I SA/Ol 472/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" odmawiające G. W. (dalej jako wnioskodawczyni, skarżąca) wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2008r. nieruchomości zabudowanej. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że wnioskodawczyni w dniu "[...]" złożyła zeznanie roczne PIT-36 za 2008r., w którym wykazała podatek w kwocie 15.960 zł z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008r., jak również wpłaciła do organu podatek w powyższej wysokości. W dniu "[...]" wnioskodawczyni złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2008r., w którym wykazała podatek w wysokości 0 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 15.960 zł wskazując, że całość przychodu uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (budynek mieszkalny, budynek gospodarczy i grunt) korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ww. sprzedaży w wysokości 15.960 zł. Od tej decyzji wnioskodawczyni nie wniosła odwołania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", w oparciu o art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 15.960 zł, uznając postępowanie w sprawie za bezprzedmiotowe. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" uchylił i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 15.960 zł z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Od tej decyzji nie złożono skargi do WSA w Olsztynie. W dniu "[...]" wnioskodawczyni ponownie złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2008r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszym przypadku organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 165a Ord. pod. Sprawa będąca przedmiotem wniosku została już bowiem wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończonym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży. W jego ocenie bez wzruszenia tej decyzji nie jest zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 Ord. pod. prawo do korekty zeznania podatkowego nie przysługuje odnośnie zobowiązań podatkowych w przedmiocie których wydano decyzję określającą ich wysokość. Do czasu więc wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej ( w przypadku istnienia przesłanek określonych przepisami ) podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji. Zatem nie jest możliwe rozstrzygnięcie w sprawie żądania zawartego we wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty oraz we wniesionym zażaleniu w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, w sytuacji gdy za ten sam okres i zakres toczyło się postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła G. W., wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu, tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2008r. w wysokości 10.254 zł oraz w myśl art. 359 Kodeksu cywilnego zasądzenie od tej kwoty odsetek ustawowych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 oraz art. 256 Ord. pod., - art. 2 i art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, - art. 120 – 122 Ord. pod., - wydanie postanowienia bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ nie zgodzili się z jej stanowiskiem, że zgodnie z Kodeksem cywilnym grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i w związku z czym ulga meldunkowa winna obejmować także przychody z odpłatnego zbycia gruntu. Jej stanowisko w kwestii ulgi meldunkowej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/11 rozwiał wszelkie wątpliwości w tej kwestii. Organy podatkowe obu instancji pomijały podnoszone przez nią wnioski dowodowe. Tymczasem doktryna i orzecznictwo stoi na stanowisku, iż w przypadku zaistnienia nowych okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji (a taką okolicznością jest wskazywana uchwała NSA) powstaje nowa sprawa administracyjna, w której powinna być wydana nowa decyzja. Za takim rozwiązaniem przemawia bowiem nie tylko interes publiczny, ale również ważny interes podatnika tzn. zaufanie do demokratycznego państwa prawa – art. 2 i 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że wbrew zarzutom skargi na etapie postępowania zarówno I, jak i II instancji skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu – tym samym organy podatkowe nie odmówiły jej przeprowadzenia takiego dowodu. Skarżącą nie wskazała o jaki dowód wnosiła, ani jakiego rodzaju przeprowadzenia dowodu jej odmówiono. Organy podatkowe nie naruszyły zatem zasady prawdy materialnej, wrażonej w art. 122 Ord. pod. oraz art. 180 i art. 188 Ord. pod. dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy podatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 81b § 1 Ord.pod. uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym wskazać należy, że treść art. 81b Ord. pod. zezwala na skorygowanie deklaracji podatkowej po spełnieniu dwóch przesłanek: dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy postępowanie w sprawie oraz po drugie - wyłącznie w zakresie nieobjętym tą decyzją. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, w niniejszym przypadku, w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w której określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 15.960 zł. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany – konkretny okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenia podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. W takim przypadku do czasu (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji (vide: wyroki NSA z dnia 25 maja 2006r., sygn. akt II FSK 817/05, z dnia 7 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1362/06, z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 76/09 opubl. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo, w oparciu o art. 165a § 1 Ord. pod. utrzymał w mocy postanowienie organu i instancji odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek złożony przez skarżącą w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia w 2008r. nieruchomości zabudowanej. Skarżąca nie poprzedziła bowiem żądania stwierdzenia nadpłaty wcześniejszym wzruszeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze nadzwyczajnych środków prawnych. Nie znajdowały zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 120 - art. 122, oraz wydania postanowienia bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego. Skarżąca wyraźnie na etapie całego postępowania administracyjnego wskazywała, że wnosi o stwierdzenie nadpłaty a nie o wzruszenie decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, ze strona zarzuciła również odmowę przeprowadzenia dowodu. Tymczasem jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę skarżąca, ani w postępowaniu I jaki II instancyjnym, nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu. Zatem organy nie mogły omówić jej przeprowadzenia dowodu, o przeprowadzenie którego nie wnioskowała. Wskazać zaś należy, że sama skarżąca nie uzasadniła o jaki dowód wnosiła, ani jakiego rodzaju przeprowadzenia dowodu jej odmówiono. Tym samym niemożliwe było bliższe odniesienie się do tej kwestii przez Sąd. Sąd nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod. zaskarżone postanowienie zawiera bowiem prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie sądu powyższe okoliczności wskazują, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84, art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP. W tym zakresie zarzuty nie zostały bliżej sprecyzowane i uzasadnione , przy czym nie wskazano ich związku z okolicznościami sprawy . Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2012r., poz.270 ) oddalił skargę.