I SA/Ol 440/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, od września do grudnia 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Ol 440/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. A. (zwany dalej: "stroną", "podatnikiem", "skarżącym") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części określającej podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i grudzień 2010 r. oraz uchylił decyzję w pozostałej części i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 r. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika co następuje: W 2010r. przedmiotem działalności podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Handlowe ,,A." w O., była sprzedaż detaliczna artykułów gospodarstwa domowego, w szczególności odkurzaczy marki "[...]". BH ,,A." dokonywało sprzedaży artykułów gospodarstwa domowego na podstawie umowy dystrybucyjnej zawartej z B. Sp. z o.o. w G.. Zgodnie z ww. umową BH ,,A." dokonywało zakupu na własny rachunek sprzętu oraz zobowiązywało się do dalszej jego sprzedaży w ramach prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej, właściwej obsługi klientów, prowadzenia szkoleń oraz wspierania przedstawicieli handlowych, bezpiecznego magazynowania oraz serwisu gwarancyjnego produktów. Zobowiązania wobec B. Sp. z o.o. podatnik realizował za pośrednictwem przedstawicieli handlowych zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia, którzy wykonywali czynności polegające na prezentacji i pośredniczeniu w sprzedaży produktów wraz z wyposażeniem dodatkowym oraz poszukiwaniu nowych współpracowników. Do innych obowiązków przedstawicieli handlowych należały: stały kontakt z BH "A.", zgłaszanie planowanych prezentacji, rozliczanie pokazów ankietami adresowymi i drukami ofert podpisanymi przez klienta, podnoszenie kwalifikacji zawodowych, przeprowadzanie spotkań handlowych, utrzymywanie kontaktu z klientem po dokonaniu sprzedaży. Przedstawiciel handlowy za każdą transakcję sprzedaży otrzymywał prowizję w wysokości uzależnionej od ilości sprzedanych w danym czasie produktów. Prezentacje urządzeń odbywały się w mieszkaniach prywatnych dla małej ilości osób. Osoba, która zezwoliła na dokonanie prezentacji i udostępniła przedstawicielowi handlowemu od 5 do 8 numerów telefonu do kolejnych potencjalnych klientów, otrzymywała zestaw noży lub naczyń kuchennych, a jako dowód ich przekazania wystawiano imienne pokwitowanie z podpisem przedstawiciela handlowego. Zgodnie z zapisem § 5 umowy agencyjnej zawieranej z BH "A.", przedstawiciel handlowy był zobowiązany wykonywać zlecenie osobiście, natomiast powierzenie wykonania czynności innej osobie uzależnione było od pisemnej zgody podatnika, ale niezależnie od tej zgody odpowiedzialność za wykonanie bądź zaniechanie wykonania zleconych czynności spoczywała bezpośrednio na przedstawicielu handlowym, z którym BH "A." zawarło umowę. Organ I instancji ustalił, iż strona w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. zaewidencjonowała w rejestrach nabycia prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez PPH "[...]" inż R. S. oraz w deklaracjach VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W motywach decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" i stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał jednoznacznie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez R. S. – ich wystawcę, a przez jego brata - A. S.. Powyższe wynikało m.in. ze złożonych w toku postępowania pisemnych wyjaśnień osób, które nabywając urządzenia gospodarstwa domowego, otrzymały naczynia kuchenne lub noże oraz zeznań bracia R. i A. S.. Okoliczności powyższych nie kwestionowała również strona, która w toku postępowania odwoławczego przedłożyła dokumenty, z których jednoznacznie wynikało, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wykonane zostały przez A.S.. Spór w niniejszej sprawie dotyczył charakteru w jakim działał A.S., wykonując te czynności. Zdaniem organu, wykonywał on czynności udokumentowane spornymi fakturami jako pracownik firmy BH "A.", na jej zlecenie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę. Organ wskazał przy tym na zeznania A.S., że od marca 2010 r. pracował w firmie "A." jako serwisant urządzeń "[...]" i była to jego jedyna praca. Nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy miał pisemnie określony zakres czynności, ale wskazał, że zakres obowiązków ustalił mu podatnik. Wyjaśnił ponadto, że oprócz serwisowania sprzętu, przeprowadzał również, na polecenie strony, prezentacje urządzeń gospodarstwa domowego, zarówno w ramach praktyki przed zatrudnieniem na umowę o pracę w okresie styczeń - marzec 2010r., jak również po odbyciu praktyki, do końca 2010r. Prezentacje przeprowadzał bezpłatnie. Uczestniczył również w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez BH "A.". Świadek stwierdził, iż pierwsze prezentacje przeprowadził na zlecenie pracodawcy, pod wskazanymi przez niego adresami oraz u swoich znajomych. Został upoważniony przez stronę do zawierania umów sprzedaży z klientami jej firmy. Zeznał, iż po pewnym czasie jego brat R.S., zawarł umowę z BH "A." dotyczącą sprzedaży sprzętu znajdującego się w ofercie tej firmy. Potwierdził, że wszystkie czynności określone w ww. umowie wykonywał osobiście on w imieniu swojego brata i za zgodą podatnika, ale nie otrzymywał za to żadnego wynagrodzenia. Stwierdził, że z bratem nie miał zawartej żadnej umowy o pracę czy zlecenia, natomiast miał od niego pełnomocnictwo, którego potwierdzoną kopię zobowiązał się w dniu przesłuchania dostarczyć, czego nie uczynił. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka R.S. zeznał, że zajmując się handlem, wynajmem i naprawą samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w 2010 r. dodatkowo zawarł ze stroną umowę agencyjną dotyczącą współpracy w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń czyszczących. Stwierdził, że rozliczał się z firmą "A." po wystawieniu faktury z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży i przeprowadzenie szkolenia, natomiast wszelkie zobowiązania wynikające z zawartej umowy agencyjnej realizował jego brat - A.. Faktury wystawiał na podstawie przekazywanych mu przez brata co jakiś czas informacji o dokonanych transakcjach sprzedaży i przeprowadzonych szkoleniach. Stwierdził, że do realizacji zawartej umowy agencyjnej upoważnił, za zgodą podatnika, swojego brata A., który zarówno sprzedawał urządzenia czyszczące, jak również szkolił pracowników zatrudnionych w BH "A.". Wszelką dokumentację dotyczącą sprzedaży urządzeń czyszczących prowadził A.S., który niezwłocznie po zawarciu transakcji przekazywał ją oraz gotówkę do BH "A.". Świadek zeznał, że nie było żadnej interwencji ze strony podatnika w zakresie ich współpracy, dlatego też nie kontrolował działalności brata. Nadmienił, że nie zawierał z bratem żadnej pisemnej umowy, natomiast zlecił mu do wykonania czynności określone w upoważnieniu. Wskazał, że wszystkie te czynności, brat wykonywał nieodpłatnie i nie był przez niego w żaden sposób wynagradzany. Uwzględniając powyższe organ uznał, że okoliczności współpracy pomiędzy stroną, a R. i A. S. odbiegały od przyjętej w tym zakresie praktyki. Z akt sprawy wynikało bowiem, że przedstawiciele handlowi reprezentujący firmę BH "A." działali na podstawie zawartych z tą firmą umów agencyjnych. Byli oni zarejestrowanymi podatnikami VAT, a tym samym wystawiali faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług przez firmę strony. Każdy przedstawiciel handlowy wykonywał osobiście określone w umowie agencyjnej czynności, polegające głównie na dokonywaniu prezentacji i sprzedaży towarów. Organ podkreślił, że A.S. w 2010 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a w tym okresie uzyskał przychody z tytułu stosunku pracy (w firmie podatnika) oraz z innych źródeł (w tym z renty). Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że czynnym podatnikiem podatku VAT w 2010 r. był R. S. i to on był uprawniony do wystawiania faktur VAT, jednakże w tym okresie nie składał deklaracji VAT - 7. Organ zauważył, iż strona, wyrażając zgodę w lipcu 2010 r. na wykonywanie przez A.S. czynności wskazanych na spornych fakturach, wiedziała, że posiada on odpowiednią wiedzę i doświadczenie zawodowe, by pełnić obowiązki przedstawiciela handlowego reprezentującego firmę BH "A.". Miała z nim bowiem częsty i bezpośredni kontakt, z racji tego że zatrudniała go od marca 2010 r. A.S. od początku swej współpracy z firmą BH "A." był przygotowywany do wykonywania czynności polegających na sprzedaży sprzętu i szkoleniu nowych i potencjalnych pracowników firmy BH "A.". Ponadto z pokwitowań odbioru noży i naczyń kuchennych wynikało, że czynności polegające na sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego A. S. wykonywał jeszcze przed zawarciem umowy agencyjnej przez R. S., tj. przed 1 lipca 2010 r. Dodatkowo organ podkreślił, iż R.S. stwierdził, że w żaden sposób nie kontrolował brata, zarówno pod względem prowadzonej sprzedaży, jak również szkolenia pracowników, natomiast sam zajmował się tylko "nadzorem", tzn. motywował brata do sprzedaży. Brak jakiejkolwiek kontroli działania w charakterze przedstawiciela handlowego potwierdza również okoliczność, że dokumentację związaną ze sprzedażą u klienta prowadził A.S., który niezwłocznie po dokonaniu prezentacji czy sprzedaży przekazywał dokumenty oraz otrzymaną gotówkę do BH "A.", natomiast o ilości sprzedaży informował brata raz na jakiś czas, by ten mógł wystawić faktury dla firmy podatnika. Zdaniem organu, R. i A. S. nie łączyła żadna wiążąca umowa, która przewidywałaby jakiekolwiek wynagrodzenie i odpowiedzialność za świadczone usługi, natomiast twierdzenie dotyczące działania na podstawie upoważnienia czy też pełnomocnictwa sprowadza się jedynie do słownego zapewnienia, nieznajdującego potwierdzenia w żadnym dokumencie. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż niemożliwym jest, by podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który ponosi wszelkie ryzyko z tym związane i jednocześnie pragnie czerpać jak największe zyski z dobrze prosperującej firmy, nie interesował się zupełnie sposobem funkcjonowania tej firmy. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że z umowy agencyjnej zawartej pomiędzy BH "A.", a R. S., w kontekście powierzenia wykonywania czynności innym osobom, wynikało wprost, że to zlecający wykonanie tych czynności przyjmuje pełną odpowiedzialność tak za działanie, jak i zaniechanie tych osób oraz ich dobór. W konsekwencji, organ nie uznał za wiarygodne twierdzenia, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez A.S., działającego w imieniu brata i na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Umowa agencyjna zawarta z R.S. miała pozorny charakter. Rola R.S. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, które dokumentowały czynności wykonane przez jego brata na zlecenie firmy strony. Tym samym spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sporne faktury wystawione przez PPH "[...]" inż R. S. były fikcyjne, bowiem nie dokumentowały czynności wykonanych przez ich wystawcę, a tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia na ich podstawie podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Biorąc pod uwagę opisaną wyżej nieprawidłowość, organ stwierdził, że rejestr zakupu BH "A." prowadzony był niezgodnie ze stanem rzeczywistym w części dotyczącej zakupów za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. udokumentowanych spornymi fakturami. Niezależnie natomiast od zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w zakresie określenia przez stronę obowiązku podatkowego powstającego w związku z przekazywaniem swoim klientom naczyń kuchennych i noży, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w październiku 2010 r. Wskazał, iż strona przedłożyła m.in. fakturę wewnętrzną "[...]" z dnia 8 listopada 2010 r. (poz. 11 w rejestrze sprzedaży, kwota netto: 24.654,00 zł, VAT: 5.423,88 zł), dokumentującą dostawę 73 sztuk noży oraz 66 kompletów naczyń kuchennych. Strona ujęła ww. fakturę w ewidencji sprzedaży za listopad 2010 r., a następnie dokonała jej rozliczenia w deklaracji VAT -7 za ten miesiąc. Z treści przedłożonych przez stronę pokwitowań odbioru przez klientów towarów wskazanych na ww. fakturze wynikało jednak, że przekazania miały miejsce w październiku 2010 r., natomiast w miesiącu tym strona nie wykazała obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy, mając na uwadze art.19 ust.1 ustawy o VAT oraz przyjmując za datę dokonania czynności polegających na przekazaniu noży i naczyń kuchennych, daty wskazane na pokwitowaniach odbioru tych towarów, ustalił, że w miesiącu październiku 2010 r. powstał obowiązek podatkowy wynikający z przekazania wymienionych noży oraz kompletów naczyń kuchennych. Po uwzględnieniu ww. nieprawidłowości, organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. Organ odwoławczy podniósł również, że organ I instancji na stronie 13 zaskarżonej decyzji błędnie wskazał kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc listopad 2010 r. - zamiast 43.577 zł powinno być 43.507 zł. Nieprawidłowość ta spowodowała zawyżenie przez organ I instancji kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji zaniżenie o kwotę 70 zł wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. Organ odwoławczy, stosownie do przepisu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", nie był jednak uprawniony do zmiany rozliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, bowiem skutkowałoby to wydaniem decyzji na niekorzyść strony. Organ nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego naruszeniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1.06.2005r. do 1.04.2011r. Strona po zapoznaniu się z protokołem kontroli wniosła o dokonanie korekty podatku należnego za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym z tytułu nienależnej w jej ocenie zapłaty VAT w związku z przekazywaniem klientom firmy noży i naczyń kuchennych. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że aby konkretna transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: 1) przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa musi być nieodpłatne; 2) przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa musi następować na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem organu odwoławczego, transakcje polegające na przekazaniu przez przedstawicieli handlowych noży i naczyń kuchennych klientom firmy "A." były bezpośrednio związane z funkcjonowaniem tej firmy. Towary te były bowiem przekazywane w zamian za udostępnienie danych osobowych potencjalnych klientów i umożliwienie spotkania. Ww. transakcje miały zatem charakter odpłatny, a tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatę stanowić może także inny towar lub usługa. Organ zwrócił przy tym uwagę, że z pisemnych wyjaśnień osób, z którymi zawarto transakcje sprzedaży, zeznań osób, z którymi strona zawarła umowę agencyjną, wynikało jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie naczyń kuchennych lub kompletu noży przez przedstawiciela handlowego reprezentującego firmę BH "A." uzależnione było od spełnienia pewnych warunków. Noże kuchenne otrzymywała osoba, u której przeprowadzona została prezentacja i która umówiła przedstawiciela handlowego na kolejne pokazy u innych osób. Naczynia kuchenne przekazywano osobie, która podczas prezentacji urządzeń nabyła jedno z nich i jednocześnie wskazała następnych potencjalnych klientów, u których można było przeprowadzić kolejne prezentacje. Potwierdziła to również strona w piśmie z dnia 24 maja 2013 r. Z powyższego wynikało zatem, iż w przedmiotowej sprawie transakcje polegające na przekazaniu naczyń kuchennych lub noży, w zamian za wskazanie danych nowych potencjalnych klientów, miały charakter świadczenia wzajemnych usług. Organ podkreślił, że dane osobowe mają dużą wartość dla firmy, która jest w ich posiadaniu. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia oraz treść powołanego przepisu, organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek, których łączne spełnienie warunkuje brak opodatkowania dostawy towarów podatkiem od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący zaskarżył opisaną decyzję w całości i zarzucił organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu skargi podniósł, że przedstawiciel handlowy, zgodnie z umową agencyjną, mógł na swoją odpowiedzialność i za uprzednią zgodą podatnika powierzyć wykonanie zlecenia innej osobie. Z tej możliwości skorzystała firma PPH "[...]" inż. R. S.. R. S. z dniem 1 lipca 2010 r. powierzył wykonywanie czynności określonych w umowie agencyjnej swojemu bratu, z którym wspólnie zamieszkuje i prowadzi wspólne gospodarstw domowe. BH "A." wyraziło zgodę na wykonywanie zlecenia przez A.S., natomiast faktury za wykonane usługi wystawiała firma R.S.. Zdaniem skarżącego miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPH "[...]" inż. R. S., ponieważ wykonywał czynności opodatkowane. Stwierdził, że A.S., wykonując zlecone czynności, działał na podstawie udzielonego mu przez brata pełnomocnictwa. R. S. w pełnomocnictwie z dnia 1 lipca 2010 r. jasno określił zakres uprawnień i czynności jakie mógł wykonywać A.S.. Jeżeli nawet organy podatkowe uznały to pełnomocnictwo za niewłaściwe, to nie może podlegać ograniczeniom faktura dokumentująca wykonanie czynności nieważnych w świetle prawa cywilnego. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010r., sygn. akt I SA/Bk 169/10, wskazał, że nie można utożsamiać czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niedokonanymi w rzeczywistości, a tym samym faktura dokumentująca czynności nieskuteczne w świetle prawa cywilnego daje podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Podniósł, że pełnomocnictwo udzielone przez R.S. należało uznać za skuteczne z punktu widzenia prawa cywilnego. Podkreślił przy tym, że czynności wykazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane i nie były to faktury fikcyjne czy dokumentujące czynność pozorną. Ponadto skarżący nie miał świadomości, że pełnomocnictwo udzielone przez R.S. było nieważne. Strona powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy połączone C-439/04 i C-440/04; C-324/11), dotyczące przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu wyświadczonych mu usług, w przypadku braku świadomości tego podatnika o przestępczym charakterze transakcji i działania w tzw. dobrej wierze. Podkreśliła przy tym, że organ podatkowy może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, gdy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zawarta transakcja stanowiła oszustwo. Skarżący wskazał, że według organów czynności wykazane na spornych fakturach faktycznie wykonał A.S., który nie był podatnikiem podatku VAT. Zakładając, że powyższe miało miejsce, skarżący był uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki NSA z 6 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 274/06 i z 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1015/07). Zaznaczył że wprowadzanie różnego rodzaju wymogów formalnych skutkujących uniemożliwieniem wykonywania prawa do odliczenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (orzeczenie ETS z dnia 30 września 2010r. w sprawie C-392/09). Za niewiarygodne i kłamliwe uznał stwierdzenie, że A.S., wykonując czynności udokumentowane spornymi fakturami, działał na zlecenie BH "A.", czym naruszono wszystkie zasady postępowania podatkowego. Zarzucił, że organ nie zna zawartości zgromadzonych dowodów. Wśród dokumentów znajduje się bowiem pisemne upoważnienie R.S. z dnia 1 lipca 2010 r. do działania A. S. w jego imieniu. Za niezrozumiałe uznał zakwestionowanie wykonywania czynności przez A. S., nie kwestionując przy tym drugiego pełnomocnictwa udzielonego przez M. W. swemu mężowi M. W. - umowę agencyjną z BH "A." podpisała M. W., natomiast czynności wynikające z tej umowy wykonywał wyłącznie jej mąż. Zauważył, iż organ podatkowy nie może się zdecydować, czy czynności wykazane na spornych fakturach zostały wykonane, czy też nie - z jednej strony stwierdza, iż zdarzenie gospodarcze w rzeczywistości nie nastąpiło, a z drugiej nie kwestionuje faktu samego wykonania czynności wskazanych na spornych fakturach. Nadto zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie wniosku dotyczącego korekty podatku należnego za okres objęty kontrolą. Wyjaśnił, iż BH "A." przekazywało nieodpłatnie noże kuchenne lub naczynia osobom, które umawiały kilka innych osób na prezentacje urządzeń czyszczących. Stwierdził, iż nie można przyjąć, że osoby te świadczyły usługi na rzecz BH "A.", ponieważ przedmioty te otrzymywał każdy kto uczestniczył w pokazie lub zakupił urządzenia czyszczące. Zdaniem podatnika, ww. czynności nie podlegały opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2013 r. skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę. Stwierdził, że protokoły przesłuchania świadków S. zostały źle sporządzone. Nie zgodził się z organem, że czynności nie miały miejsca, a zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 746/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę, uznając że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu nie narusza prawa. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 384/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem NSA, Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz nie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) dalej cytowanej jako "p.p.s.a.". Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 1 lipca 2010 r. skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Handlowe "A.", podpisał umowę agencyjną z PPH "[...]" inż R. S.. W lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. zaewidencjonował w rejestrach nabycia prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez ww. firmę, wymienione na stronie 4 - 5 zaskarżonej decyzji, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano prowizję za doprowadzenie do sprzedaży i szkolenia. Następnie, w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający ze wskazanych powyżej faktur. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez R. S. - wystawcę tych dokumentów lecz przez jego brata - A. S.. Tym samym zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sporne faktury zostały bowiem wystawione przez podmiot, który nie wykonał faktycznie czynności w nich wymienionych. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym, że okoliczności współpracy pomiędzy skarżącym, a R. i A. S. odbiegały od przyjętej w tym zakresie praktyki. Uwzględnił, że A.S. w 2010 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a w tym okresie uzyskiwał przychody z tytułu stosunku pracy oraz z innych źródeł. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2010 r. był natomiast R.S., który jednak w tym okresie nie składał deklaracji VAT- 7. Braci S. nie łączyła żadna wiążąca umowa, która przewidywałaby jakiekolwiek wynagrodzenie i odpowiedzialność za świadczone usługi. Według organu, twierdzenie o działaniu na podstawie upoważnienia czy też pełnomocnictwa nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z kolei skarżący w toku całego postępowania zarzucał organom niewykazanie, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje fikcyjne, a także bezpodstawność przyjętej przez organ tezy, że R.S. nie wykonywał umowy sprzedaży sprzętu znajdującego się w ofercie firmy skarżącego w ramach zawartej pomiędzy stronami umowy agencyjnej z dnia 1 lipca 2010 r.. Zdaniem skarżącego, czynności wskazane na zakwestionowanych przez organ fakturach wystawionych przez R.S. zostały wykonane przez jego brata - A., który wykonując te czynności, działał na jego zlecenie i na podstawie udzielonego przez niego pełnomocnictwa. W tym kontekście skarżący postawił w odwołaniu i skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121–122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W związku ze sformułowanymi zarzutami należy wskazać, że obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ciąży na organach podatkowych. Z wyrażonej w art. 122 O.p,. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zgodnie z art.122 O.p. stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, a następnie rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie takich dowodów z urzędu oraz innych dowodów, istotnych dla sprawy, wnioskowanych przez stronę. Opisana zasada skonkretyzowana została w art.187 §1 O.p., który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie zobligowany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Przy tym, przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest również zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powyższych wskazań oraz oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartej w ww. wyroku z dnia 5 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 384/14, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo. Kierując się bowiem powyższymi względami przyjąć należało, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisy art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była dowolna. Przede wszystkim należy podkreślić, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały obalone przez organ podatkowy zgodne i konsekwentne zeznania P. A., R. S. i A. S., że ten ostatni wykonywał czynności w imieniu firmy brata – PPH "[...]" inż. R. S.. W szczególności z zeznań R. S. wynika wprost, że do realizacji zawartej umowy agencyjnej upoważnił, za zgodą skarżącego, swojego brata A.S., który zarówno sprzedawał urządzenia czyszczące, jak również szkolił pracowników zatrudnionych w BH "A.". Wszelką dokumentację dotyczącą sprzedaży urządzeń czyszczących prowadził A.S., który niezwłocznie po zawarciu transakcji przekazywał ją do BH "A.". Należy przy tym podkreślić, że wbrew stanowisku organu - nie jest wymagane, aby braci łączyła w tym zakresie umowa. Z akt sprawy wynika, iż A.S. posiadał upoważnienie brata do wykonywaniu w jego imieniu wszelkich czynności wynikających ze wskazanej umowy agencyjnej. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem organu o braku dowodów potwierdzających udzielenie jakiegokolwiek upoważnienia do działania w imieniu R.S.. Dowodem pisemnym jest również zgoda skarżącego, aby czynności w omawianym zakresie były wykonywane przez A.S., który posiada odpowiednie kwalifikacje i który będzie działał w imieniu kontrahenta – R.S.. Zdaniem Sądu, nie może mieć znaczenia rozstrzygającego fakt, że R.S. nie składał deklaracji VAT-7. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwraca się uwagę na konsekwencje prawne wystawienia faktur przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia (podmiot niezarejestrowany) albo zgłosił zaprzestanie wykonania działalności. W wyroku z 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) Sąd ten stwierdził, że w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane i wykorzystane dla potrzeb czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państwa członkowskiego, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia VAT. W rezultacie art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej Dyrektywy. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wobec tego ten ostatni przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Tym bardziej zatem wobec skarżącego nie można wyprowadzać negatywnych skutków z okoliczności, że jego kontrahent – R.S. nie składał deklaracji VAT-7. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, uzasadniając wyrok z dnia 5 maja 2015r.. Sąd w składzie orzekającym podziela ustalenia i pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dowodem przeciwnym wobec twierdzeń skarżącego i braci S. nie może być również okoliczność, że A.S. miał inne źródła dochodu. Pomijając już fakt, że brak rejestracji jego osoby jako podatnika podatku od towarów i usług nie może rodzić dla kontrahenta negatywnych konsekwencji, to z twierdzeń skarżącego i R. oraz A. S. wynika, że ten ostatni dokonywał czynności opodatkowanych w ramach usług na rzecz brata i to za zgodą swojego głównego pracodawcy – skarżącego. Nie ma z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego niczego szczególnego w tym, że R.S. zlecił świadczenie kwestionowanych usług bratu, który miał kwalifikacje w tym względzie, a dodatkowo czas, ponieważ u skarżącego był zatrudniony jedynie na ¼ etatu. Podkreślić przy tym należy, że swobodna ocena dowodów musi być przeprowadzona nie tylko w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym, ale także przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa, w ramach których podatnicy mogą w sposób swobodny ustalać swoje stosunki z kontrahentami. Brak dokładnego ustosunkowania się organu podatkowego do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach poszczególnych świadków, z których organ i podatnik wyciągają inne wnioski, należy potraktować jako istotne naruszenie zasad postępowania, w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, ocena zeznań świadków i należyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla kwestii prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że niektóre faktury przedstawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazującego iż rzeczywiście taki fakt miał miejsce. W niniejszej zaś sprawie organ oparł się wybiórczo na dowodach, nie dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. W szczególności w uzasadnieniu decyzji brak jest wyraźnego stwierdzenia, dlaczego organ odmówił wiarygodności określonym twierdzeniom skarżącego oraz A. i R. S. w przypadku, gdy brak jest dowodów, które skutecznie kwestionowałyby ich wersję zdarzeń i łączących strony relacji prawnych. Wspomniane wyżej stanowisko organu odwoławczego należało zatem ocenić jako nieprawidłowe. Organ podatkowy powinien zatem ponownie ocenić dowody zebrane w postępowaniu podatkowym i dokonać ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przeprowadzonym postępowaniu, uwzględniając przy tym ocenę Sądu rozpatrującego ponownie sprawę. Ocena ta musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p. Następnie organ zobowiązany będzie do ustalenia, czy w niniejszej sprawie występują przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z tych też względów, Sąd za przedwczesne uznaje dokonanie oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie. Błędne jest natomiast stanowisko skarżącego w drugiej kwestii, a mianowicie zastosowania art.7 ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r, do 1 kwietnia 2011r. Zgodnie z powołanym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Konkretna transakcja nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki. Po pierwsze przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a po drugie przekazanie to jest nieodpłatne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy spełnienia drugiego z wymienionych warunków. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należało, że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów przekazywanych klientom przez firmę skarżącego miała charakter odpłatny. Odpłatność ta polegała na otrzymywaniu przez przedstawiciela handlowego od klienta danych osobowych i numerów telefonu osób (co najmniej trzech), które są potencjalnymi kolejnymi nabywcami towarów oferowanych przez firmę. Powyższe wynika zarówno z pisemnych wyjaśnień osób, które otrzymały noże, bądź zestawy naczyń, a także z pisma skarżącego z dnia 24 maja 2013 r.. W piśmie tym odmiennie niż w skardze wskazywano, że towary te nie były przekazywane każdej osobie uczestniczącej w prezentacji, a otrzymywały je tylko osoby, które udostępniły dane osobowe wskazanej minimalnej ilości kolejnych potencjalnych klientów, a w przypadku nie odbycia się określonej liczby spotkań u tych osób, w trakcie których prezentowano towary oferowane przez skarżącego, osoba, które otrzymała noże, bądź zestawy naczyń miała je zwrócić. Zdaniem Sądu, odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybrać postać inną niż pieniężna. Może to być zatem postać rzeczowa, a więc zapłatę stanowić może także inny towar lub usługa. Dane osobowe potencjalnych klientów mają natomiast podstawowe znaczenie w marketingu bezpośrednim stosowanym przez skarżącego. W ocenie Sądu zatem, opisane towary nie były przekazywane nieodpłatnie, dlatego też organy prawidłowo zastosowały art.7 ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 1 kwietnia 2011r. Opisana kwestia została w analogiczny sposób oceniona przez Sąd w wyroku z dnia 12 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Ol 746/13, a w skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnego zarzutu w tym zakresie. Z tych przyczyn, Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 p.p.s.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 2817 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 400 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2400 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).