I SA/Ol 447/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 04 października 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 3115 zł (trzy tysiące sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 873/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt SA/Ol 37/06, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r., zaskarżony wyrok w całości uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o nr "[...]", i ustalił J.S. podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok w wysokości 53.291,30 zł. Podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia źródeł finansowania przez J. S. wydatków 1999 r., była informacja Urzędu Skarbowego, jaka wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 29 marca 2000 r., a z której wynikało, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec M. S. ustalono, że posługuje się on samochodem osobowym marki "[...]", zarejestrowanym na nazwisko J.S. Stwierdzono, że skarżący dokonał zakupu tego samochodu w dniu 28 marca 1999 r. za kwotę 150.000 zł. Z danych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego wynikało, że podatnik w ostatnich kilku latach uzyskał dochody, których wysokość nie wskazywała na możliwość zakupu samochodu o tak znacznej wartości. Jako jedno ze źródeł finansowania tego wydatku podatnik wskazał dochody z prowadzonego od 1986 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 14,41 ha i dodatkowo dzierżawionych od osób prywatnych ok. 6 ha gruntów. Z ustaleń wynikało ponadto, że w 1992 r. skarżący ożenił się i na jego utrzymaniu pozostawała żona i dwoje dzieci w wieku 3 i 6 lat. Wraz z rodziną zamieszkiwał w spółdzielczym mieszkaniu lokatorskim, które otrzymał w listopadzie 1992 r. W dniu 2 listopada 1993 r. podjął pracę w zakładzie ogólnobudowlanym, w którym pracował jako pracownik budowlany do dnia 28 sierpnia 1995 r., a od dnia 29 sierpnia 1995 r. w zakładzie ogólnobudowlanym prowadzonym przez M. S., gdzie zatrudniony był do dnia 31 lipca 1999 r. i od tego czasu nie uzyskiwał dochodów z tytułu umowy o pracę. Urząd Skarbowy decyzją z dnia "[...]" określił J.S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" utrzymała powyższą decyzję w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3313/01, uchylił powyższą decyzję organu II instancji. W ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W wykonaniu zaleceń Sądu, w świetle których zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjecie prawidłowego, ostatecznego rozstrzygnięcia merytorycznego uzupełniono materiał dowodowy m.in. o wskazane przez Sąd dowody z opinii biegłych z zakresu rolnictwa. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że ustalenia postępowania nie potwierdziły, że źródłem pokrycia wydatków 1999 r. miała być prowadzona przez okres około 10 lat hodowla zwierząt, którą skarżący przejął wraz z gospodarstwem rolnym. Organ podatkowy powołał dwóch biegłych – C.K. i J.M. Ze względu na brak podstaw do uznania za wiarygodną opinię sporządzoną przez tych biegłych, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał kolejnego biegłego – S.C. Biegły w wydanej opinii w zakresie możliwości uzyskiwania przez J.S. dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1986 – 2003, wskazując na jej szacunkowy charakter z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji prowadzonej przez stronę produkcji, podniósł, że na podstawie akt sprawy i dokonanych oględzin działalność gospodarstwa w latach 1986 – 2003 dzieliła się na dwa okresy, tj. 1986 – 1992 – okres pełnego funkcjonowania w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej i 1993 – 2003 – okres regresu. Wynikiem tego była likwidacja produkcji zwierzęcej od 1992 r. Od 1997 r. nastąpił spadek produkcji rolnej, co potwierdziły zeznania strony z dnia 21 kwietnia 2000 r. oraz oględziny gospodarstwa. Biegły do szacunkowego wyliczenia dochodu z opiniowanego gospodarstwa rolnego za lata 1986 – 1992 przyjął maksymalnie korzystne dla rolnika wskaźniki i parametry produkcyjne możliwe do osiągnięcia w warunkach gospodarstwa i gminy G., na terenie której gospodarstwo jest położone, a mimo to dochód netto osiągnięty z gospodarstwa był niski i wynosił 4.272,30 zł. Organ II instancji ustalił, iż poniesione przez podatnika w roku 1999 wydatki, z uwzględnieniem samochodu marki "[...]" wyniosły łącznie 169.903,10 zł. Określając zaś dochody, jakimi podatnik mógł dysponować w 1999 r., organ przyjął dochód z gospodarstwa w wysokości wynikającej z pisma Urzędu Gminy w G. z dnia "[...]", tj. 23.176,60 zł, ustalony na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 91, poz. 409 ze zm.), uznając, iż jest to dochód netto. Natomiast dochód brutto z dokonanej przez skarżącego sprzedaży drewna w 1999 r., ustalony przez biegłego, wyniósł 65.852 zł. W ocenie organu II instancji wydatki podatnika w badanym roku znacznie przekroczyły przychody opodatkowane i wolne od podatku z tego okresu, przy czym organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony odnośnie wskazanych źródeł pokrycia stwierdzonej dysproporcji ze zgromadzonych oszczędności w latach wcześniejszych pochodzących z działalności rolniczej (w tym hodowli zwierząt) oraz w postaci dolarów przechowywanych w domu przez małżonkę podatnika przez 10 lat. W skardze do sądu administracyjnego J.S. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pominięcie przy ustalaniu dochodów strony, mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok zakupu samochodu, wykazanego szacunkowo w dokumencie urzędowym, tj. zaświadczeniu Urzędu Gminy w G. o dochodach z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym, - art.20 ust.3 i art.9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.18 ustawy o podatku rolnym przez uznanie, że wysokość przeciętnego dochodu ogłoszonego przez Prezesa GUS z pracy z indywidualnego gospodarstwa rolnego z 1 hektara przeliczeniowego, na podstawie art.18 ustawy o podatku rolnym jest dochodem brutto niepomniejszonym o składki na ubezpieczenie społeczne i podatek rolny, a ponadto - pominięcie dochodów strony z pracy najemnej wykazanych zeznaniami PIT-30 i PIT-31 za lata 1996- 1999. Skarżący zarzucił również rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności: - art.194 ustawy Ordynacja podatkowa przez odrzucenie dokumentu urzędowego dokumentującego dochody strony, to jest zaświadczenia Urzędu Gminy w G. o wysokości dochodów osiągniętych przez stronę z indywidualnego gospodarstwa rolnego, - art.120, 121 § l, 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że z dwóch opinii biegłych zleconych przez organ, z których obydwie szacują niższy dochód niż wynikający z zaświadczenia Urzędu Gminy w G. wiarygodna jest opinia biegłego S.C. szacująca te dochody najniżej, podczas gdy opinia ta dla uzasadnienia rzekomego katastroficznego stanu gospodarstwa podatnika podaje nieprawdziwą informację jakoby zaniechał on wystąpienia w latach 2004 i 2005 o dotacje unijne, - naruszenie art.229 Ordynacji podatkowej w związku ze zleceniem organowi I instancji przeprowadzenia powtórnego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy norma ta zezwala jedynie na uzupełnienie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r. oddalił skargę. Uznał, iż ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa. Stwierdził, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe uwzględniły wskazania i ocenę prawną co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2003 r. o sygn. akt III SA 3313/01. Po wykonaniu tych zaleceń i zasięgnięciu opinii biegłych organy podatkowe logicznie i przekonywająco uzasadniły powody, dla których uwzględniono opinię S.C., a pominięto opinie pozostałych biegłych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nie została uprawdopodobniona przez stronę teza przeciwna do opartych na opinii biegłego S.C., twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle których skarżący nie mógł osiągnąć dochodów z działalności rolniczej w wysokości pozwalającej na zakup samochodu za kwotę 150.000 zł, skoro prowadzone przez niego gospodarstwo rolne o powierzchni 14,41 ha i dodatkowo dzierżawionych od osób prywatnych ok. 6 ha gruntów, było jednym z wielu przeciętnych gospodarstw w rejonie. W ocenie Sądu organ słusznie uznał za najbardziej wiarygodną wersję przedstawioną w opinii S.C. Przyjęte w pozostałych opiniach do wyliczeń dochodowości gospodarstwa kryteria odpowiadają wskaźnikom dla gospodarstw wysokodochodowych. Twierdzenia podatnika o wysokich dochodach z działalności rolniczej Sąd uznał za nie do przyjęcia z tego względu, iż przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 kwietnia 2000 r. skarżący podał, że w ostatnich latach prowadzone przez niego gospodarstwo podupadło, zaś od sześciu lat zatrudniał się jako pracownik budowlany. W świetle ustaleń organów podatkowych dla potrzeb gospodarstwa podatnik wykorzystywał natomiast kilkunastoletni sprzęt rolniczy, tj. 20-letni ciągnik i 14-letni siewnik . Zdaniem Sądu zakwestionowanie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących stanu faktycznego wymagało przeprowadzenia skutecznego kontrdowodu z inicjatywy strony. Skarżący twierdzeń o wysokich dochodach z działalności gospodarczej nie uwiarygodnił. Nie wykazał w sposób pozwalający uznać przedstawianą wersję za prawdopodobną, iż źródłem pokrycia wydatku związanego z zakupem samochodu marki "[...]" były dochody ze sprzedaży drewna. W tym zakresie sposób ustalenia dochodu i ocenę zawartą w opinii biegłego S.C. należy, zdaniem Sądu, uznać za dokonaną z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ocenił i uzasadnił także znaczenie dowodowe zaświadczeń Urzędu Gminy w G. o szacunkowych dochodach gospodarstwa J.S. za rok 1999 i lata wcześniejsze. Wykazując w sposób przekonywujący to, iż strona nie mogła posiadać oszczędności na dzień 1 stycznia 1999r., skoro uzyskiwane wcześniej dochody zostały wydatkowane na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu oraz na bieżące potrzeby, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie na przyczyny, dla których pominięto jako źródło pokrycia wydatku pieniądze w walutach obcych przechowywane przez żonę oraz dochód podatnika z pracy najemnej w latach 1996 -1998. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie pominięcia dochodu z tej pracy za rok 1999, skoro z zestawienia na stronie 20 uzasadnienia decyzji organu II instancji oraz dołączonego do akt zeznania na podatek dochodowy wynika, że dochód netto z wynagrodzenia za pracę przyjęto do obliczenia środków pieniężnych posiadanych przez podatnika w tym roku podatkowym. Organy miały również podstawy do odrzucenia twierdzeń strony o dochodach ze sprzedaży koni. Sąd uznał, iż nie ma znaczenia dla sprawy dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 1999r., to czy podatnik w latach 2004 i 2005 występował o dotacje unijne. Pełnomocnik J.S. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez przyjęcie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że w wypadku nabycia przedmiotu do majątku wspólnego przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, postępowanie i wymiar podatku ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) dotyczy jednego małżonka wbrew art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 31 § Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego., 2) rażące naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez odmowę dopuszczenia dowodów uzupełniających zawnioskowanych przez stronę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 3) rażące naruszenie art. 106 § 4 .p.p.s.a. przez pominięcie faktów powszechnie znanych, tj. metodologii wyliczenia przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie przez Główny Urząd Statystyczny, i w wyniku tego uznanie, że ustalony przez Izbę Skarbową w Olsztynie stan faktyczny jest prawidłowy, - naruszenie prawa materialnego: 1) niezastosowanie do rozstrzygnięcia art. 6 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i przypisanie całości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu skarżącemu, podczas gdy pozostawał on w małżeńskiej wspólności majątkowej, 2) błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na niezastosowaniu art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i przypisanie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu tylko jednemu małżonkowi, w sytuacji pozostawania małżonków we wspólności małżeńskiej majątkowej oraz nabycia samochodu do majątku wspólnego zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy w toku postępowania dokonał błędnych ustaleń faktycznych i pominął w wydanej decyzji normy art. 6 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przy wymierzeniu stronie podatku w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący w dniu 27 lipca 2004 r. zeznał, że w 1999 r. pozostawał w związku z małżeńskim z A.S., a pomiędzy nim a żoną panował ustrój wspólnoty majątkowej. Samochód nabyty przez J.S. stanowił wspólność ustawową małżonków, a ewentualne postępowanie prowadzone przez organy podatkowe oraz w rezultacie wydanie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.of. winno dotyczyć odrębnie każdego z małżonków jako stron postępowania. Zgodnie z art. 31 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Samochód natomiast został nabyty z dochodów pochodzących z majątków osobistych małżonków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, przyjmując ustalenia dokonane przez organy podatkowe i stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa materialnego oraz przepisów postępowania, dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Skarżący wskazał również, iż uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom zawartym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Dyrektora, zagadnienie pozostawania skarżącego ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem to podatnik, a nie jego żona, uzyskiwał dochody. Ponadto kwestię samodzielnej odpowiedzialności skarżącego sprawie przesądził już orzekający w niej uprzednio sąd administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w części, w której podnosi i argumentuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji powinny rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie do skarżącego i jego małżonki może zostać zastosowane unormowanie art. 8 u.p.d.o.f. i wynikające z niego konsekwencje w obszarze materialnego i procesowego prawa podatkowego. Próba i analiza tej subsumcji mogły dokonać się tylko w oparciu o ustalony i rozważony stan faktyczny sprawy, obejmujący dane na temat pozostawania skarżącego w majątkowej wspólności małżeńskiej oraz ocenę: czy sporne dochody z nieujawnionych źródeł przychodów stały się w badanym okresie podatkowym elementem przywoływanej wspólności. Zagadnienia te nie były przedmiotem jakichkolwiek rozważań i ocen uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za trafny zarzut naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to nie mogło być sanowane w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważa bowiem wprost ustaleń organów postępowania administracyjnego, lecz jedynie ich oceny dokonane w postępowaniu sądowym, tj. przedstawione w uzasadnieniu wyroku, w stosunku do którego przysługuje zrealizowane prawo wniesienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też uzupełniać uzasadnienia zaskarżonego wyroku, szczególnie w sytuacji, gdy określone nieprawidłowości czy też zaniechania w zakresie wykonania dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. są powodem i podstawą zarzutu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że brak jest podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów kasacyjnych. Uznał, iż zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 u.p.d.o.f. jest przedwczesny, a przez to niezasadny. Skoro Sąd I instancji nie objął zakresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku ocen mogących stanowić podstawę próby i analizy zastosowania przywołanych przepisów prawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do merytorycznego badania zaniechanej subsumcji. Za nietrafne uznał również zarzuty naruszenia art. 134, art. 106 § 3 i art. 106 § 4 p.p.s.a. Niewątpliwie Sąd I instancji rozstrzygał w granicach sprawy. Nie orzekł również w sposób określony w § 2 art. 134 p.p.s.a. Zaniechanie rozważenia określonych okoliczności, ustaleń i ocen istotnych dla sprawy, nie mieści się w granicach unormowań przywołanych przepisów, stanowi natomiast naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i zarzut kasacyjny w tym zakresie i na tej podstawie został uwzględniony. Zdaniem Sądu, polemika z ocenami stanu faktycznego wyłącznie poprzez powołanie się na art. 106 p.p.s.a. jest niewystarczająca do ich skutecznego zakwestionowania w sytuacji, w której nie zostały one objęte zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi, uwzględnionymi w jego treści, przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe ustalały i oceniały analizowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. Sąd uznał również, że metodologia organów statystyki publicznej w przedmiocie obliczania dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym nie jest niewątpliwie "faktem powszechnie znanym" w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że pojęcie " wykładnia prawa" obejmuje zarówno wykładnię przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. Wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w konkretnej sprawie jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż organy podatkowe i Sąd I instancji powinny rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie do skarżącego i jego małżonki może znaleźć zastosowanie unormowanie art. 8 u.p.d.o.f. i wynikające z niego konsekwencje w obszarze materialnego i procesowego prawa podatkowego. Takie rozważania mogły być dokonane w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny w zakresie pozostawania skarżącego w majątkowej wspólności małżeńskiej oraz ocenę czy sporne dochody z nieujawnionych źródeł przychodów stały się w badanym okresie podatkowym elementem przywołanej wspólności. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), którego wysokość ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 powyższej ustawy. ( wyrok NSA I SA/Ka 793/01 ONSA 2003/3/108 w Katowicach glosa aprobująca: Borszowski P. Glosa 2004/11/40 glosa częściowo krytyczna: Pietrasz P. Glosa 2005/3/109 ). W przedmiotowej sprawie organ nie zastosował tej zasady. Zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o. i op. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W sprawie nie ustalono wydatków i dochodów obojga małżonków. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że te udziały są równe. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie może zatem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Należy podkreślić, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1997 r., I S.A./Łd 123/96, LEX nr 30285). Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej. Stwierdzić zatem należy, że wbrew treści art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie zbadały powołanych wyżej okoliczności pozostawania przez skarżącego w 1999 r. w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej. Stanowi to także o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podnoszone przez skarżącego zagadnienia nie stały się bowiem przedmiotem jakichkolwiek rozważań i ocen uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie pozostawania przez skarżącego w 1999 r. w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej oraz pochodzenia środków przeznaczonych na nabycie pojazdu, a także dokona merytorycznej oceny czy sporne dochody z nieujawnionych źródeł przychodów stały się w badanym okresie elementem wspólności majątkowej. Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 206 i 209 p. p. s. a. (pkt III wyroku). Przy zwrocie kosztów postępowania Sąd uwzględnił fakt, że skarga została uwzględniona tylko częściowa. W postępowaniu administracyjnym nie uwzględniono faktu, że skarżący pozostawał w związku małżeńskim i ma zastosowanie unormowanie art. 8 u.p.d.o.f. i wynikające z niego konsekwencje w obszarze materialnego i procesowego prawa podatkowego. Wyniki postępowania administracyjnego nie zostały podważone w pozostały zakresie. W wyniku uwzględniania skargi zakwestionowana została tylko połowa wartości przedmiotu sporu. W związku z tym Sąd miarkował zwrot kosztów postępowania sądowego. Przy zwrocie kosztów postępowania obniżono o połowę poniesione przez skarżącego koszty wpisu stosunkowego. Ponadto wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone w wysokości 2400 zł, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 6 pkt 5 R. M. S. z dnia 28 IX 2002 r. ( Dz. U. , nr 163, poz. 1349, ze zm. ) w sprawie opłat za czynności radców prawnych