I SA/Ol 456/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 sierpnia 2025 r., nr 2801-IOD.4100.6.2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z 14 sierpnia 2025 r., wydaną wobec W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 15 maja 2025 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: Wnioskiem z 16 grudnia 2024 r. spółka, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."), wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2018 r. w kwocie 131.984 zł. Wskazała, że w korekcie zeznania CIT-8 za 2018 r. wyłączyła z przychodów opłaty licencyjne za użytkowanie znaków towarowych w łącznej kwocie 4.845.443,26 zł. Spowodowało to wykazanie nadpłaty w kwocie 266.581 zł, przy czym do zwrotu pozostaje kwota 131.984 zł, gdyż nadpłata w wysokości 134.597 zł została spółce zwrócona w latach poprzednich. Jak wyjaśniła, korekta jest skutkiem postępowania przeprowadzonego przez Szefa KAS wobec spółki I. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania. Szef KAS decyzją z 21 grudnia 2022 r., co której WSA w Warszawie oddalił skargę wyrokiem z 22 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 587/23, wyłączył z kosztów podatkowych spółki I. opłaty licencyjne ponoszone na rzecz strony z tytułu użytkowania znaków towarowych z uwagi na to, że czynność spełniała przesłanki unikania opodatkowania z art. 119a i nast. O.p. Spółka I. zaskarżyła ww. wyrok do NSA, a postępowanie to jest w toku. Spółka I. w zw. z wyrokiem WSA w Warszawie skorygowała koszty podatkowe z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz strony za kolejne lata, tj. 2018-2020. Zdaniem strony, w zaistniałej sytuacji opłaty licencyjne nie powinny być przez nią wykazane, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Jednocześnie z wnioskiem spółka złożyła elektronicznie korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2018, w której wykazała: przychody z innych źródeł -15.216,57 zł, koszty uzyskania przychodów z innych źródeł - 31.098,18 zł, stratę z innych źródeł -15.881,61 zł, nadpłatę -266.581 zł. Powyższe żądanie spółka skorygowała pismem z 23 grudnia 2024 r., w którym wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2018 r. w kwocie 131.984 zł. Wyjaśniła, że w korekcie zeznania CIT-8 za 2018 rok z 23 grudnia 2024 r. ponownie zaliczyła do kosztów podatkowych koszty bezpośrednio związane z przychodami z opłat licencyjnych. Zdaniem spółki, gdyby przyjąć, że strona powinna skorygować zarówno przychody, jak i koszty, to wynik takiej operacji byłby nieadekwatny do skutków podatkowych decyzji Szefa KAS wydanej wobec spółki I. W złożonej jednocześnie z wnioskiem, tj. 23 grudnia 2024 r., korekcie zeznania ClT-8 za 2018 r., spółka zadeklarowała: przychody z innych źródeł - 15.216,57 zł, koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych - 4.149.223,04 zł, koszty uzyskania przychodów z innych źródeł - 31.098,18 zł, stratę z zysków kapitałowych - 4.149.223,04 zł, stratę z innych źródeł - 15.881,61 zł, łącznie stratę - 4.165.104,65 zł, nadpłatę - 266.581 zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, w uzasadnieniu decyzji z 15 maja 2025 r. NUS stwierdził, że w 2018 r. strona, z tytułu opłat licencyjnych, obciążyła kontrahenta - spółkę I. łącznie kwotą netto 4.845.443,26 zł oraz podatkiem VAT w wysokości 1.114.451,95 zł. Wystawione faktury nie zostały przez stronę zakwestionowane ani skorygowane. W ocenie organu, przepis art. 119j O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem decyzja Szefa KAS z 21 grudnia 2022 r. dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017, natomiast żądanie strony odnosi się do podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok. Ponadto decyzja ta została zaskarżona przez kontrahenta i nie jest nadal wykonana w całości. W efekcie organ stwierdził, że postanowień z decyzji Szefa KAS nie można jeszcze zastosować. Okoliczność ta, zdaniem organu, nie uprawnia strony do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Organ uznał więc wniosek za niezasadny i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok w kwocie 131.984 zł. Ponadto, na podstawie art. 81b § 2 O.p., wskazał na bezskuteczność korekt deklaracji CIT-8 za 2018 r. złożonych 16 i 23 grudnia 2024 r. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołał treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 72, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1, 2 i 3, art. 75 § 4a, art. 79 § 2 i 3, art. 70 § 1, art. 81 § 1, art. 81b § 2a O.p. Wskazał, że strona nie skorygowała "in minus" wystawionych na rzecz spółki I. w 2018 r. faktur VAT dotyczących opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych. Przedłożono wyłącznie jedną notę korygującą sporządzoną w 2018 r. dotyczącą sprostowania oczywistej omyłki w fakturze VAT nr 7/07/18 w zakresie daty faktury i daty sprzedaży. Słuszna jest zatem ocena organu pierwszej instancji, że transakcje nie zostały zakwestionowane ani skorygowane przez stronę, co ma istotne znaczenie w kontekście wniosków z 16 i 23 grudnia 2024 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, że możliwość korygowania faktur VAT wynika z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, dalej jako: "ustawa o VAT"), m.in. z art. 106j ust. 1, art. 106k ust. 1 i 2 tej ustawy. Jednocześnie, jak wskazał organ, termin w jakim należy wystawić fakturę korygującą upływa z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy korygowana faktura. W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 624 ze zm., dalej jako: "u.p.d.p."). Stwierdził, że ustawodawca nie definiuje pojęcia przychodu należnego, jednakże przychodami należnymi są te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Data powstania przychodu została uregulowana w art. 12 ust. 3a i art. art. 12 ust. 3c u.p.d.p. Zdaniem organu, usługa świadczona przez stronę na rzecz spółki I. polegająca na udzieleniu licencji na korzystanie ze znaków towarowych ma charakter ciągły. Jak wynika zaś z przedłożonych do akt faktur, opłaty licencyjne były ustalane za okresy rozliczeniowe, tj. poszczególne miesiące i kwartały 2018 r. Zatem przychód z tytułu świadczenia przez stronę usługi udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych powstał, zgodnie z cyt. art. 12 ust. 3c u.p.d.p., na ostatni dzień konkretnego miesiąca oraz kwartału w 2018 r. Przedmiotowe przychody w wysokości 4.845.443,26 zł strona zadeklarowała w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. złożonym 28 marca 2019 r. oraz pierwszej korekcie zeznania CIT-8 za 2018 r. złożonej 12 maja 2020 r. Spółka nie wykazała zaś powstania nadpłaty z korekt zeznania CIT-8 za 2018 r. złożonych 16 i 23 grudnia 2024 r. Nie przedstawiła bowiem dokumentów źródłowych (korekt faktur wystawionych w 2018 r. na rzecz spółki I. z tytułu opłat licencyjnych) potwierdzających wystąpienie nadpłaty w wysokości wynikającej z wniosku, tj. w kwocie 131.984 zł. Strona nie przedstawiła także dowodów na okoliczność dokonania zwrotu środków pieniężnych kontrahentowi. W ocenie organu odwoławczego, dowodem na wystąpienie nadpłaty nie jest decyzja Szefa KAS z 21 grudnia 2022 r., wydana na podstawie art. 119a § 1-3 O.p. wobec kontrahenta – I. Sp. z o.o. Decyzja ta dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., podczas gdy złożone przez stronę wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do 2018 r. Ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. dotyczące kontrahenta strony nie mogą być automatycznie przenoszone na inny rok podatkowy, a zatem na 2018 r. Przepisy art. 119j O.p. dają podmiotowi innemu niż strona postępowania w sprawie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania prawo do korekty deklaracji uwzględniającej treść decyzji wydanej na podstawie art. 119a § 1-3 O.p. w ściśle określonych warunkach, tj. jeżeli decyzja wydana wobec kontrahenta jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości, a Szef KAS wydał postanowienie, w którym zawiadomił ten podmiot o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Dopiero przedmiotowe postanowienie zawiera opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Zatem ustalenia Szefa KAS w postępowaniu dotyczącym zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wobec kontrahenta strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. nie stanowią podstawy i uzasadnienia do skorygowania przez stronę podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Takim argumentem nie jest również podniesiona przez stronę okoliczność skorygowania przez kontrahenta rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2018-2020. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy w oparciu o treść art. 12 ust. 3j i art. 12 ust. 31 pkt 1 u.p.d.p., stwierdził, że ustawodawca różnicuje moment zmniejszenia lub zwiększenia przychodów w zależności od przyczyn skutkujących dokonaniem korekty. Jeżeli korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekty należy dokonać w okresie, w którym został rozpoznany pierwotny przychód z pierwotnej faktury. Natomiast jeżeli przyczyna korekty tkwi w innych powodach niż omyłka lub błąd rachunkowy, korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. W tej sprawie spółka dokonała w złożonych 16 i 23 grudnia 2024 r. korektach deklaracji CIT-8 za 2018 r. korekty przychodów (a mianowicie skorygowała wartość przychodów z tytułu zysków kapitałowych in minus). Korekta ta nie wynikała z oczywistej omyłki, czy też błędu rachunkowego. W efekcie nawet gdyby strona, przed upływem terminu przedawnienia, skutecznie skorygowała faktury dotyczące opłat licencyjnych, nie byłaby uprawniona do złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r., wywołującego skutek wstecz, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 3j u.p.d.p. do dokonania takiej korekty. Odmawiając uwzględnienia zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 1 O.p., DIAS wskazał, że nie wystąpiły podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., analogicznie jak w przypadku postępowania za rok 2017. Ostateczna decyzja Szefa KAS wydana wobec kontrahenta strony na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania dotyczyła bowiem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Szef KAS nie prowadził zaś postępowań na podstawie art. 119a i nast. O.p. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wobec strony, jak też wobec I. Sp. z o.o. W świetle powyższego w sprawie art. 119j O.p. nie znajduje zastosowania. Rozpoznanie wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nie jest zatem uzależnione od uprzedniego wydania przez Szefa KAS, w stosunku do strony, postanowienia na podstawie art. 119j § 2 O.p., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Według organu odwoławczego, nieuprawniony był także zarzut naruszenia art. 81 § 1, art. 81b § 1a-1c i art. 81b § 2a O.p. Uprawnienie strony do złożenia korekty deklaracji CIT-8 za 2018 r. nie zostało w żaden sposób ograniczone wskutek niespełnienia przesłanek z art. 119j O.p. W sprawie nie wystąpiła zaś przesłanka negatywna, o której mowa w art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Prawa strony do skorygowania deklaracji ClT-8 za 2018 r. nie ograniczały także normy art. 81b § 1a-1c O.p. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 4 O.p., a także naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art, 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wystąpienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w żądanej wysokości. Bezsporne jest, że strona nie skorygowała faktur VAT dokumentujących uzyskany w 2018 r. przychód z tytułu opłat licencyjnych. Według organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymagał zatem uzupełnienia poprzez dokonanie ustaleń w zakresie zapisów w księgach kontrahenta co do ujęcia po stronie kosztów podatkowych opłat licencyjnych od znaków towarowych, czy też ustaleń na podstawie znanych z urzędu informacji o złożeniu przez kontrahenta korekt zeznań podatkowych za lata 2017-2020. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do kwestii prawidłowego lub wadliwego wyliczenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, że uzasadnienie decyzji NUS ma pewne mankamenty, jednakże organ ten w decyzji wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając decyzję, a więc wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za nim przemawiają. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania w sprawie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego celem zagwarantowania możliwości stwierdzenia istnienia nadpłaty, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie ustalony stan faktyczny, oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do wysokości żądanej nadpłaty, 3) art. 119j § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że wskazane przepisy uniemożliwiają wydanie rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w realiach sprawy oraz wymagają wydania postanowienia Szefa KAS wobec kontrahenta skarżącej, 4) art. 81 § 1, art. 81b § 1a-1c i art. 81b § 2a O.p. poprzez uznanie, że uprawnienia skarżącej do złożenia korekt deklaracji doznały ograniczenia wskutek niespełnienia przesłanek z art. 119j O.p. wobec kontrahenta skarżącej, 5) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 4a O.p. poprzez uznanie, że zasadnym było odmówienie stwierdzenia nadpłaty pomimo braku jakiejkolwiek analizy w zakresie prawidłowości stanu faktycznego - co spowodowało niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że jako kontrahent I., ma prawo do skorygowania swoich rozliczeń podatkowych, adekwatnie do działań podjętych dobrowolnie przez jej kontrahenta, celem "zbalansowania ochrony interesów państwa i ochrony jej interesów", zgodnie z założeniami ustawy wdrażającej ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej jako: "klauzula GAAR") do polskiego porządku prawnego. Okoliczność, że decyzja wobec I. została wydana za rok 2017, a korekta dotyczy roku 2018, nie powinna mieć znaczenia, o ile kontrahent dokonał dobrowolnej korekty, polegającej na pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów za rok 2018, czego zbadanie należało już do organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Za prawidłowością powyższej drogi prowadzącej do "zbalansowania ochrony interesów państwa i ochrony interesów skarżącej" przekonuje również okoliczność biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej przewidziana w art. 119j O.p. Dlatego właśnie postawiono zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przepisy formalne prawa podatkowego mają bowiem umożliwić realizację norm prawa materialnego, w tym przepisów regulujących odzyskiwanie nadpłaty. Nadto, jak podniosła skarżąca, zaskarżona decyzja jest wadliwa z trzech zasadniczych powodów. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy dokonał: 1) zawężenia skutków podatkowych, jakie wywiera stwierdzenie przez Szefa KAS, że określona "czynność" nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. wyłącznie do roku podatkowego, za który wydano taką decyzję, 2) odmowy uznania skutków podatkowych dla skarżącej w postaci pomniejszenia przychodów, wynikających z dobrowolnego skorygowania (pomniejszenia kosztów podatkowych) przez kontrahenta skarżącej, czyli adresata decyzji klauzulowej, 3) zawężenia skutków, jakie wywiera stwierdzenie przez Szefa KAS w ostatecznej decyzji, że określona "czynność" nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., odnoszących się do innego podmiotu uczestniczącego w zakwestionowanych czynnościach, wyłącznie do uregulowanych w przepisach art. 119j O.p. W ocenie skarżącej, DIAS, sugerując, jakoby odmowa stwierdzenia nadpłaty była spowodowana m.in. brakiem wystawienia faktur korygujących nie bierze pod uwagę okoliczności kluczowej polegającej na tym, że należy odróżnić skutki zastosowania klauzuli GAAR do podatku CIT od skutków dla podatku VAT. Zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 O.p. w przypadku podatku VAT nie ma możliwości wydania decyzji z powołaniem się na GAAR, co czyni zarzuty organu odwoławczego całkowicie nietrafnymi. Dla cofnięcia skutków unikania opodatkowania nie ma możliwości ani potrzeby wystawiania faktur korygujących wpływających na rozliczenia podatku VAT. Ponadto, jak to podkreślono w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca nie musiała czekać na spełnienie przesłanek z art. 119j § 2 O.p., gdyż sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2024 r., co skutecznie i nieodwołalnie uniemożliwiłoby zastosowanie w sprawie przepisów art. 75 O.p. Gdyby jednak przyjąć, że przeszkodą do pozytywnego rozpatrzenia wniosku były przepisy art. 119j § 2 O.p., to obowiązkiem organu było zawieszenie postępowania, analogicznie jak miało to miejsce dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej roku 2017. Stanowisko organu odwoławczego, że decyzja w sprawie cofnięcia skutków unikania opodatkowania wydana wobec jej kontrahenta dotyczyła wyłącznie roku 2017, nie bierze pod uwagę okoliczności, że przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania nie odnoszą się do okresów rozliczeniowych, a wyłącznie do czynności, którą Szef KAS może uznać za "sztuczną" w rozumieniu przepisów art. 119a i nast. O.p., a która to czynność może być, i najczęściej jest, jak w rozpatrywanym przypadku, rozciągnięta w czasie na kilka lub kilkanaście lat podatkowych. Dodatkowo podkreślono, że decyzja Szefa KAS, wydana dla kontrahenta skarżącej, stała się ostateczna, więc wiąże organy podatkowe na zasadzie art. 212 O.p. bez względu na wniesienie od niej skargi do sądu administracyjnego. W ocenie strony, organ naruszył także przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, gdyż nie dokonano żadnych ustaleń w zakresie zapisów w księgach kontrahenta co do ujęcia po stronie kosztów opłat licencyjnych od znaków towarowych oraz, co wynikało już z informacji podatkowych znanych organowi z urzędu. Nie wzięto w ogóle pod uwagę okoliczności złożenia przez kontrahenta skarżącej korekt zeznań podatkowych w zakresie pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów za lata 2017-2020 z powodu wyłączenia z kosztów podatkowych opłat licencyjnych od znaków towarowych. Nastąpiło to wskutek realizacji stanowiska Szefa KAS co do uznania takich opłat za element unikania opodatkowania. W ocenie skarżącej, przepisy art. 119j O.p. miały w założeniu prowadzić do sytuacji, w której możliwe jest zniwelowanie podwyższonego opodatkowania po stronie podmiotu objętego klauzulą GAAR (czyli osiągnięcia podwyższonych korzyści przez Skarb Państwa) przez jednoczesne obniżenie opodatkowania po stronie kontrahenta biorącego udział w czynności uznanej jako sztuczna w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Tylko takie zachowanie zapewnia realizację konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania zawartych w art. 32 i 84 Konstytucji RP. Doprowadzenie do sytuacji, w której klauzula GAAR działa "jednostronnie", wyłącznie podwyższając wpływy Skarbu Państwa kosztem przedsiębiorców, byłoby naruszeniem założeń, jakie przyświecały wprowadzeniu klauzuli do polskiego porządku prawnego W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja była zgodna z prawem, gdyż korekta rozliczeń podmiotów uczestniczących w czynności prowadzącej do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem może być dokonana jedynie w ściśle określonych warunkach wskazanych w treści unormowań przepisu działu IIIa O.p. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, należało w pierwszej kolejności stwierdzić, że Ordynacja podatkowa w rozdziale 1 działu IIIa reguluje tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie byłby sztuczny (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Z treści przytoczonych przepisów wyraźnie wynika, że ocena, czy możliwe jest zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, tj. organ wskazany w art. 119g § 1 O.p. W sytuacji wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zasady korekty rozliczeń podmiotów uczestniczących w czynności, której skutki określono w tej decyzji, określają przepisy: art. 81b § 1a O.p. - w odniesieniu do podmiotu będącego stroną postępowania klauzulowego oraz art. 119j O.p. - w odniesieniu do podmiotu niebędącego stroną postępowania klauzulowego. Stosownie do art. 81b § 1a O.p., prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem art. 200 § 4, w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 119j § 1 O.p., podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, z wyłączeniem skutków podatkowych określonych na podstawie art. 119a § 6, może skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości. Do dnia 31 grudnia 2018 r. przepisy O.p. nie umożliwiały dokonania, poza ww. postępowaniem podatkowym, korekty rozliczeń podmiotów uczestniczących w czynności, której skutki mogły być oceniane w kontekście art. 119a O.p. Powyższe stanowisko, że podatnik nie ma prawa samodzielnego uwzględnienia skutków podatkowych wynikających z zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w swojej deklaracji podatkowej w trybie innym niż w toku postępowania wymiarowego w sprawie zastosowania klauzuli, budziło jednak poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. W związku z powyższym od 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), ustawodawca wprowadził procedurę cofnięcia skutków unikania opodatkowania unormowaną w rozdziale 5 działu IIIa O.p. Uzasadnieniem dla wprowadzenia tej procedury było przekonanie projektodawcy, że podatnik nie ma prawa samodzielnego uwzględnienia skutków podatkowych wynikających z zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w swojej deklaracji podatkowej w trybie innym niż w toku postępowania wymiarowego w sprawie zastosowania klauzuli (zob. uzasadnienie projektu nowelizacji, Sejm VIII kadencji, nr druku 2860). W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano, że od powyższej zasady ustawodawca przewidział w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. jedynie dwa wyjątki polegające na możliwości korekty deklaracji przez stronę postępowania prowadzonego na podstawie art. 119g O.p. lub przez podmiot uczestniczący w czynności prowadzącej do unikania opodatkowania (art. 119j Op). Wyjątki te są jednak ściśle powiązane z działaniami organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe na podstawie art. 119g O.p. i są pochodną treści postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 3 O.p. lub decyzji, w której zastosowano klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak dalej wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji, choć podatnicy mają teoretyczne prawo do złożenia deklaracji lub korekty deklaracji, w której uwzględnią taki stan rzeczy, jaki zaistniałby gdyby nie przeprowadzono czynności prowadzącej do unikania opodatkowania, to jednak działanie takie może zostać uznane za niewłaściwe z systemowego punktu widzenia i które nie powinno być akceptowane przez organy podatkowe. Z wyłączeniem przypadków, o których mowa w poprzednim akapicie, treść deklaracji podatkowych odzwierciedla bowiem skutki podatkowe wynikające z rzeczywistego stanu rzeczy, a nie z hipotetycznego stanu, który zaistniałby gdyby dokonano czynności odpowiedniej, krytycznej czynności nie dokonano lub przepis prawa nie miał zastosowania (art. 119a § 2-6 O.p.). Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do stanu, w którym organ podatkowy, inny niż Szef KAS, zobligowany byłby do weryfikowania deklaracji podatkowej nieodpowiadającej rzeczywistym zdarzeniom przy braku informacji na temat przyjętej przez podatnika czynności odpowiedniej. Co więcej, w przypadku wykazania przez podatnika podatku dochodowego wyższych przychodów wynikających z dokonania hipotetycznej czynności odpowiedniej, organ podatkowy zobligowany był w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 21 § 3 O.p., do określenia – w drodze postępowania podatkowego – wysokości przychodów, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego (straty podatkowej) w rzeczywistej wysokości. W związku z powyższym ustawodawca doszedł do przekonania, że podatnik powinien mieć zagwarantowaną "możliwość wycofania się ze skutków unikania opodatkowania, a w szczególności możliwość wycofania się ze schematów unikania opodatkowania dających korzyści podatkowe przez wiele lat". Jak wskazano w uzasadnieniu analizowanego projektu nowelizacji, zaletą tej drogi korygowania rozliczeń podatkowych będzie ograniczenie negatywnych skutków unikania opodatkowania, które zaistniałyby w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (odsetki od zaległości podatkowych, wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego). Zdaniem projektodawcy, obecny kształt przepisów, według których, cofnięcie skutków unikania opodatkowania może nastąpić wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego może godzić w prawa konstytucyjne podatników. Zatem uwzględniając, że zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga określenia skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, który zaistniałby gdyby dokonano czynności odpowiedniej albo stanu prawnego, jaki zaistniałby gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania oraz że złożona deklaracja lub korekta deklaracji powinna - w razie potrzeby i stosownie do okoliczności - uprawniać do złożenia korekty deklaracji przez inne podmioty uczestniczące w czynności prowadzącej do unikania opodatkowania, projektodawca zaproponował wprowadzenie odrębnej procedury cofnięcia skutków unikania opodatkowania poza postępowaniem podatkowym, która miałaby charakter 2-stupniowy i będzie polegać na: 1) przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego Szef KAS oraz podmioty zainteresowane cofnięciem skutków unikania opodatkowania uzgodnią wysokość uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania korzyści podatkowej, czynność odpowiednią oraz skutki przyjętej czynności odpowiedniej (względnie: osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem podjęcia czynności skutkującej unikaniem opodatkowania i skutki podatkowe takiego stanu rzeczy) lub skutki stanu prawnego, jaki zaistniałby gdyby uzgodniony przepis prawa nie miał zastosowania, co znajdzie odzwierciedlenie w decyzji określającej warunki cofnięcia unikania opodatkowania, zwaną dalej w tym punkcie "decyzją", 2) złożeniu przez podmioty zainteresowane korekty deklaracji na podstawie treści decyzji wydanej w postępowaniu określonym w pkt 1. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepisem art. 119zfa § 2 O.p. stronami postępowania określonego w dziale 5 działu IIIa mogą być podmioty uczestniczące w czynności prowadzącej do unikania opodatkowania. Stosownie do art. 119zfa § 3 O.p. wniosek może dotyczyć uzyskanej korzyści podatkowej, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - korzyści podatkowej uzyskanej w zakończonym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z przepisem art. 119zfk § 1 O.p., w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zainteresowany może, uwzględniając jej treść, cofnąć skutki unikania opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 2. Ponadto, zgodnie z art. 119zfm § 1 O.p. zainteresowany niebędący podmiotem, który unikał opodatkowania, może w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia decyzji skorygować deklarację, uwzględniając treść tej decyzji, a także na jej podstawie w tym terminie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli zainteresowany, który unikał opodatkowania: 1) cofnął zgodnie z art. 119zfk § 1 lub 2 skutki unikania opodatkowania oraz 2) wpłacił na rachunek właściwego organu podatkowego kwotę wynikającą ze złożonej korekty deklaracji lub informacji zastępczej wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie do art. 119zfm § 2 O.p. do zainteresowanego, o którym mowa w § 1, przepisy art. 119j § 4 i 5 stosuje się odpowiednio. Na uwadze należy mieć przy tym, że na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 119zfd § 1a O.p. we wniosku zainteresowany może zwrócić się o określenie w decyzji sposobu cofnięcia skutków unikania opodatkowania w zakresie korzyści podatkowych, które mogą zostać osiągnięte w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja, jeżeli zachodzi uzasadnione przez zainteresowanego prawdopodobieństwo, że korzyści te będą osiągane cyklicznie w związku z czynnością określoną w § 1 pkt 1 lit. a, w sposób analogiczny do korzyści podatkowej, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. c. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), we wstępnych kontaktach organu podatkowego z podmiotami zainteresowanymi procedurą cofnięcia skutków unikania opodatkowania uwidoczniono kwestię korzyści podatkowych osiąganych przez wiele okresów rozliczeniowych na podstawie tej samej, dokonanej w przeszłości czynności. Projektodawca wskazał, że w obecnym stanie prawnym, w przypadku osiągnięcia korzyści podatkowej przez wiele okresów rozliczeniowych zainteresowany podmiot zobligowany byłby do każdorazowego złożenia wniosku o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania po uzyskaniu tej korzyści i zakończeniu konkretnego okresu rozliczeniowego. Jako najbardziej zwyczajny przypadek można tu wskazać m.in. na uzyskiwane w kolejnych okresach rozliczeniowych koszty uzyskania przychodów wynikające z amortyzacji środka trwałego, która nie byłaby możliwa bez dokonania czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Powyższa sytuacja prawna czyni omawianą procedurę nieatrakcyjną dla podmiotów pragnących wycofać się ze skutków unikania opodatkowania także w zakresie przyszłych korzyści podatkowych. Skorzystanie z możliwości cofnięcia skutków unikania opodatkowania w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja będzie obwarowane szeregiem warunków określonych w przepisie art. 119zfma § 3 Ordynacji podatkowej, co ma na celu zabezpieczenie interesów administracji skarbowej oraz zapewnienie przepływu wiedzy o wywodzeniu przez zainteresowanego skutków podatkowych z hipotetycznego stanu faktycznego. Wydaje się przy tym zasadne, aby podmiot zainteresowany nie zwlekał do upływu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze skorzystaniem z prawa do cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Uprawnienie wynikające z decyzji nie będzie limitowane wyraźną granicą czasową. Proponuje się jednak wyłączyć możliwość przenoszenia uprawnienia na następców prawnych zainteresowanego wynikającego z wydanej decyzji w zakresie możliwości cofnięcia skutków unikania opodatkowania w zakresie korzyści podatkowych uzyskiwanych w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja. Zdaniem Sądu, zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga przeprowadzenia postępowania w jednym z wyżej wskazanych trybów. W szczególności korekta rozliczeń podmiotów uczestniczących w czynności prowadzącej do unikania opodatkowania może nastąpić wyłącznie w jednym z wyżej wskazanych przypadków, nie zaś w drodze korekt deklaracji składanych poza ww. postępowaniami na podstawie art. 81 § 1 i § 2 O.p. Ustanowiona przez ustawodawcę możliwość skorygowania skutków podatkowych czynności prowadzącej do unikania opodatkowania pozwala zainteresowanemu podmiotowi na przyjęcie za podstawę swoich rozliczeń stanu rzeczy odpowiadającego temu, który organ uznał za "odpowiedni" w decyzji klauzulowej lub decyzji o określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Rozliczenia te nie są zatem oparte na rzeczywistym, lecz hipotetycznym stanie faktycznym, który zaistniałby gdyby dokonano czynności odpowiedniej, czynności nie dokonano lub przepis prawa nie miał zastosowania (art. 119a § 2-6 O.p.). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że złożony w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami zeznania CIT-8 za 2018 r. złożonymi w dniach 16 i 23 grudnia 2024 r., nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył korekty rozliczeń strony skarżącej wyłącznie w zakresie ujęcia w przychodach opłat licencyjnych za użytkowanie znaków towarowych jako strony umowy zawartej z I. Sp. z o.o., wobec którego to podmiotu Szef KAS w decyzji z 21 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., wydanej na podstawie art. 119a § 1-3 O.p., wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ww. opłaty licencyjne na podstawie klauzuli o unikaniu opodatkowania. Jak trafnie oceniły organu obu instancji, uprawnienie strony do złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2018 r. nie mogło być wywodzone z art. 119j O.p., gdyż powołana decyzja Szefa KAS dotyczyła dokonanego przez kontrahenta strony skarżącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i będzie miała wyłącznie wpływ na możliwość skorzystania przez stronę z uprawnienia do złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2017 r., przy spełnieniu pozostałych unormowanych w art. 119j § 1-5 O.p. warunków. Nie ma przy tym znaczenia, że osiągnięte w poszczególnych latach podatkowych korzyści wywodzą się z jednej czynności, która już została oceniona przez Szefa KAS w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Postępowanie to i skutki zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania dotyczą wyłącznie badanego przez Szefa KAS okresu rozliczeniowego, tj. 2017 r. W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych, za które postępowanie nie toczyło się, strona mogła natomiast zainicjować procedurę cofnięcia skutków unikania opodatkowania, w toku której ustawodawca przewidział możliwość określenia w decyzji sposobu cofnięcia skutków unikania opodatkowania również w zakresie korzyści podatkowych, które mogą zostać osiągnięte w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja (art. 119zfd § 1a O.p.). Zatem ustawodawca w ramach tej procedury uwzględnił, że w przypadku osiągania korzyści podatkowej przez wiele okresów rozliczeniowych zainteresowany podmiot nie musi każdorazowo składać wniosku o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania po uzyskaniu tej korzyści i zakończeniu konkretnego okresu rozliczeniowego. Z akt sprawy nie wynika jednak, by strona takie postępowanie zainicjowała. W świetle powyższego strona nie mogła skorzystać z uprawnienia do skorygowania skutków czynności dokonanej w ramach unikania opodatkowania ani na podstawie art. 119j O.p., ani też w oparciu o art. 119zfm O.p. Zauważenia przy tym wymaga, że ostatni z powołanych przepisów istnienie uprawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej uzależnia nie tylko od cofnięcia skutków unikania opodatkowania prze podmiot, który unikał opodatkowania, ale również od wpłaty przez ten podmiot na rachunek właściwego organu podatkowego kwoty wynikającej ze złożonej korekty deklaracji lub informacji zastępczej wraz z odsetkami za zwłokę, w czym dopatruje się przeciwdziałania ewentualnym nadużyciom (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 119zfm). Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 119j § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe, nie było też podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowego w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. na decyzję Szefa KAS z 21 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że postępowanie to nie mogło stanowić zagadnienia wstępnego w niniejszym postępowaniu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Niezasadny wobec tego był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania w sprawie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego celem zagwarantowania możliwości stwierdzenia istnienia nadpłaty. Zdaniem Sądu, uprawnienia do złożenia korekty rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w związku z wycofaniem się ze skutków czynności prowadzącej do unikania opodatkowania strona nie mogła zaś upatrywać w przepisach art. 81 O.p., skoro podstawą do dokonania korekty deklaracji w oparciu o tę normę może być wyłącznie rzeczywisty stan faktyczny, nie zaś hipotetyczny stan faktyczny przyjęty w postępowaniu klauzulowym. Niemniej, w związku ze złożonym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ odwoławczy dokonał analizy możliwości korekty deklaracji również w oparciu o ww. normę prawną i w tym zakresie prawidłowo ustalił, że strona skorygowała wyłącznie zeznania CIT-8 za 2018 r., nie przedstawiła zaś faktur korygujących w odniesieniu do wystawionych w spornym okresie faktur potwierdzających osiągnięcie przychodu, jak również nie przedstawiła dowodów zwrotu kontrahentowi środków pieniężnych z tytułu opłat licencyjnych. Niezasadne były w związku z tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 81 § 1, art. 81b§ 1a-1c i art. 81b § 2a O.p. Wbrew przekonaniu skarżącej, jej uprawnienie do złożenia korekty deklaracji nie doznało ograniczenia, a jedynie organ ocenił skuteczność złożonych korekt zeznań CIT-8 za 2018 r. w świetle odpowiednich przepisów O.p. W ocenie Sądu, prawnego znaczenia nie miał też argument o dokonaniu przez kontrahenta korekt podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2018-2020. Jakkolwiek zasadnie strona podnosi, że powinna być zachowana adekwatność opodatkowania, w sytuacji gdy dokonana w wydanej wobec jednego podmiotu decyzji klauzulowej reklasyfikacja czynności prowadzi do stwierdzenia, że drugi z podmiotów uiścił zbyt dużo podatku, to jednak ramy prawne możliwości skorygowania rozliczenia podatku w takiej sytuacji określają wyłącznie analizowane wyżej przepisy art. 119j oraz art. 119zfm O.p. Przepisy te gwarantują zachowanie owej adekwatności opodatkowania, zarówno wówczas gdy reklasyfikacja czynności jest skutkiem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p., jak również gdy następuje w wyniku cofnięcia przez podatnika skutków unikania opodatkowania. Wymaga to jednak podjęcia przez podatnika odpowiednich czynności we właściwych przewidzianych do tego trybach postępowania prowadzonych przez wyspecjalizowany organ, tj. Szefa KAS. Właściwe dla podatnika organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie zostały zaś powołane do dokonywania oceny skutków unikania opodatkowania w trybie postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 O.p. W świetle powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 4a O.p., jak również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, organ dokonał analizy wniosku skarżącej i odniósł obowiązujące normy prawne do ustalonych okoliczności faktycznych. W zaskarżonej decyzji właściwie wyjaśnił powody, dla których odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Sąd nie stwierdził z urzędu również innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).