawa się wprost odwołuje. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Organ wskazał, że na mocy art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) będąc związanym dyspozycją ww. przepisu dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zmierzając do wyjaśnienia czy w przedmiotowej sprawie w istocie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W tym celu zlecił organowi I instancji przeprowadzenie ponownych oględzin pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzą dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta powierzchnia do transportu towarów. Ponadto stwierdzono: - wahadłowo otwierane i przeszklone drzwi (4 szt.), - okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na tylnej ścianie kabiny pojazdu, - chromowana nakładka zderzaka przedniego, - oświetlenie wewnętrzne sufitowe w centralnej części kabiny, - całe wnętrze pojazdu tapicerowane, - dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym – dwa oddzielne siedzenia z przodu i trzy osobowa kapana z tyłu, - uchwyty na napoje, - dywaniki gumowe z przodu i z tyłu kabiny, - w tylnych lewych i prawych drzwiach rączki dla pasażerów oraz blokada otwarcia drzwi od wewnątrz – "child safety", - w prawych tylnych drzwiach popielniczka, - nad prawymi przednimi drzwiami uchwyt dla pasażera, - na lewymi tylnymi drzwiami uchwyt dla pasażera, - nad prawymi tylnymi drzwiami otwory do mocowania uchwytu dla pasażera, - uchwyty do mocowania ładunku w przedniej i tylnej części bocznych ścian przestrzeni ładunkowej (4 szt.), - uchwyty do mocowania ładunku w tylnej klapie przestrzeni ładunkowej (2 szt.) – znajdują się one na około ¾ wysokości klapy. Dokonano także pomiaru długości rozstawu osi oraz maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do przewozu ładunków. Ustalono, że długość rozstawu osi wynosi 2945 mm, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do przewozu ładunków z zamkniętą tylną burtą wynosi 1430 mm, natomiast z otwartą 1950 mm. Strona do protokołu oględzin wniosła uwagi wskazując, że według jej pomiarów maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do przewozu ładunków bez otwarcia klapy wynosi 1440 mm, natomiast z otwartą klapą 1960 mm. W jej ocenie osoby kontrolujące nie mają wiedzy w zakresie ekspertyz samochodowych. Ponadto otwarcie tylnej klapy, która posiada zabezpieczenia mocowania ładunku w przedmiotowym samochodzie powoduje przedłużenie powierzchni ładunkowej. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Pojazd ten tworzą dwie bryły. Jedna to w pełni przeszklona kabina wyposażona w czworo drzwi (wszystkie przeszklone). Wnętrze kabiny cechuje się wykonaniem typowym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Świadczy o tym obicie tapicerką welurową wszystkich siedzeń, wyposażenie ich w pasy bezpieczeństwa, centralnie umieszczony w podsufitce punkt oświetlenia, popielniczka w drzwiach tylnych prawnych, nad lewymi tylnymi drzwiami uchwyt dla pasażera, nad prawymi tylnymi drzwiami otwory do zamocowania uchwytu dla pasażera. W drzwiach tylnych lewych i prawych stwierdzono przełącznik mechanizmu blokowania możliwości otwarcia drzwi od wewnątrz pojazdu. W trakcie oględzin ustalono także cechy przestrzeni ładunkowej. Na bocznych bortach w przedniej i tylnej ich części znajdują się haki służące do mocowania ładunków. W tylnej klapie stwierdzono uchwyty przeznaczone do mocowania ładunków. Umieszczone one zostały po wewnętrznej stronie, na około ¾ wysokości klapy. W takcie oględzin z dnia "[...]" tylna klapa różni się od klapy stwierdzonej w trakcie oględzin z dnia "[...]". Różnica polega na braku ww. uchwytów w klapie pojazdu przedstawionego od oględzin w dniu "[...]". Dokonano także weryfikacji stosunku długości rozstawu osi do maksymalnej długości powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów zgodnie z kryterium wskazanym w notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Organ dokonał wyliczenia stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu ładunków do rozstawu osi pojazdu w %, w następujący sposób: maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów w mm dzielona przez długość rozstawu osi razy 100. 1440 mm/2945 * 100= 48,89%. Z uwagi na nieznaczną różnicę w pomiarach dokonanych przez funkcjonariuszy celnych i stronę przyjęto wartości podane przez stronę, które są dla niej bardziej korzystniejsze. W ocenie Dyrektora otwarcie tylnej borty nie zwiększy maksymalnej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do przewozu ładunków. Z porównania oględzin pojazdu dokonanego w dniu "[...]" i "[...]" wynika, że tylna klapa została wymieniona a co za tym idzie nie stanowi ona stałego elementu wyposażenia pojazdu, nie może zatem być on brany pod uwagę podczas wyliczenia stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu ładunków do rozstawu osi pojazdu. Ponadto zainstalowane uchwyty w tylnej borcie stwierdzonej w trakcie oględzin z dnia "[...]" nie zapewniają zabezpieczenia przewożonych ładunków z otwartą klapą w takim samym stopniu co w wariancie jak z klapą zamkniętą. W pojeździe nie stwierdzono uchwytów w płycie podłogowej przestrzeni ładunkowej, które uniemożliwiałoby przemieszczanie się ładunku w trakcie transportu, a co za tym idzie brak jest możliwości prawidłowego zabezpieczenia ładunku w trakcie przewożenia z otwartą tylną klapą. Tym samym otwarcie tylnej klapy nie przedłuża maksymalnej długości powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu ładunków. Obiektywne cechy pojazdu oraz stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu ładunków do rozstawu osi pojazdu będący niższy niż 50 % przemawiają za tym, że przedmiotowy pojazd powinien być zaklasyfikowany zgodnie z kodem CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie Dyrektora nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że ładowność pojazdu jako kryterium pomocnicze przy ustalaniu właściwego kodu CN przestało obowiązywać dnia 31 marca 2007r., tj. z chwilą opublikowania zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzającej kryterium stosunku długości przestrzeni ładunkowej do połowy długości rozstawu osi z uwagi na co ładowność pojazdu nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Ponadto przestrzeń w przedmiotowym samochodzie przeznaczona do przewozu osób jest w całości tapicerowana z umieszczonym centralnie w podsufitce punktem oświetleniowym. W takcie oględzin z dnia "[...]" stwierdzono w przedmiotowym pojeździe popielniczkę w drzwiach prawych tylnych, zabezpieczenia przed przypadkowym otwarciem drzwi tylnych prawych i lewych "child safety", natomiast brak oddzielnego nawiewu wentylacji dla pasażerów znajdujących się w tylnej części kabiny nie dyskwalifikuje tej części pojazdu do uznania jej jako zasadniczo przeznaczonej do przewozu osób. Drugi rząd siedzeń wyposażony jest w tapicerowane siedzenia, dwa zagłówki umieszczone w oparciach oraz pasy bezpieczeństwa co pozwala uznać, iż kabina pasażerska przeznaczona jest zasadniczo do przewozu osób bez względu na komfort podróżowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucając decyzji: - rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierającego zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej Ord. pod.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ord. pod.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązków zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 Ord. pod.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez opieranie się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, - łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 i 124 Ord. pod. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że powtórne oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu "[...]" zostały przeprowadzone przez osoby, które nie posiadały żadnej wiedzy merytorycznej w tym zakresie i posługiwały się urządzeniem pomiarowym niewiadomego pochodzenia, nie umiejąc go poprawnie odczytać, nie wspominając już o jego dokumentach legalizacji. Zatem tak przeprowadzone czynności dyskwalifikują jako dowód udokumentowany w ten sposób stan faktyczny. Ponadto w decyzji zarzucono mu dokonanie zmiany klapy ładunkowej. W trakcie pierwotnych oględzin, które były powierzchowne i nie zawierały nawet elementów identyfikacji pojazdu, nie stwierdzono wielu rzeczy, więc porównywanie dwóch protokołów i wywodzenie negatywnych wniosków nie licuje z powagą organu administracji państwowej. Również wnioski osób niekompetentnych w zakresie co do sposobu wykorzystywania uchwytów do mocowania ładunku w klapie tylnej są koniunkturalne i jednoznacznie subiektywne, mające na celu wyłącznie niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji ustalony przez urzędników stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu ładunków do rozstawu osi pojazdu wynosi 48,89 %, a więc tylko 1,11 % mniej niż dopuszczalna wartość 50,00%, przy założeniu braku błędów ze strony osób przeprowadzających oględziny, a jak wynika z protokołu oględzin błędy zostały popełnione. Po uwzględnieniu klapy ładunkowej wskaźnik ten znacznie przekracza dopuszczalne wartości. W ocenie skarżącego sposób wykorzystywania pojazdu ( w niniejszym przypadku w gospodarstwie rolnym do celów rolniczych) jest równie ważny jak i jego powierzchnia ładunkowa. Ponownie zatem skarżący podniósł zarzut na okoliczność braku zrealizowania wniosku dowodowego co do powołania uprawnionego rzeczoznawcy na okoliczność stwierdzenia do jakich celów przeznaczony jest zasadniczo przedmiotowy pojazd, czy do przewozu osób czy ładunków. Tym bardziej, że organ uprawniony do kwalifikacji pojazdów – Starosta Powiatowy, zakwalifikował pojazd odmiennie od Naczelnika Urzędu Celnego . Czy zatem jest możliwe, aby ten sam pojazd na potrzeby dwóch różnych organów administracji mógł być taktowany w sposób wzajemnie się wykluczający? W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał na brak związku zastosowania w gospodarstwie rolnym danego pojazdu z zasadami taryfikacji do danego kodu CN. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1337/10, wskazano, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenia ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu, a elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenia są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w główniej mierze na przewozie osób. Funkcjonariusze celni, którzy przeprowadzali oględziny byli uprawnienie do dokonywania tej czynności, posiadali również odpowiednią wiedzę merytoryczną w tym zakresie, a do wykonania pomiarów użyli spełniającego wszelkie wymogi, pomiaru wstęgowego firmy Stanley nr 34-297. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z 2012r. , poz. 270; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują tę kontrolę , stosując środki określone ustawą , przy czym stosownie do art. 134 p.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego w Republice Czeskiej samochodu marki "[...]" jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (osobowego) lub do przewozu towarów (ciężarowego) . Rozstrzygnięcie w tej kwestii ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Na wstępie niniejszych rozważań konieczne jest przywołanie treści art. 153 p.p.s.a. , który stanowi , że " ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność buło przedmiotem zaskarżenia" . Rozpoznając sprawę , sąd miał zatem na uwadze oceny zawarte w cytowanym wyżej wyroku , które determinują zakres kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu w wyniku wyroku sądu. Mając powyższe na względzie , stwierdzić należy , że przedmiotem ponownej oceny nie może być prawidłowość zastosowania przez organy celne jako podstawy prawnej przepisów wspólnotowych , a w szczególności przeprowadzenia klasyfikacji pojazdu w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową , zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady ( EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( D. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987r. , s. 1 ze zmianą w D. Urz. UE polskie wydanie specjalne , rozdz. 2 , t. 2 s. 382 ze zm. ) . W przepisach tych zawarte są Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS) , których celem jest zapewnienie w krajach członkowskich Unii jednolitej klasyfikacji towarowej określonego przedmiotu ( towaru). Zapewnieniu właściwego i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej służą zaś noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Pozwala to na nadanie towarowi odpowiedniego dla niego kodu CN . W cytowanym wyżej wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 września 2012r., sąd wyraził wiążącą ocenę , iż cytowane przepisy i noty wyjaśniające prawidłowo zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie , a podnoszone wówczas zarzuty podatnika nie są trafne . Przedstawiając prawne podstawy zaskarżonej decyzji , wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 80 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 u.p.a. prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do cyt. wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z cyt. rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Jak słusznie zauważyły organy celne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którymi należy kierować się w pierwszej kolejności. Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenia przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co podnosiła strona w skardze, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE ( poprzednio ETS ) w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (vide: wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland oraz niżej cyt. wyrok z dnia 6 grudnia 2007r., w sprawie C-486/06 ). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem, także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W notach wyjaśniających do pozycji CN 8703, w brzmieniu ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym z dnia 31 marca 2007r.( D.U. UE.C. 2007.74.1) , wskazano , że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne , które mogą przewozić zarówno osoby , jak i towary a więc m.in. typu pickup , które opisano jako typ pojazdu, który "posiada zazwyczaj więcej niże jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 , jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie ". Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Takie rozumienie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" w odniesieniu do samochodów pickup potwierdzone zostało także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt C-486/06 BVBA Van Landeghem p-ko Belgische Staat ( opubl. w D.U. UE.C.2008/22/12 ) W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób, stanowiąc pojazd typu pickup. Jako taki określony został także w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu (k.5 akt Urzędu Celnego). Na takie jego cechy wskazuje nadto dokumentacja fotograficzna dołączona do protokołu oględzin . O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Nie jest przy tym sporne , że badany pojazd jest tym samym samochodem , który został sprowadzony przez skarżącego z Czech . Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył, tym samym przepisów art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187§ 1Ord. pod., obligujących do zebrania pełnego i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie, organy zgromadziły zawarte w aktach dowody w postaci dokumentów oraz przeprowadziły istotny dla rozstrzygnięcia dowód z oględzin pojazdu . Dokonane ponownie oględziny , połączone z pomiarami stanowiły wykonanie wskazań sądu zawartych w poprzednim wyroku . Jak wynika z protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia "[...]" i dokumentacji fotograficznej (k. 52 – 90 akt adm.) dowód ten przeprowadzono szczegółowo Uwzględniono przy tym wyniki pomiarów dokonanych przez skarżącego , obecnego przy oględzinach . W ocenie sądu nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu przed organami celnymi . Dokonanie prostych pomiarów długości nie wymagało bowiem szczególnych kwalifikacji i wiedzy , aby uzasadnione było powoływanie rzeczoznawcy ( biegłego) . Zauważenia wymaga przy tym , że podatnik w czasie tych samych oględzin dokonał pomiarów długości podłogi przeznaczonej do przewożenia towarów z zamkniętą i otwartą klapą tylną ( tylną burtą ) i że pomiary te tylko o 1 cm różniły się od wyniku pomiarów funkcjonariuszy celnych . Różnice te nie miałyby więc znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nadto do ustaleń faktycznych w decyzji przyjęto wyniki pomiarów dokonanych przez skarżącego , a więc korzystniejszych. Właśnie z uwzględnieniem tych pomiarów dokonano wyliczenia proporcji ( stosunku) długości rozstawu osi do maksymalnej długości powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów . Wyliczenie to było konieczne i miało zasadnicze znaczenie w świetle cytowanej wyżej noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 . Uzyskany wynik 48,89 % w obiektywny sposób wskazuje , że wymóg przekroczenia 50 % nie został spełniony . Nie było więc możliwe przyjęcie klasyfikacji z pozycji 8704 , tym bardziej , że stwierdzone i opisane podczas oględzin wyposażenie pojazdu w części przeznaczonej do przewozu osób niewątpliwie wskazuje na zasadnicze funkcje pojazdu w tym zakresie . Obok wielu innych , typowych dla samochodów osobowych elementów wyposażenia kabiny osobowej , stwierdzono bowiem dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z wyposażeniem zabezpieczającym , okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na tylnej ścianie kabiny , czworo oszklonych i wahadłowo otwieranych drzwi. W ocenie sądu dla wyliczenia stosunku rozstawu osi i długości podłogi przeznaczonej do przewozu towarów nie można przyjmować długości podłogi powiększonej o długość ( wysokość ) klapy tylnej . Klapa ta jest bowiem odrębnym elementem konstrukcji pojazdu , ruchomym , który można wymienić oraz przerobić np. przez podwyższenie . Nie stanowi ona podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów . W cytowanej nocie wyjaśniającej wyraźnie użyto określenia "podłoga " . Ten element nadwozia pojazdu nie może więc być powiększany przez inne elementy konstrukcji pojazdu ( burty boczne i tylne) do wyliczenia wspomnianej proporcji . Faktyczna , do doraźnych celów , możliwość powiększenia powierzchni do przewozu towarów poprzez rozłożenie obudowy ( zamknięcia ) boków podłogi nie daje podstaw do uznawania tych elementów nadwozia za podłogę , o której mowa w cytowanej nocie. Nie ma przy tym istotnego znaczenia kwestia istnienia lub nieistnienia zamocowań i sposobu mocowania ładunku , gdyż nie odwołują się do tych elementów cytowane przepisy i noty wyjaśniające. Stanowisko zajęte przez organy w kwestii klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 jest więc trafne . Organy prawidłowo ustaliły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób z odpowiednim zapewnieniem komfortu podróżowania kierowcy i pasażerom, który dla transportu towaru jest zupełnie zbędny. Funkcja przewozu towarów jest dodatkowa . Eksponowana w skardze kwestia faktycznego , zasadniczego sposobu wykorzystywania pojazdu przez skarżącego nie może wpłynąć na ocenę zastosowanej klasyfikacji . Jest to bowiem okoliczność zależna od użytkownika pojazdu i jego subiektywnych potrzeb . Jako taka nie wpływa na klasyfikację , która odwołuje się do cech obiektywnych , wynikających z cech konstrukcyjnych pojazdu , opisanych w cytowanych przepisach prawa . W związku z zarzutem skargi odnośnie do nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, zarówno czeskim jak i polskim, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. Konsekwencją przyjętej klasyfikacji pojazdu było zastosowanie powołanych w decyzjach organów obu instancji przepisów prawa materialnego dotyczących powstania obowiązku podatkowego i podstaw określenia wysokości zobowiązania podatkowego . Także w tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenia prawa . Odnosząc się do bliżej niesprecyzowanego zarzutu naruszenia zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady orzekania na korzyść podatnika , stwierdzić należy , że z zasad tych nie można wywodzić podstaw do wydawania decyzji niezgodnych z obowiązującym prawem . Obowiązkiem organów jest bowiem działanie na podstawie przepisów prawa , o czym stanowi wyrażona w art. 120 Ord.pod. zasada praworządności . Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.