I SA/Ol 482/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2025 r., nr 2801-IEW.4251.6.2025 w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. A. C. (dalej jako: "strona", "skarżąca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") z 29 sierpnia 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie ( dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 13 czerwca 2025 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: W odwołaniu od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 30 kwietnia 2025 r., strona wniosła także o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Naczelnik, odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, wskazał, że w sprawie zaistniała negatywna przesłanka procesowa określona w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), która uniemożliwia wszczęcie postępowania w tym zakresie z powodu braku podstawy materialnoprawnej do jego prowadzenia. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy samego prawa, chyba że zostało przyjęte zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy. Strona złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, jednakże nie wystąpiła z równoczesnym wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 O.p. Wobec braku wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia żądanie strony o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu nie mogło skutkować osiągnięciem zamierzonego rezultatu. Tym samym, zdaniem Dyrektora, Naczelnik w sposób prawidłowo wskazał i uzasadnił przesłanki, którymi kierował się wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na dzień złożenia wniosku, tj. 5 czerwca 2025 r., brak było przedmiotu, do którego mogłoby odnosić się żądanie strony. Wobec tego zaistniała przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji uznał, że taką przyczyną w niniejszej sprawie jest brak wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia. Przepisy prawa nie przewidują instytucji wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej z uwagi na sam fakt wniesienia przez stronę odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, czy też jak wnosiła strona, do czasu jego rozpatrzenia. Co prawda strona na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r., sygn. akt Vlll SA/Wa 741/12, jednakże jak podkreślił Dyrektor istnieje orzecznictwo sądów administracyjnych przedstawiające odmienne stanowisko (m.in. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3112/14, wyrok WSA w Łodzi z 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 343/17). Powyższe postanowienie zaskarżyła w całości strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jego uchylenie. W ocenie skarżącego postanowienie narusza art. 165a O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Naczelnik wydał postanowienie od odmowie wszczęcia postępowania, gdyż skarżący nie złożył wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. W ocenie skarżącego, takie działanie organu pierwszej instancji jest wadliwe. Naczelnik powinien wszcząć postępowanie i dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia o wstrzymaniu lub odmowie wstrzymania decyzji o zabezpieczeniu. Podobne stanowisko przedstawiono w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 741/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Spór w sprawie sprowadzał się do oceny prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji określającej i zabezpieczającej na majątku strony przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie do art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Przepis ten z kolei stanowi, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z form wskazanych w cytowanym przepisie. Jak stanowi 33f § 1 O.p., strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2. Stosownie do 33g O.p. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 (...) wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Z kolei stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, trafnie organy obu instancji w przedmiotowej sprawie uznały, że przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione, tj. w sprawie zachodzi ujemna przesłanka procesowa, jaką jest brak materialnoprawnej podstawy co do orzekania w zakresie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. W przedstawionych powyżej ramach prawnych podnieść należy, że konsekwencją decyzji o zabezpieczeniu jest to, że ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy samego prawa. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku (art. 239c O.p.) sformułowaniem, że decyzja ta "(...) ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa", co zdaje się wskazywać, że chodzi nie o rygor, lecz po prostu o natychmiastową wykonalność ipso iure, która ma odmienny charakter od rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bowiem uwarunkowana zaistnieniem żadnych przesłanek merytorycznych, nie zależy od uznania organu podatkowego, nie jest też nadawana w drodze postanowienia, a w związku z tym nie może zostać poddana kontroli instancyjnej ani kontroli sądowej; wywołuje natomiast bezwzględny skutek w postaci wykonania decyzji w trybie egzekucji administracyjnej. W przeciwnym przypadku, tj. w przypadku wstrzymania wykonalności decyzji o zabezpieczeniu, podważałoby to cel wydania takiej decyzji, związany z zabezpieczeniem zobowiązań wobec Skarbu Państwa, które uznawane są za zagrożone. Wyjątek od generalnej zasady stanowi jedynie treść analizowanych przepisów art. 239c oraz art. 33d § 2 O.p., z których wynika, że decyzja o zabezpieczeniu nie będzie miała rygoru natychmiastowej wykonalności, jedynie wówczas, jeśli strona dobrowolnie zgłosi wniosek o zabezpieczenie wykonalności zobowiązania w jednej z form wskazanych w art. 33d § 2 O.p., a organ podatkowy nie wyda postanowienia o odmowie przyjęcia tego zabezpieczenia w myśl dyspozycji art. 33d § 3 O.p. Zatem zasadą jest, że nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu podlega natychmiastowemu wykonaniu, bowiem ma z mocy ustawy rygor natychmiastowej wykonalności. Wyłącznie spełnienie negatywnej przesłanki natychmiastowej wykonalności decyzji (jako wyjątku od ww. zasady) w postaci przyjęcia zabezpieczenia, powoduje wyeliminowanie (albo nieuzyskanie) statusu natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu. Przy czym również ten skutek, tj. utrata waloru natychmiastowej wykonalności decyzji (odpadnięcie cechy rygoru natychmiastowej wykonalności), następuje z mocy prawa. Z powyższego wynika zatem, że nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu podlega z mocy prawa natychmiastowemu wykonaniu. Jeżeli natomiast przyjęto zabezpieczenie jej wykonania, również z mocy prawa, wykonaniu nie podlega. Przy czym ustawodawca nie przewidział w przepisach O.p. jakiejkolwiek podstawy dla decydowania w tej kwestii przez organy podatkowe. Skutek natychmiastowej wykonalności następuje i odpada z mocy prawa, bez potrzeby rozstrzygania o tym przez organ podatkowy. Co więcej, przepisy O.p. nie dają podstawy prawnej nawet dla deklaratywnej wypowiedzi organu podatkowego na temat wykonalności nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu (rygoru natychmiastowej wykonalności). Organ podatkowy nie może wstrzymać ani nie może odmówić wstrzymania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, ta materia bowiem nie mieści się w obszarze jego kompetencji. Przepis art. 239c O.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym na odstąpienie od wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia tylko i wyłącznie w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p., które jednakże nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem brak przyjęcia zabezpieczenia powoduje natychmiastową wykonalność decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, to żądanie wstrzymania wykonania tej decyzji nie może stać się przyczyną wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Gdyby skarżący złożył wniosek o zabezpieczenie, otworzyłoby to organowi podatkowemu drogę do ewentualnego jego przyjęcia, co umożliwiłoby zastosowanie korzystnego dla skarżącego sposobu zabezpieczenia. Z uwagi jednak na to, że skarżący nie złożył wniosku o przyjęcie zabezpieczenie w którejkolwiek z form wskazanych w art. 33d § 2 O.p, decyzja o zabezpieczeniu podlega natychmiastowemu wykonaniu. Zauważyć przy tym należy, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd zbieżny ze stanowiskiem skarżącego (wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 741/12). Jednakże odnotować należy, że zapadały również wyroki wyraźnie akceptujące wykładnię przyjętą przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (np. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3112/14; wyrok WSA w Krakowie z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 629/14; wyrok WSA w Łodzi z 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 343/17; wyrok WSA w Krakowie z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 425/20). W świetle tego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, na gruncie przepisów O.p. decyzje zabezpieczające wydane w pierwszej instancji w ogóle nie mogę być przedmiotem aktu administracyjnego, w którym organ orzeka o wstrzymaniu ich wykonania. Nie mogą być również przedmiotem wniosku podatnika o zastosowanie ochrony tymczasowej. Wynika to jednoznacznie z art. 239e O.p. oraz art. 239f § 1 O.p., które stanowią, że wstrzymanie wykonania dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a co więcej takich, od których wniesiona została skarga do sądu administracyjnego. Ostateczność aktu dotyczy natomiast wyczerpania administracyjnego toku instancji, a nie sytuacji, w której akt podlega wykonaniu. Wyczerpanie administracyjnego toku instancji jest również warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 968/19). Reasumując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów prawa, w tym powołanego w zarzutach skargi przepisu art. 165a O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.