I SA/Ol 454/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie: zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. K. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą Stacja Benzynowa "[...]" przy ul. "[...]" gm. "[...]" utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. , w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 56.534,70 zł. Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie m. in. rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 przez S. K. prowadzącego Stację Benzynową "[...]" w "[...]" , ul. "[...]". Wynikiem przeprowadzonej kontroli było wydanie decyzji nr "[...]" z dnia "[...]" r., na podstawie której określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Od decyzji tej podatnik wniósł w dniu 10.06.2002r. odwołanie do Izby Skarbowej. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i orzekła o określeniu zobowiązania podatkowego i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w nowej wysokości. Po zaskarżeniu przez podatnika w/w decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 26.08.2004r. uchylił decyzję organu drugiej instancji. Zdaniem WSA organy podatkowe dokonując oszacowania wysokości nie zaewidencjonowanej sprzedaży paliw powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkoprawnego stanu faktycznego. Zdaniem WSA nie ulega wątpliwości, że ustalenia dotyczące nie zaewidencjonowanej sprzedaży paliw mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe dokonały ustaleń stanu faktycznego na podstawie własnych poglądów, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł przeprowadzić z urzędu. Zdaniem Sądu rozpatrującego, zasadne było wykorzystanie środka dowodowego w postaci opinii biegłego w zakresie dotyczącym ustalenia maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczeń jednostek objętościowych na wagowe. Na podstawie wyroku Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr "[...]" z dnia "[...]"r. uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Jako powód uchylenia podano cytowane powyżej orzeczenie WSA w Olsztynie. W toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze konieczność wykonania dyspozycji organu odwoławczego zlecił wykonanie opinii przez uprawnionego biegłego w zakresie dotyczącym ustalenia maksymalnych ubytków naturalnych paliwa. Sporządzona opinia techniczna określała dopuszczalne ubytki naturalne powstałe podczas transportu dla poszczególnych gatunków paliw. Ubytki te wyliczone były w jednostkach wagowych w kilogramach, a następnie przeliczone na jednostki objętościowe w litrach. W przypadku dopuszczalnych ubytków naturalnych powstałych na Stacji Paliw dla poszczególnych gatunków paliw ubytki te były wyliczone w litrach. Podejmując ponowną decyzję w tej sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił zgromadzony materiał dowodowy podczas przeprowadzanej kontroli oraz wyliczone ubytki naturalne podczas transportu i magazynowania paliwa na stacji "[...]", określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 56.534,70 zł Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika S. K. wniesionych w odwołaniu potrzymał stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w decyzji z dnia "[...]" r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził m.in., że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 rok złożonym na urzędowym druku PIT-36 odwołujący wykazał podatek w wysokości 340 zł. W toku prowadzonego postępowania organy udowodniły nierzetelność księgi przychodów i rozchodów za 2000r. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.973,20 zł z tytułu zakupu oleju opałowego do ogrzewania Stacji benzynowej "[...]". Organy ustaliły, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zakup 5.100 litrów oleju opałowego zakupionego na podstawie faktur VAT z dnia 16.02.2000r., 08.05.2000r. i 18.12.2000r. Zakwestionowane faktury dokumentowały zakup oleju opałowego na kwotę netto 6.062 zł. W celu ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego do ogrzania budynku Stacji paliw organy podatkowe dokonały oględzin, na podstawie których ustalono, że łączna powierzchnia grzewcza Stacji wynosiła 31,06 m2. Jednocześnie ograny podatkowe ustaliły, ze na Stacji paliw znajdowały się trzy zbiorniki na olej opałowy , których używano do ogrzewania powierzchni około 330 m2 ( stacja paliw - 31,06 m2, mieszkanie prywatne około 97 m2, zajazd prowadzony przez żonę podatnika około 200 m2) Nadto organ II instancji uzyskał informację , że do ogrzania powierzchni grzewczych ok. 35 m2 w zależności od mocy pieca zużywa się od 500 litrów do 1000 litrów oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy dokonując wyliczeń za pomocą Programu Audytor OZC- P. W. ustalił, że wystarczającą ilością oleju opałowego jest 1.865 litrów tj. ilość wynikającą z faktury zakupu z dnia 16.02.2000r. o wartości netto 2.088,80 zł. Przy obliczaniu zapotrzebowania zużycia oleju opałowego do ogrzewania Stacji , organy podatkowe podkreśliły, że uwzględniły duże straty ciepła w budynku Stacji, przy równoczesnym założeniu, iż piec grzewczy pracuje 24 godziny na dobę. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika w kwestii dłuższego niż ustaliły to organy podatkowe sezonu grzewczego oraz wielkości strat oleju powstających podczas wlewania do zbiorników stwierdzono, ze nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105, poz. 1199) wskazano, że wszelkie zdarzenia gospodarcze obowiązkowo muszą zostać odzwierciedlone w księdze, tym bardziej wydatki, które wpływają na zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłacenia. Zatem ograny podatkowe uznały, że przyjęta ilość oleju opałowego w wysokości 1.865 litrów jest ilością w zupełności wystarczającą , a nawet przewyższającą ilość potrzebną do ogrzania powierzchni 31,06 m2 Stacji . Ponadto ustalono , że strona zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 323.126,05 zł z tytułu zakupu oleju napędowego oraz zaniżyła przychód z działalności o kwotę 487.947, 84 zł z tytułu sprzedaży etyliny. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliwa tj. oleju napędowego i benzyny. Podkreślono, że ilość i wartość sprzedawanego w poszczególnych miesiącach 2000r. paliwa wynikającego z paragonów fiskalnych (ustalono w oparciu o ręczne sumowanie paragonów fiskalnych) i wartość ta jest zgodna z ilością i wartością paliwa podaną w niefiskalnych raportach okresowych. Z ewidencji sprzedaży wynikało, że odwołujący dokonywał sprzedaży określonych rodzajów paliw tj. oleju napędowego i etyliny. Sprzedaż tych paliw wynikała z paragonów fiskalnych , natomiast zakup z faktur zakupu stanowiących dowody księgowe. Dokonując ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju napędowego organy podatkowe ustaliły, że w roku 2000 kontrolowany zakupił 246.670 litrów oleju napędowego ( uwzględniając remanenty początkowy i końcowy). Ustalono również , że w 2000 roku sprzedano 522.707,674 litrów oleju napędowego. Nadwyżkę sprzedaży oleju napędowego nad zakupem wynosiła z ustaleń organów podatkowych 276.037, 674 litra i stanowiła aż 111,9% udokumentowanych zakupów oleju napędowego. Różnica w ilości 276.037, 674 litrów nie została również zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jako zakup towarów handlowych. Zdaniem organów podatkowych ustalenia takie wskazywały, że do sprzedaży detalicznej wprowadzono olej napędowy niewiadomego pochodzenia, brak było bowiem dokumentów księgowych potwierdzający zakup tego oleju. Wobec powyższego określono koszt niezaewidencjonowanego zakupu oleju napędowego za poszczególne miesiące ( zakup oleju wg. faktury * średnia cena zakupu) na kwotę 553.675,40 zł . W związku z ustaleniem, ze wprowadzony do sprzedaży olej napędowy był niewiadomego pochodzenia , którego źródła podatnik nie wskazał ustalony koszt zakupu oleju napędowego został pomniejszony o podatek akcyzowy ( w kwocie 230.549,35 zł) zawarty w cenie zakupu oleju napędowego pochodzącego z legalnego źródła ( np. firmy F). Podkreślono, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów ceny zakupu paliwa. Biorąc pod uwagę powyższe uznano za koszt uzyskania przychodu zakup oleju w wysokości 323.126,05 zł ( bez podatku akcyzowego). Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii podniosły, że w toku prowadzonego postępowania przed organami pierwszej jak i drugiej instancji podatnik nie wskazał i nie przedstawił żadnego dowodu dokumentującego zakup spornej nadwyżki oleju. Uwzględniono również ubytki naturalne powstałe podczas transportu, przechowywania i dystrybucji oleju na Stacji paliw wyliczone przez powołanego biegłego. Odnośnie stwierdzonego zaniżenia przychodów z powodu nie zaewidencjonowanej sprzedaży etyliny organy podatkowe uzasadniając powyższe ustalenie wskazały, że w toku czynności kontrolnych sprawdzono ilość i wartość sprzedawanego w poszczególnych miesiącach 2000r. paliwa , wynikającego z paragonów fiskalnych . Ogólna ilość paliw ( oleju i benzyny) organy podatkowe pomniejszyły o sprzedaż oleju napędowego , otrzymując w ten sposób różnicę, która stanowiła sprzedaż etyliny. W oparciu o tak wyliczoną sprzedaż etyliny zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej , oraz jej zakup z firmy F w O. ,zaewidencjonowaną w urządzeniach księgowych - dokonano rozliczenia ilościowego zakupu etyliny . Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że podatnik zakupił etylinę w ilości 471.742 litra zaś dokonał sprzedaży 284.022,317 litrów ( z uwzględnieniem remanentów). Niedobór sprzedaży etyliny w stosunku do zakupu wynosiła z ustaleń organów 187.719,683 litrów, co stanowiło aż 39,79 % udokumentowanych zakupów etyliny. Wobec powyższego w ocenie organów sprzedaż ta została dokonana z pominięciem kasy fiskalnej co doprowadziło do nie wykazania podatku należnego VAT od tej sprzedaży w deklaracji VAT-7 oraz zaniżenia przychodu ze sprzedaży o kwotę 487.947.84 zł. Wartość tą ustalono, uwzględniając ubytki naturalne powstałe podczas transportu , przechowywania i dystrybucji etyliny- zgodnie z opinią biegłego oraz uwzględniając średnie ceny etyliny w poszczególnych miesiącach. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika w przedmiocie błędnej oceny stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie twierdzeń podatnika w sprawie panującego na stacji procederu w postaci nabijania na kasę rejestrującą zamiast etyliny , oleju napędowego wskutek czego doszło do zawyżenia sprzedaży oleju napędowego stwierdzono, że struktura sprzedaży ustalona przez organy podatkowe wynika z dokumentów okazanych do kontroli tj. raportów fiskalnych, natomiast struktura zakupów wynika z dowodów zakupu ( faktur). Wskazano , że wbrew wywodom strony nadwyżka ilościowa jednego paliwa nie pokrywa się z niedoborem drugiego paliwa. Różnice te powinny , jak utrzymuje to pełnomocnik wzajemnie i całkowicie się znosić, lecz tak nie było. Nie damo wiary również wyjaśnieniom skarżącego , iż stwierdzone różnice w zakupie i sprzedaży paliw były wynikiem dublowania ilości sprzedawanego towaru czy też ewidencjonowania sprzedawanego oleju napędowego poprzez zawyżanie ilości faktycznie sprzedawanego oleju. Wskazano ponadto, że w toku prowadzonego postępowania przesłuchano wielu świadków. Świadkowie będący pracownikami Stacji paliw, w tym jedna osoba nie związana stosunkiem pracy z podatnikiem złożyli zeznania potwierdzające wcześniejsze ustalenia wynikające z analizy dokumentów źródłowych. Przesłuchami świadek G. A. i M. L. w dniu 27.02.2002r. nie potwierdzili rzekomego masowego procederu zmiany sprzedaży etyliny na olej napędowy. Dopiero po doręczeniu kontrolującemu protokołu z ustaleń kontroli - jednomyślnie oświadczyli, że dokonywali zmiany struktury sprzedaży. Inni świadkowie - kierowcy zaopatrujący się na stacji nie potwierdzili rzekomego procederu wyłudzania faktur, również przesłuchani w charakterze świadków rolnicy zaopatrujący się na stacji paliw nie potwierdzili faktu wyłudzania faktur. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania podkreślił, że organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zeznań , a także do złożonych zastrzeżeń i wyjaśnień pełnomocnika i podatnika. Nadto stwierdzono, że kontrolowany zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 36,80 zł. poprzez zawyżenie kosztów podatku od nieruchomości. W kwestii braku wskazania w decyzji pierwszej instancji metody szacowania organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie stwierdzono nierzetelność księgi podatkowej co nie stwarzało automatycznie podstaw do ustalenia opodatkowania w drodze szacowania. Powołując się na treść art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa , który ma zastosowanie w niniejszej sprawie odstąpiono od oszacowania , określając podstawę opodatkowania w oparciu o dane z zakwestionowanej księgi podatkowej i uzupełniając je innymi danymi. W skardze na powyższą decyzję Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 23, art. 120-129, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powielił zarzuty składane w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych pełnomocnik skarżącego zarzucił organom złą ocenę materiału dowodowego. Ponowił argumenty podnoszone w toku prowadzonego postępowania w zakresie nieuwzględnienia w całości wykazanych kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu na ogrzewanie budynku stacji paliw. Jednocześnie zarzucił organowi odwoławczemu, iż nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu ciepłownictwa , która pozwalałaby mu na dokonanie szacowania ilości potrzebnego paliwa opałowego do ogrzewania . Nadto zrzucił, że w sposób błędny organ odwoławczy oddzielił kwestię wystąpienia nadwyżki ilościowej sprzedaży na zakupami oleju oraz kwestię nadwyżki ilościowej zakupów nad sprzedażą przypadku etyliny. Tymczasem jak podnosił to skarżący fakt wystąpienia nadwyżki ilościowej oleju oraz niedobór sprzedaży etyliny jest ze sobą logicznie powiązany. Oba te zjawiska mają charakter fikcyjny i wystąpienie jednego jest powodem wystąpienia drugiego. Zatem oba zjawiska powinny być ocenione razem , kompleksowo. Podnosił, iż nadwyżka ilościowa sprzedaży oleju nad jego zakupem jest w rzeczywistości sprzedażą etyliny co powoduje, że cała sprzedaż oleju ma pokrycie w legalnych dostawach- od których uiszczono podatek akcyzowy. Wskazał, że model kasy fiskalnej używanej przez skarżącego nie przewidywał anulowania błędnie wystawionych paragonów , dlatego też jeżeli "nabito na kasę" jakąkolwiek sprzedaż , to nie było możliwości jej usunięcia i powodowało to konieczność wystawienia nowego paragonu bez korekty poprzedniego, co wiązało się z zawyżaniem sprzedaży. Kwestionował wiarygodność przesłuchanego w charakterze świadka D. T., byłego pracownika stacji paliw. Przy czym zarzucił, że organ odwoławczy, dając wiarę jedynie zeznaniom ww. świadka, nie dały wiary innym świadkom pomimo, że wielu z nich potwierdziło wersję przedstawianą przez podatnika. Nadto skarżący zakwestionował określoną przez organy wysokość zaniżonych przez skarżącego kosztów zakupów oleju napędowego. W ocenie skarżącego niezrozumiałe jest pomniejszenie kosztów o wartość podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie należycie wykonały zalecenia Sądu w zakresie powołania biegłego w celu ustalenia maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczenia jednostek objętościowych na wagowe. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając dowód z opinii biegłego wadliwie doręczył postanowienie stronie o powołaniu biegłego. Powołując się na datę postanowienia tj. "[...]" r. stwierdza, że w chwili doręczenia stronie postanowienia opinia biegłego była już wykonana, na co wskazuje data zamieszczona na opinii tj. kwiecień 2005r. Podnosi ponadto, że opinia biegłego została przygotowana bez udziału strony, bez poinformowania jej o dacie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu, czym organ podatkowy rażąco narusza przepisy proceduralne i w konsekwencji uniemożliwia stronie czynny udział w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zawartych w niej zarzutów i domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie spór między organami podatkowymi a skarżącym sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący faktycznie zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.973,20 zł z tytułu zakupu oleju opałowego do ogrzania budynku stacji paliw, oraz czy nastąpiło zaniżenie kosztów o kwotę 323.126,05 zł z tytułu zakupu oleju napędowego. Nadto skarżący kwestionuje również, ustalone przez organy podatkowe zaniżenie przychodu o kwotę 487.947,84 zł z tytułu sprzedaży etyliny. Ustosunkowując się do kwestii zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu odwołując się do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tych przepisach oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu (wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r., I SA/Ka 104/97). Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł; każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (por, uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18). Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie ustaliły, iż wyjaśnienia Spółki w kwestii związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup oleju opałowego w wysokości 3.973,20 zł, a uzyskanym przychodem w roku 2000 nie są poparte żadnym materiałem dowodowym, wskazującym związek tego wydatku z przychodem. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę podziela stanowisko organów podatkowych, iż nierealne jest zużycie 5.100 litrów oleju opałowego na ogrzanie 31,06m2 powierzchni, nawet przy uwzględnieniu dużych strat ciepła jak i okresu grzewczego trwającego, nie jak przyjęły to do wyliczeń organy podatkowe 7 miesięcy, a 8 miesięcy tak jak chciał tego podatnik. Wskazać przy tym należy, że w ocenie Sądu ograny podatkowe przyjmując, że skarżący na ogrzanie powierzchni 31,06 m2 zużył 1.865 litrów uwzględniły zarówno fakt dużych strat ciepła jak i dłuższego okresu grzewczego. Powyższe potwierdza przeprowadzona analiza dokonana w oparciu o profesjonalny program komputerowy Audytor OZC - P. W. wersja 1.0 jak i przeprowadzone oględziny na stacji oraz zeznania pracowników stacji przesłuchanych na tą okoliczność charakterze świadków. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącego spornych wydatków, a jedynie ich związek z przychodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, przeprowadzonych analiz, świadczy wyłącznie o dążeniu przedłużania toczącego się postępowania podatkowego. Okoliczność ta nie wymagała w ocenie Sadu potrzeby powołania dowodu w postaci opinii biegłego, organy podatkowe bowiem swoje ustalenia w tym zakresie oparły nie tylko na wiedzy dostępnej ogółowi społeczeństwa ale na specjalistycznym programie komputerowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe również rzetelnie na podstawie wnikliwie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego tj. zapisów zawartych w księgach podatkowych jak i po dokonaniu ręcznego sumowania paragonów fiskalnych po porównaniu tych ustaleń z niefiskalnymi raportami okresowymi stwierdziły, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 323.126,05 zł z tytułu zakupu oleju napędowego oraz zaniżył przychód z działalności o kwotę 487.947, 84 zł z tytułu sprzedaży etyliny. Odnosząc się do powyższych ustaleń trafnie organy podatkowe uznały, że w sytuacji gdy skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających zakup brakującego oleju napędowego należało przyjąć, że wprowadzony do sprzedaży olej był niewiadomego pochodzenia , od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. Stwierdzając powyższe zatem za nie uzasadnione należy uznać zarzuty skarżącego o braku podstaw do pomniejszenia wysokości zaliczonych przez organy podatkowe kosztów zakupu oleju napędowego o koszt podatku akcyzowego. Skarżący na wezwanie organów podatkowych nie przedstawił dowodów potwierdzających opłacenie podatku akcyzowego od ustalonej nadwyżki sprzedaży oleju napędowego w stosunku do potwierdzonej fakturami zakupu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy. Nie można również podzielić zarzutów skargi, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii ustalenia wysokości sprzedaży oleju opałowego i etylin na stacji benzynowej skarżącego. Zauważyć należy, ze skarżący nie kwestionuje faktu ustalonego przez organy podatkowe, iż księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, Przyznaje, że nierzetelność ta była wynikiem m.in. niewłaściwego ewidencjonowania struktury sprzedaży, jednakże stwierdza, że nie wpłynęła ona na wysokość zobowiązań podatkowych. Powyższe twierdzenia jak zauważył to organ odwoławczy i z czym zgadza się tut. Sąd w świetle zgromadzonego materiału nie są logiczne i nie są wiarygodne. Wbrew temu co twierdzi skarżący, że zmiany w strukturze sprzedaży nie wpływają na wysokość przychodów osiąganych przez podmiot gospodarczy, wskazać należy, że ceny paliw przekładają się bezpośrednio na wysokość zobowiązań podatkowych. Zaś ceny paliw tj. etylin jak i oleju napędowego nie pokrywają się ze sobą, niewątpliwie cena etyliny ( co wynika z faktur ) była wyższa od ceny oleju napędowego. Sytuacja zatem kiedy skarżący zaniża wartość sprzedaży etyliny w stosunku do rzeczywiście nabytej co potwierdzają dowody w postaci faktur VAT, a zarazem zawyża sprzedaż oleju napędowego w porównaniu do udokumentowanych zakupów ( fakturami VAT) trudno uznać za działanie nie wpływające na wartość zobowiązań podatkowych. Przy czym wbrew temu co twierdzi skarżący różnice ilościowe w strukturze sprzedaży tych paliw wzajemnie i całkowicie nie znoszą się ze sobą. Poczynione zatem w toku prowadzonego postępowania ustalenia w ocenie Sądu uprawiały organy podatkowe do zastosowania art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa . Dysponując danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych jak i uzupełniając je innymi danymi m.in. danymi wynikającymi z raportów kasowych organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym mu określenie podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Pomimo zatem braku wskazania ww. podstawy prawnej w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych, uznać należało, że uchybienie takie nie powodowało konieczności uchylania zaskarżonych decyzji. Ogół powołanych bowiem okoliczności, sposób wyliczenia podstawy podatkowej wynikający z uzasadnień zaskarżonych decyzji nie budzi wątpliwość Sądu. Nadto stwierdzić należy, że wbrew temu co twierdzi skarżący, nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka/ świadków okoliczność , która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Tak jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.12.2001r. sygn. akt I SA/Gd 993/99 ( opubl. Biuletyn Skarbowy Nr 3 , poz. 28 z 2004r.) "nawet jeżeli nie uznano ksiąg rachunkowych podatnika za dowód w postępowaniu, to nie ma żadnych przeszkód, by stanowiły one dowód na zaistnienie okoliczności, które powinny być w nich odnotowane. Wręcz uznać należy, iż jeżeli takich zdarzeń nie odnotowano w księgach, to nie jest dopuszczalne przeprowadzenie na te okoliczności dowodów pośrednich z zeznań świadków". Odnosząc się do kwestii posiadanego modelu kasy fiskalnej i braku możliwości anulowania błędnie wystawionych paragonów przez skarżącego Sąd stwierdził, że okoliczność ta została wnikliwie rozpatrzona przez organy podatkowe. Wbrew temu co twierdzi skarżący, iż nie było możliwości anulowania błędnie wystawionego paragonu, stwierdzić należy, że podatnik miał możliwości skorygowania zapisów w księdze o wartość zwrotów towarów. Zatem istniała możliwość dokonania korekty. Możliwość taką przewidziano m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105, poz. 1199 ze zm.), gdzie w § 20 stwierdzono, że podatnik, który ewidencjuje obrót za pomocą kasy fiskalnej ma możliwość skorygowania zapisów w księdze o wartość zwrotów towarów. Nadto brak możliwości korekty paragonów na kasie fiskalnej nie przekreśla również zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W świetle zaś ustępu 2 ww. artykułu ustawodawca dopuszcza zmniejszenie obrotu miedzy o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych. Brak zaś faktury korygującej lub korekty rachunku uniemożliwia zmniejszenie obrotu. Możliwe więc było wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca w paragonie. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), stanowi oczywiście dowód główny. Obalenie go innym dowodem - wprawdzie dopuszczalne - nastąpić może w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, który chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. Celem tym było takie zorganizowanie procesu sprzedaży, aby maszyna ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiając człowiekowi ukrycie wysokości obrotu. Oznacza to, że obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością. W niniejszej sprawie skarżący takiego dowodu nie przedstawił (wyrok NSA z dnia 20.04.1999r. sygn. akt III SA 5200/98, opubl. ONSA 2000/2/72). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony w kwestii naruszenia zasad postępowania przez organ podatkowy w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie składał żadnych merytorycznych uwag do sporządzonej opinii - pomimo, iż organy podatkowe zawiadomiły stronę o takiej możliwości. Ograniczając się wyłącznie do żądania powołania kolejnego biegłego. Odnosząc się do sposobu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Sąd stwierdził, że wbrew temu co podnosi skarżący postanowienie o powołaniu biegłego zostało pełnomocnikowi skarżącego doręczone w dniu 28 kwietnia 2005r. Fakt, iż na opinii widnieje data " kwiecień 2005r." nie przesądza zdaniem Sądu, iż opinia ta była faktycznie sporządzona przed doręczeniem stronie postanowienia. Wskazać trzeba , iż z akt administracyjnych wynika, że opinia została przekazana organom podatkowym przez biegłego przy piśmie z dnia 19.05.2005r. Trudno również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż skarżący został pozbawiony czynnego udział w toku przeprowadzanego dowodu z opinii biegłego. Podkreślić przy tym należy , ze skarżący nie wskazuje na czym polegać miałby czynny jego udział na etapie sporządzania dowodu w postaci opinii biegłego. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego opinię biegły sporządził wyłącznie w oparciu o dokumenty wyjściowe przekazane przez zleceniodawcę tj. miesięczny zakup paliw , miesięczny rozchód paliw oraz inwentaryzację paliw oraz o zarządzenie Ministra Gospodarki Materiałowej z dnia 14.12.1983r. w sprawie opracowania i stosowania norm ubytków naturalnych oraz doskonalenia metodyki ustalania wysokości ubytków w gospodarce magazynowej i transporcie, zarządzenia Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29.12.1986r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw płynnych powstających podczas składowania , przyjmowania i wydawania oraz transporcie samochodowym, Polską Normę PN-EN 590 z maja 1999r. -olej napędowy, Polską Normę PN-EN z maja 1999r.- benzyny bezołowiowe, "Rozliczenie braków w paliwach płynnych" Wł. Maciejowskiego , Poznań 2001, tabele przeliczeniowe ciężarów własnych produktów naftowych przy różnych temperaturach oraz w oparciu o materiały własne. Zaś na postanowienie organu podatkowego z dnia 2.06.2005r. wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego , nie przedłożył żadnych merytorycznych uwag do sporządzonej opinii, ograniczając się wyłącznie do żądania przeprowadzenia dowodu z biegłych jeszcze raz. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut nie poinformowania strony o terminie przeprowadzenia dowodu z biegłego i braku możliwości czynnego udziału strony w przeprowadzeniu tego dowodu. Żądanie takie w świetle zakresu i sposobu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie jest nieracjonalne. Trudno bowiem wyobrazić sobie jak miałoby to wyglądać w sytuacji, gdy biegły nie dokonuje żadnych oględzin w terenie, a wyłącznie opera się na dokumentach przedstawionych mu przez organ podatkowy oraz zarządzeniach właściwych ministrów i własnych materiałach. Mając na uwadze powyższe ustalenia w ocenie Sądu zebrany materiał zaprzeczał składanym w toku całego prowadzonego postępowania wyjaśnieniom skarżącego. Na marginesie należy stwierdzić, że do kwestii podniesionych w skardze organy podatkowe odnosiły się w wielokrotnie, jednakże pomimo tych wyjaśnień skarżący w praktyce ponownie powielił je w skardze , nie wnosząc żadnych nowych zarzutów. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności nie wykraczając poza swobodną ocenę dowodów. Przeprowadzone postępowanie, obszerność zgromadzonego materiału dowodowego i jego różnorodność świadczy o tym, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Zdaniem Sądu ujawnione w decyzjach organów podatkowych okoliczności w zakresie wysokości obrotów paliwami dawały podstawę do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 56.534,70 zł a nie jak wykazał to skarżący w deklaracji PIT- 36 w kwocie 340 zł.. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań należy uznać, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie stanu faktycznego zaprezentowanego w zaskarżonych decyzjach. Tym samym organy podatkowe nie mogły przyjąć wersji skarżącego. Ustaleń faktycznych nie był w stanie podważyć skarżący. Przytoczone w skardze argumenty i oceny, jego zdaniem, mają świadczyć o tym, że nierzetelność w księgach podatkowych miał w gruncie rzeczy charakter formalny i nie doprowadziła do uszczuplenia podatku. Takie stanowisko pozostaje w jawnej i oczywistej sprzeczności z faktami. Za nielogiczne należy uznać jego wyjaśnienie, że niezgodność zakupów i sprzedaży miała rzekomo pozorny charakter. Nawet z wersji skarżącego wynikało, że w sposób nierzetelny prowadzono ewidencję sprzedaży. Wersję o nielegalnych dostawach uprawdopodobniają nie tylko zeznania świadka D. T., ale i dowody materialne w postaci dokumentów. A zatem twierdzenia skarżącego, że takich dostaw nie było, bo miał za wiele do stracenia, są sprzeczne z wynikami postępowania dowodowego. Z samej treści decyzji wynika, że motywem takiego postępowanie było uzyskiwanie nielegalnych korzyści kosztem budżetu Państwa. Jego zdaniem, organy dokonały złej oceny stanu faktycznego. W jego przekonaniu oceną właściwą jest przyjęcie jego wersji. Zarzuty skarżącego w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 23, art. 120-129, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowe są chybione. Dodatkowe czynności procesowe nie są w stanie podważyć stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, gdyż materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i rozpatrzony i właściwie oceniony. W konsekwencji nie można zakwestionować legalności wydanych decyzji. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do ich uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).