I SA/Ol 446/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 października 2017 sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą odmówiono R. G. (dalej jako wnioskodawca, podatnik, strona, skarżący) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012r. w wysokości 38.677 zł, umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 12.621 zł, rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodu z opłatnego zbycia nieruchomości za 2012r. w wysokości 38.677 zł. Jak wynika z akt sprawy, wnioskodawca, działając przez pełnomocnika- córkę, w piśmie z dnia "[...]" zwrócił się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź umorzenie odsetek za zwłokę i rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej. Uzasadniając wniosek pełnomocnik wskazała, że powstanie ww. zaległości związane było ze sprzedażą domu w 2012r., która nastąpiła z uwagi na bardzo trudną sytuację zdrowotną. Po śmierci żony w 2008r., w 2009r. wnioskodawca doznał wylewu i nie był w stanie samodzielnie funkcjonować, wymaga stałej opieki. Zadecydowano więc o sprzedaży domu w "[...]" i zakupie mieszkania w pobliżu mieszkania córki. Przy sprzedaży domu notariusz nie odebrał od sprzedającego oświadczenia dla celów skorzystania z ulgi meldunkowej i nie poinformował o potrzebie jego złożenia. W związku ze stanem zdrowia (zaawansowany stan otępienia) wnioskodawca nie był w stanie złożyć do dnia 30 kwietnia 2013r. oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Obecnie ponosi bardzo wysokie koszty rehabilitacji ruchowej (rehabilitacja w zakresie poznawczym i logopedycznym nie jest już możliwa) i pobytów w sanatoriach. Stałą opiekę sprawuje rodzina. Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia wnioskowanych ulg, uzasadniając, że obecna sytuacja wnioskodawcy jest dobra i nie wypełnia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Strona samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, zamieszkuje we własnym lokalu mieszkalnym. Posiada stały dochód z emerytury w wysokości 4.083,57 zł, ponosi miesięczne wydatki w wysokości 2.774,59 zł. Posiada oszczędności w kwocie 438.000 zł i nie będzie zmuszona do korzystania ze środków pomocy państwa. W ocenie organu pierwszej instancji nie wystąpił również interes publiczny. W piśmie z dnia "[...]" pełnomocnik strony odwołała się od ww. decyzji w części dotyczącej: odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012r., odmowy umorzenia odsetek za zwłokę. Wskazała, że nie zaskarżono ww. decyzji w zakresie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, gdyż dnia "[...]" uregulowano zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części albo o dokonanie jej zmiany. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i błędną wykładnię sprowadzające się do oceny wyłącznie obecnej sytuacji materialnej strony z pominięciem okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, istotnych w przedmiotowej sprawie, czego skutkiem jest uznanie przez organ podatkowy, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu strony, 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozważanie w ogóle istoty sprawy oraz wszystkich okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie ulgi, 3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy przedłożonych dowodów w sprawie, tj. dokumentacji medycznej, w tym przede wszystkim opinii wydanej przez psychologa klinicznego dr. P. M., zaświadczenia o wymeldowaniu, które świadczy, iż skarżący spełniał warunki uzyskania ulgi meldunkowej, co dalej skutkuje brakiem należytego i wszechstronnego rozważania okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, 4. art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie w sprawie biegłego, w celu wydania opinii stwierdzającej czy stan umysłu wnioskodawcy na skutek przebytego udaru pozwalał na złożenie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, 5. art. 7, w związku z art. 77 § 1 kpa, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, 6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie strona wniosła o powołanie biegłego z zakresu psychologii klinicznej, w celu wydania opinii wskazanej w pkt 4 wniesionych zarzutów. W uzasadnieniu zarzucono, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpoznał w ogóle istoty wniosku, skoro nie wziął pod uwagę okoliczności powstania zaległości. Dokonał dokładnej analizy sytuacji finansowej, jednak wydana decyzja jest przejawem rutynowego traktowania każdego podatnika występującego o umorzenie zaległości podatkowej, bez ważenia indywidualnych okoliczności w sprawie. Składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej strona nie powoływała się na swoją trudną sytuację finansową oraz na okoliczność, że zapłata zaległości będzie zagrażała jej egzystencji, a organ podatkowy pierwszej instancji poświęcił w całości uzasadnienie decyzji tej kwestii, mimo, że nie ma ona znaczenia w sprawie. We wniosku o udzielenie ulgi strona wskazała, że zaległość podatkowa powstała na skutek nadzwyczajnych okoliczności całkowicie od niej niezawinionych i niezależnych - przebyty poważny udar krwotoczny. Dalej wnioskodawca opisał jego skutki m.in. całkowity brak sprawności umysłowej w postaci zaawansowanego stanu uogólnionego otępienia i niemożność podejmowania żadnych samodzielnych decyzji, brak możliwości powrotu do jakiejkolwiek aktywności, w tym zawodowej. Strona podkreśliła, że nie była w stanie złożyć oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, ponieważ nie rozumie treści przepisów podatkowych, nie jest w stanie samodzielnie rozpoznać obowiązków w tym zakresie oraz nie jest w stanie samodzielnie złożyć pisemnie żadnego oświadczenia. Wskazała, że od chwili wyjścia ze szpitala funkcjonuje wyłącznie dzięki zaangażowaniu córki, zięcia oraz opiekunki. Zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie powołał z urzędu biegłego, w celu ustalenia powyższych okoliczności, pomimo tego, że argumentacja wniosku o umorzenie zaległości opiera się w większej części na wykazaniu stanu choroby. Zauważyła, że z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wynika w żaden sposób, aby osoba, której sytuacja finansowa jest dobra, nie mogła skorzystać z instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Powołując się na dominującą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazała, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych, należy mieć na względzie nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych oraz dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził wyższość przesłanki interesu publicznego nad przesłanką ważnego interesu podatnika, podczas gdy zgodnie z Ordynacją podatkową przesłanki te są równorzędne. W jej ocenie organ wywiódł błędne wnioski z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016r., II FSK 3335/14, że choroba nie może stanowić samoistnej podstawy do zastosowania ulgi podatkowej, m.in. umorzenia. Dodatkowo strona zauważyła, że istotne znaczenie w sprawie ma również okoliczność, że spełniała warunki do uzyskania ulgi meldunkowej, a organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do ww. okoliczności. Jej jedyne uchybienie polegało na niezłożeniu oświadczenia do urzędu skarbowego w terminie do dnia 30 kwietnia 2013r. Tymczasem złożenie oświadczenia w tym zakresie, choć wymagane przepisami prawa, jest całkowicie wtórne do stanu faktycznego, który poświadcza, że była zameldowana na pobyt stały w wymaganym okresie czasu. Dalej strona podniosła zarzut niezgodności artykułu 8 ust, 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316) w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z artykułem 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że wniesione odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O. p., organ może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Następnie organ zdefiniował ważny interes podatnika. Wskazując, że zachodzi on w sytuacjach, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych wypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, jak również sytuacje, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Badając sprawę pod kątem zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy ustalił, że strona samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Mieszka w mieszkaniu własnościowym o pow. 50,44 m2 o wartości 220.000,00 zł. Ww. nieruchomość została kupiona ze środków pochodzących z oszczędności. Źródłem utrzymania strony jest emerytura w wysokości 4.083,57 zł. Za lata 2011-2015 strona uzyskiwała dochody w wysokości: za 2011 r. - 54.756,17 zł, za 2012r. - 56.091,56 zł, za 2013r. - 58.108,06 zł, za 2014r. - 59.262,76 zł, za 2015r. - 59.778,72 zł. Miesięczne wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie wynoszą ok. 2.799,79 zł i kształtują się następująco: czynsz - 262,45 zł, podatek od nieruchomości - 80,00 zł, energia elektryczna - 70,25 zł, ogrzewanie - 32,23 zł, woda i kanalizacja - 29,48 zł, telefon - 75,15 zł, telewizja - 104,90 zł, ubezpieczenie - 80,00 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - 232,00 zł, wydatki na wyżywienie - 1.000,00 zł, opłata za sanatorium - 833,33 zł. Strona posiada środki pieniężne na lokacie w wysokości 438.000,00 zł, które otrzymała ze sprzedaży domu. W 2009r. strona przebyła udar krwotoczny mózgu. Według opinii psychologicznej z dnia "[...]" nie była w stanie samodzielnie funkcjonować ze względu na zdiagnozowany poziom procesów poznawczych i zdolności przystosowawczych. Według opinii psychologicznej z dnia "[...]" wydanej przez psychologa dr. P. M., obecny stan strony można określić jako zaawansowany stan uogólnionego otępienia, strona ma znacznie ograniczoną zdolność do podejmowania decyzji o swoim życiu, nie może m.in. odpowiedzialnie podejmować żadnych decyzji o charakterze finansowym, komercyjnym. Organ zauważył, że przedłożone w toku postępowania opinie wskazują jednoznacznie, że stan zdrowia strony nie pozwalał na samodzielne złożenie oświadczenia o zameldowaniu. W związku z powyższym niecelowym byłoby powoływanie w sprawie biegłego, w celu potwierdzenia ww. opinii. Po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej, finansowej i zdrowotnej strony, organ odwoławczy zauważył, że wnioskodawca osiąga dochody i zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie, mieszkanie, trudno zatem przyznać, że zagrożona jest jej egzystencja. Odnośnie problemów zdrowotnych, nie kwestionując tego faktu, stwierdził, że sytuacja wnioskodawcy jest bardzo trudna. Okoliczność ta jest jednak niewystarczająca do przyjęcia zaistnienia ważnego interesu podatnika, z uwagi na pozostałe okoliczności sprawy. Strona zaspokaja swoje podstawowe potrzeby, w tym ochronę zdrowia. Posiada majątek w postaci mieszkania własnościowego oraz środki pieniężne na lokacie w kwocie ok. 438.000,00 zł. Po zestawieniu dochodów z ponoszonymi wydatkami organ uznał, iż sytuacja finansowa strony jest dobra. Strona posiadając m.in. pieniądze uzyskane ze sprzedaży domu jest w stanie uregulować zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Oceniając przesłankę interesu publicznego organ opisał stan faktyczny, który doprowadził do powstania zaległości podatkowej, a wynikający z braku złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Organ odwoławczy wskazał, że strona udzieliła swojej córce pełnomocnictwa m.in. do dokonywania wszelkich czynności w urzędzie skarbowym związanych ze składaniem deklaracji podatkowych, uiszczaniem należnych podatków, do dokonywania wszelkich innych czynności formalno-prawnych. Uznał zatem, że w zakresie umocowania mieściło się również złożenie oświadczenia o zameldowaniu. W ocenie organu nieuzasadnione jest twierdzenie, że z powodu przebytego udaru strona nie była w stanie złożyć stosownego oświadczenia o zameldowaniu, skoro w tym zakresie od 2009r. reprezentowana była przez pełnomocnika. Nie można więc w tej sytuacji uznać, że zaległość powstała przez czynniki niezależne od sposobu postępowania strony. Również udzielenie błędnej informacji przez pośrednika nieruchomości i notariusza, nie chroni podatnika przed negatywnymi skutkami udzielenia przedmiotowej informacji. Strona nie uprawdopodobniła w żaden sposób, że została wprowadzona w błąd. Każdy podatnik ma obowiązek przestrzegania prawa podatkowego oraz uiszczania podatków w ustawowo określonych terminach. Zatem zarzuty w zakresie rozumienia i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów przejściowych ustawy zmieniającej nie mogą mieć wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Postępowanie w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie o dalszym losie prawnym zobowiązań podatkowych powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących dla tych podatków przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Rozpatrując kwestię umorzenia odsetek za zwłokę zauważono, iż odsetki za zwłokę nie mają charakteru samodzielnego, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego. Pełnią też funkcję kompensacyjną, stanowiąc wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela za korzystanie ze środków pieniężnych w okresie, gdy powinny znajdować się w dyspozycji budżetu państwa. W interesie podatnika leży rzetelne wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych, celem uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci odsetek za zwłokę. Skarb Państwa nie może ponosić ujemnych następstw nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, uzasadnione jest jedynie działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Nie można bowiem czynić z ich umorzenia powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od ich zapłaty. W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała, aby zaległość podatkowa powstała w sposób niezależny od jej postępowania, a wręcz przeciwnie, to strona swoim działaniem spowodowała powstanie zaległości podatkowej i uruchomiła naliczanie odsetek za zwłokę od tej zaległości. Organ podkreślił, że dopiero stwierdzenie co najmniej jednej z przesłanek ustawowych powoduje, że organ w ramach uznania administracyjnego może dokonać wyboru jednego z alternatywnych rozwiązań: uwzględnić wniosek podatnika i udzielić ulgi albo odmówić jej zastosowania. W niniejszej sprawie organ nie dysponował wyborem, tylko decyzja miała charakter związany, bowiem żadna z przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie została stwierdzona. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego powołania się przez organ pierwszej instancji na wyrok NSA z dnia 30.11.2016r. II FSK 3335/14, zauważono, że dotyczy on innego stanu faktycznego sprawy, co nie znaczy, że powołanie było błędne. Z powyższego wyroku wynika, że wartości dotyczące zdrowia i życia należy uwzględnić w procesie decyzyjnym, jednak muszą być one oceniane przy uwzględnieniu innych okoliczności sprawy w konkretnym stanie faktycznym, co uczynił organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że wbrew zarzutowi odwołania organ pierwszej instancji nie stwierdził wyższości przesłanki interesu publicznego nad przesłanką ważnego interesu podatnika, obie przesłanki zastosowania ulgi podatkowej mają charakter równoważny. Organ pierwszej instancji dokładnie i wnikliwie rozważył cały materiał dowodowy i wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, ujawnione w toku postępowania oraz wskazane przez podatnika, które mogą świadczyć o "ważnym interesie podatnika" lub "interesie publicznym". Ponieważ ww. przesłanki ustawowe nie wystąpiły, zasadnie odmówił udzielenia wnioskowanych ulg podatkowych. Zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych możliwe jest wyłącznie w razie ustalenia, że sytuacja podatnika w sposób oczywisty wymaga, aby interes fiskalny państwa ustąpił miejsca interesowi podatnika. Zadaniem organu podatkowego jest także uwzględnienie interesu społecznego, który wymaga żeby zobowiązania podatkowe były realizowane we właściwych kwotach, a podatnik pochopnie nie był z tego obowiązku zwalniany. Zauważono przy tym, że zobowiązanie podatkowe zostało w całości uregulowane w dniu "[...]". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – córkę, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o zwrócenie się przez WSA na podstawie art. 193 Konstytucji do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 209, poz. 1316) z Konstytucją Rzeczpospolitej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 67a§ 1 pkt. 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie i błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że: a) niewystarczającą okolicznością do uznania ważnego interesu skarżącego, umożliwiającego umorzenie zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012r. wraz z odsetkami, jest okoliczność jego trudnej sytuacji zdrowotnej wywołanej przebytym "[...]" udarem krwotocznym, którego niekwestionowanym przez organ skutkiem jest stan umysłu, który nie pozwalał skarżącemu na samodzielne złożenie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej do dnia 30 kwietnia 2013r. tj. skarżący nie rozumie treści przepisów podatkowych, nie jest w stanie samodzielnie rozpoznać obowiązków w tym zakresie oraz nie jest w stanie fizycznie samodzielnie złożyć pisemnie żadnego oświadczenia - ponieważ skarżący zaspakaja swoje podstawowe potrzeby życiowe takie jak jedzenie, ubranie, mieszkanie, a zatem jego egzystencja nie jest zagrożona, a dodatkowo skarżący posiada majątek w postaci mieszkania, stałe źródło dochodu w postaci emerytury oraz oszczędności w kwocie 438.000 zł, z których może zaspokoić zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami i to właśnie te okoliczności, a nie stan zdrowia są decydujące dla ustalenia, że nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika oraz dominujące nad okolicznością obiektywnego braku możliwości złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej do dnia 30 kwietnia 2013 r.; b) skarżący, będący w stanie umysłowym jak wskazanym wyżej w pkt. 1, swoim działaniem wręcz przyczynił się do powstania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, ponieważ nie można stwierdzić, aby niezłożenie przez niego oświadczenia w sprawie skorzystania z ulgi meldunkowej do dnia 30 kwietnia 2013r. nastąpiło z przyczyn niezależnych i niezawinionych przez skarżącego, skoro skarżący udzielił w dniu "[...]" swojej córce w formie aktu notarialnego pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności w Urzędzie Skarbowym, w tym również do złożenia oświadczenia o zameldowaniu - w związku z tym oświadczenie o zameldowaniu mógł złożyć za skarżącego pełnomocnik; c) zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego możliwe jest wyłącznie w razie ustalenia, że sytuacja podatnika w sposób oczywisty wymaga, aby interes fiskalny państwa ustąpił miejsca interesowi podatnika; d) zarzut dotyczący niezrozumienia przepisów prawa jest nieistotny, ponieważ to w interesie skarżącego jest znać przepisy prawa, które są powszechnie obowiązujące i prawidłowo opublikowane. 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 w związku z art. 77 § 1kpa poprzez: - nierozważnie wszystkich okoliczności sprawy przedstawionych w odwołaniu skarżącego z dnia "[...]", - nierozważenie w ogóle istoty sprawy, -błędne ustalenie stanu faktycznego, że skarżący prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, - nieuwzględnienie tej okoliczności, że skarżący ponosi wysokie, systematyczne (coroczne) koszty rehabilitacji w granicach ponad 10.000 zł, - nieustalenie przez organ jakie były okoliczności i cel udzielenia przez skarżącego w dniu "[...]" pełnomocnictwa jego córce sporządzonego w formie aktu notarialnego, 3. Art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie ustalił stan faktyczny i przyjął, że skarżący samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Tymczasem skarżący pozostaje w takim stanie umysłu, który uniemożliwia mu prowadzenie samodzielnie gospodarstwa domowego. Nie jest on w stanie dokonać samodzielnie zakupów w sklepie, nie jest w stanie samodzielnie sprzątnąć mieszkania, nie jest w stanie samodzielnie przygotować sobie posiłków, nie jest w stanie samodzielnie pójść do lekarza, nie jest w stanie prowadzić żadnych innych swoich spraw dotyczących życia i egzystencji samodzielnie. Co prawda skarżący zamieszkuje sam w mieszkaniu ale budynek ten sąsiaduje z budynkiem, w którym zamieszkuje jego córka. Gospodarstwo domowe dla skarżącego prowadzi córka oraz zięć przy dodatkowym wsparciu osób trzecich. Organ nie rozpoznał odwołania skarżącego ani rzetelnie, ani wnikliwie. Organ nie rozpoznał w ogóle istoty problemu w sprawie. Organ doszedł do przekonania, że skarżącego stać na dokonanie zapłaty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, ponieważ posiada oszczędności. Tymczasem skarżący podnosi ponownie, że złożony wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami od samego początku był motywowany tylko i wyłącznie stanem zdrowia skarżącego oraz okolicznością, że posiadał on w dniu sprzedaży nieruchomości tj. w dniu "[...]" zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy stwierdzające, że był zameldowany na pobyt stały od dnia "[...]" do dnia "[...]". Skarżący zdecydował się na złożenie wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego, ponieważ art. 67a O.p. nie zawiera żadnych ograniczeń, z których wynikałoby, że tylko trudna sytuacja finansowa podatnika w połączeniu z trudną sytuacją zdrowotną daje możliwość umorzenia zobowiązania podatkowego. Nie wynika również z tego przepisu, aby ważny interes podatnika musiał zachodzić równocześnie obok ważnego interesu publicznego. Podkreślono, że w związku z wystąpieniem udaru krwotocznego skarżący nie miał żadnego wpływu na powstanie zaległości podatkowej, ani też w żaden sposób nie przyczynił się w sposób zawiniony do powstania tej zaległości. Organ nie rozumie, że gdyby skarżący złożył stosowne oświadczenie do dnia 30 kwietnia 2013r. nie byłoby przedmiotowej sprawy. Organ dokonując oceny nie uwzględnił również okoliczności społecznych takich jak ta, że skarżący dotychczas nie uchylał się nigdy od płatności należnych podatków, a od dnia "[...]" czyli od dnia doręczenia pierwszego pisma w przedmiotowej sprawie zareagował natychmiast i za pośrednictwem córki wielokrotnie kontaktował się z organem w celu niezwłocznego załatwienia sprawy. Organ ponadto dokonując oceny przesłanek do umorzenia nie wziął pod uwagę tej istotnej okoliczności, że skarżący ponosi bardzo wysokie koszty rehabilitacji w wysokości ponad 10.000 zł rocznie. Są one związane z koniecznością podejmowania co najmniej dwa razy do roku specjalistycznej rehabilitacji. Nie wiadomo również jak będzie się kształtowała dalsza sytuacja zdrowotna skarżącego na przyszłość - czy nie będzie potrzebne specjalistyczne leczenie i przede wszystkim stała całodobowa opieka sprawowana przez osobę trzecią, co zawsze jest związane z wysokimi kosztami. Posiadane przez skarżącego oszczędności są przeznaczone przede wszystkim na ten cel. Odnośnie do faktu udzielenia przez skarżącego w dniu "[...]" pełnomocnictwa córce wskazano, że pełnomocnictwo to nie obejmowało złożenia oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej, bowiem w dniu jego udzielenia skarżący nie zamierzał dokonywać sprzedaży. Dopiero po wyjściu skarżącego ze szpitala i podjęciu rehabilitacji, co trwało praktycznie do połowy 2011r. okazało się, że dalsze zamieszkiwanie w "[...]" jest niemożliwe, ponieważ nie radzi sobie z codziennymi czynnościami samodzielnie. W dniu "[...]" została zawarta z pośrednikiem umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, która doprowadziła do sprzedaży nieruchomości w dniu "[...]". Wbrew temu co twierdzi organ, treść pełnomocnictwa nie upoważnia córki skarżącego do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Dodatkowo ani w dniu "[...]" ani też w dniu "[...]" Ordynacja podatkowa nie przewidywała możliwości działania podatnika przez pełnomocnika. Art. 138a i dalsze Ordynacji podatkowej dające możliwość działania pełnomocnika w imieniu i na rzecz podatnika zostały wprowadzone dopiero od dnia 1 lutego 2017r. Udzielone przez skarżącego pełnomocnictwo w dniu "[...]" okazało się w styczniu 2017r. w zakresie reprezentowania skarżącego przez córkę przed organem skarbowym nieprawidłowe. Pracownik urzędu skarbowego zażądał, bowiem przedstawienia nowego pełnomocnictwa konkretnie do sporządzenia i podpisania deklaracji PIT-38 za 2012r. oraz do złożenia deklaracji w Urzędzie Skarbowym. Takie pełnomocnictwo zostało sporządzone w dniu "[...]" 2017r. i ono było podstawą do podpisania deklaracji PIT -38 za 2012r. przez pełnomocnika. W związku z wadliwym uregulowaniem obowiązku złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej skarżący podniósł również zarzut niezgodności artykułu 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z artykułem 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powołując się na orzecznictwo TK wskazano, że ustawodawca ma zakaz tworzenia takich konstrukcji normatywnych, które stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony interesów majątkowych. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela. Tymczasem sposób dokonania przez ustawodawcę zmiany terminu do złożenia oświadczenia jest całkowicie niejasny, wprowadzony przepisami przejściowymi do ustawy zmieniającej a nie ustawą o podatku dochodowym. Powyższe jest powodem, dla którego wielu podatników w Polsce, w tym skarżący przedmiotowego oświadczenia nie złożyli w wymaganym terminie. Ustawodawca nie uregulował w żadnym miejscu kwestii, jak ma wyglądać owe oświadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Nie wiadomo jaka ma być treść tego oświadczenia i co miałoby ono zawierać. W związku z powyższym zachodzi w ocenie skarżącego uzasadniona przesłanka do zwrócenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 193 Konstytucji do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności wskazanego wyżej przepisu z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto podniesiono, że zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.667 zł wynikające z zeznania PIT-38 za 2012r. wraz z odsetkami jest całkowicie nienależne. W dniu 15 maja 2017 r. została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała o sygnaturze akt II FPS 2/17, w której NSA stwierdził, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Przedmiotowa uchwała ma zdaniem pełnomocnika skarżącego zasadnicze znaczenie również w przedmiotowej sprawie. Urząd Skarbowy w postępowaniu wywołanym wezwaniem z dnia "[...]" do stawienia się w celu złożenia zeznania PIT-38 za 2012r., w wyniku przeprowadzonego postępowania stanął na stanowisku, że skarżący pomimo tego, że nabył nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym położoną w "[...]" w dniu "[...]" wraz z żoną na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej - ma obowiązek zapłacić podatek od sprzedaży nieruchomości w czerwcu 2012r., pomimo tego, że od daty wspólnego nabycia w 2002r. upłynęło więcej lat niż 5, ponieważ datą nabycia nieruchomości dla Urzędu Skarbowego nie jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków czyli dzień "[...]", a datą nabycia przedmiotowej nieruchomości dla Urzędu Skarbowego jest dzień nabycia spadku po śmierci żony skarżącego, co miało miejsce we wrześniu 2008r. Z uwagi na powyższe podatek wynikający z zeznania PIT-38 za 2012r. jest całkowicie nienależny, a w związku z tym jako taki powinien być umorzony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do zarzutów i wniosków skargi w pierwszym rzędzie należy wyjaśnić, że Sąd nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 209, poz. 1316) z Konstytucją Rzeczpospolitej. Podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd ( a nie przez stronę) wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Możliwość taka istnieje więc w sytuacji, gdy potencjalnie niekonstytucyjny przepis stanowił podstawę ( jedną z podstaw) zaskarżonej decyzji. Zakres sądowej kontroli działania organów administracji publicznej wyznacza bowiem przedmiot danej sprawy, wyprowadzony z podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie istotą rozstrzygnięcia w decyzji poddanej kontroli sądowej nie jest, co do zasady, kwestia istnienia zobowiązania podatkowego (i zaległości podatkowej) wobec niewypełnienia przez skarżącego warunku złożenia oświadczenia w terminie wskazanym w art. 8 ust.3 ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(...) (tj. w przepisie kwestionowanym pod względem jasności, rzetelności legislacyjnej) o spełnieniu warunku zameldowania w zbywanej nieruchomości. Przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie w zakresie przesłanek dających uprawnienie organowi podatkowemu do umorzenia zaległości podatkowych, czyli doprowadzenia, poprzez decyzję, do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania. W takim postępowaniu nie mogą być oceniane, co do zgodności z normami Konstytucji przepisy ustawy, określające warunki systemowego zwolnienia od podatku, albowiem nie pozostają one w związku z podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Odmienną natomiast kwestią jest zagadnienie, które w istocie wynika z argumentacji skargi. Mianowicie skarżący uważa, że niespełnienie jednego z warunków materialnoprawnych do zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości, z uwagi na niejasność określenia przez ustawodawcę tego warunku, przy współistnieniu czynnika, jakim jest stan zdrowia uniemożliwiający osobiste zapoznanie się z obowiązującym stanem prawnym i dokonanie stosownych czynności, samo w sobie wypełnia ustawowe przesłanki do umorzenia zobowiązania. Sąd tego stanowiska nie podziela. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że organ działa na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z ww. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Organy podatkowe dysponują też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Nie ulega wątpliwości, że skoro chodzi o zobowiązanie pieniężne to podstawową kwestią, która podlega ocenie organu podatkowego i to zarówno w kontekście "słusznego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego" jest ustalenie możliwości płatniczych wnioskującego o jego umorzenie. W orzecznictwie utrwalone jest takie rozumienie przesłanki słusznego interesu podatnika, że wystąpi on w sytuacji, gdy zapłata( wyegzekwowanie) podatku może prowadzić do niemożliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb podatnika i jego rodziny. Nietrafne są zatem zarzuty skargi, że organy podatkowe nadmiernie skupiły się na sytuacji materialnej skarżącego, albowiem są one zobowiązane zawsze zbadać i ocenić tę sytuację. Nieuzasadniony jest zarzut nieuwzględnienia wszystkich wydatków skarżącego, w tym wydatków na rehabilitację. Z decyzji wynika, że podane przez stronę wydatki zostały ujęte w rozliczeniu miesięcznym. Jak ustalono, skarżący mieszka w mieszkaniu własnościowym o pow. 50,44 m2. Ww. nieruchomość została kupiona ze środków pochodzących z oszczędności. Źródłem utrzymania jest emerytura w wysokości 4.083,57 zł. Miesięczne wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie wynoszą ok. 2.799,79 zł ( w tej łącznej kwocie ujęto też opłatę za sanatorium, w przeliczeniu na miesiąc w kwocie 833,33 zł i wydatki na leczenie w kwocie 232 zł). Ponadto skarżący posiada środki pieniężne na lokacie bankowej w wysokości 438 tyś. zł( ze sprzedaży domu). Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że mimo bardzo trudnej sytuacji zdrowotnej, podatnik zaspakaja wszystkie swoje potrzeby bytowe i zdrowotne a jego sytuacja materialna jest dobra nie narusza wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej reguły logicznego wnioskowania. Podnoszona w skardze konieczność sprawowania stałej opieki nie tylko przez członków rodziny ale także przez osoby trzecie niewątpliwie wiąże się z kosztami, ale w postępowaniu nie wskazano na inne jeszcze wydatki, niż ustalone przez organy, w szczególności zaś w wysokości przekraczającej miesięczne dochody. Można przyznać rację twierdzeniu skargi, że dobra sytuacja materialna podatnika nie wyklucza uznania, że wystąpiła przesłanka interesu publicznego, przemawiająca za umorzeniem zaległości podatkowej. Jednak niespełnienie określonych przepisami ustawy wszystkich warunków, pod jakimi dochód podlegał zwolnieniu od podatku, z przyczyn niezależnych od podatnika ( według jego subiektywnego przekonania) nie oznacza automatycznie, że ta przesłanka wystąpiła. Po pierwsze w skardze przyznano, że o niespełnieniu warunku złożenia oświadczenia w przedmiocie "ulgi meldunkowej" w terminie złożenia zeznania za rok, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, zadecydował brak znajomości uregulowania i jego niejasność, oraz, że w takiej samej sytuacji znalazło się wielu innych podatników. Po drugie, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że na mocy pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego w dniu "[...]" (k.82-88 akt pod.) przez skarżącego swojej córce, była ona uprawniona do złożenia w Urzędzie Skarbowym oświadczenia w przedmiocie ulgi meldunkowej, skoro w § 1 punkt 3. Aktu notarialnego zapisano, że córka jest upoważniona "do dokonywania wszelkich czynności w Urzędzie Skarbowym związanych ze składaniem deklaracji podatkowych, uiszczaniem należnych podatków,". Okoliczność, że w momencie udzielenia pełnomocnictwa córce do dokonywania czynności z zakresu załatwiania spraw bieżących jak i z zakresu rozporządzania majątkiem, skarżący nie miał zamiaru sprzedawać nieruchomości, nie ma znaczenia. Pełnomocnictwo nie zostało dotychczas wypowiedziane, a w swej treści zawiera upoważnienie do wszelkich czynności w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Sądu wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007r. możliwość podpisywania deklaracji przez pełnomocnika ( art. 80a O.p.), niewątpliwie odnosi się do deklaracji w rozumieniu art.3 pkt 5 O.p , a więc też do zeznań, wykazów oraz innych informacji. Zatem także, przy okazji podpisania zeznania, w którym należało wykazać dochód ze sprzedaży nieruchomości, pełnomocnik mógł złożyć oświadczenie o uldze meldunkowej. Fakt, że skarżący ze względu na stan zdrowia nie był w stanie osobiście złożyć oświadczenia w przedmiocie ulgi meldunkowej, nie uzasadnia uznania przesłanki interesu publicznego, skoro istniała możliwość działania przez pełnomocnika. Działanie bądź zaniechanie pełnomocnika odnosi skutek bezpośrednio dla mocodawcy. Na tę ocenę nie ma wpływu podnoszona kwestia konieczności przedstawienia nowego pełnomocnictwa w postępowaniu toczącym się w 2017r., Wynikało to ze zmiany przepisów Ordynacji podatkowej odnośnie do formy i trybu składania pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, dokonanej w 2016r. W związku z powołaniem się w skardze na uchwałę NSA z dnia 15 maja 2017r. sygn. akt II FPS 2/17, należy stwierdzić , że kwestia nieprawidłowego wykazania zobowiązania w zeznaniu podatkowym na skutek błędnej interpretacji przepisów ( także w sytuacji, gdy zeznanie zostało złożone na wezwanie organu i zgodnie z jego wskazówkami ), nie może być przedmiotem badania w postępowaniu o umorzenie zaległości. W takiej sytuacji podatnik powinien skorzystać z prawa do skorygowania zeznania (art.81 O.p.). Trzeba bowiem wskazać na podstawową zasadę ustanowioną w art.21§2 Ordynacji podatkowej, według której " Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty(...)". Co do zasady postępowanie z wniosku o umorzenie zaległości może się toczyć tylko w sytuacji istnienia zobowiązania, które po upływie terminu płatności stało się zaległością podatkową. W wyroku z dnia 6.09. 2016r. sygn. akt II FSK 1917/14 NSA stwierdził, że "Żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje" W orzecznictwie sądowym wyrażono też pogląd ( tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6.02.2002r IIIRN 198/00), że "zapłacenie podatku przez stronę w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej". Z akt sprawy wynika, że skarżący uiścił całą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w dniu "[...]" tj. następnego dnia po otrzymaniu decyzji organu I instancji o odmowie jej umorzenia i przed wniesieniem odwołania. Zapłata zaległości podatkowej spowodowała wygaśnięcie zobowiązania z przyczyny określonej w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w takiej sytuacji, o ile należałoby przyjąć, za stanowiskiem Sądu Najwyższego, że postępowanie odwoławcze nie stało się bezprzedmiotowe co do przesłanek umorzenia zaległości, to w zasadzie organ odwoławczy nie ma podstaw do umorzeniu zaległości ( a więc zmiany decyzji organu I instancji). Umorzenie zaległości jest bowiem jednym ze zdarzeń wymienionych w art.59 §1 pkt 1-9 ( pkt 8) Ordynacji podatkowej, które powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty wyklucza doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego umorzenia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które nie istnieje. Natomiast odzyskanie kwoty zapłaconej tytułem zobowiązania, (które wygasło przez zapłatę), nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej, może nastąpić tylko w trybie postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego będące podstawą jej wydania, lub też przepisy procedury podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2017r. poz.1369 ze zm.) oddalił skargę.