I FSK 968/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1204/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1204/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z 9 października 2017 r. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 33 § 1-4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy sierpień i wrzesień 2016 r., przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2016 r. oraz orzekł o ich zabezpieczeniu wraz z odsetkami na majątku podatnika. 2.2. Postanowieniem z 30 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 239f O.p., odmówił wstrzymania wykonania wspomnianej decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja, której dotyczył wniosek nie była decyzją ostateczną, od której można byłoby złożyć skargę do sądu administracyjnego. 2.3. Postanowieniem z 27 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 O.p., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że decyzja zabezpieczająca posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że podatnik dobrowolnie zgłosi wniosek o zabezpieczenie wykonalności zobowiązań podatkowych w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 O.p., zaś organ nie wyda postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Organ podkreślił, że Skarżąca o wspomniane zabezpieczenie nie wnosiła. Złożyła jedynie wniosek o wstrzymanie wykonania, który z powyższych przyczyn nie mógł zostać uwzględniony. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej: K.p.a.) w zw. z art. 239f § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji naruszającego art. 239f § 1 O.p.; 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 33d § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji naruszającego art. 169 § 1 w zw. z art. 33d § 2 O.p. ze względu na oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji bez uprzedniego wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją. 4.2. Sąd uznał, że organy, wobec jednoznacznego brzmienia przepisów, słusznie odmówiły wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej, wydanej w pierwszej instancji. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 239f § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie organu II instancji było wadliwe, gdyż dokonało utrzymania w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, które naruszyło art. 239f § 1 O.p.; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 33d § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie organu II instancji było wadliwe, gdyż dokonało utrzymania w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, które naruszało art. 169 § 1 w zw. z art. 33d § 2 O.p.; 5.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonego postanowienia ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA z: 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09). 6.2. Jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi. Choć Skarżąca nie sprecyzowała, do których konkretnie zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, przez co uniemożliwił kontrolę tego zarzutu, to wskazać trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony (tak: wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA z: 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19; 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18; 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). 6.3. Chybione były również pozostałe zarzuty, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 239f § 1 O.p. oraz zarzut naruszenia z art. 169 § 1 w związku z art. 33d § 2 O.p. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 144 K.p.a., ponieważ nie znajduje on zastosowania w postępowaniu podatkowym, które zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do treści art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Skarżąca nie złożyła, natomiast wniosku o przyjęcie zabezpieczenie w którejkolwiek z form wskazanych w art. 33d § 2 O.p., co jest bezsporne i nie zostało w skardze kasacyjnej zakwestionowane. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że decyzje zabezpieczające, wydane w pierwszej instancji, w ogóle nie mogę być przedmiotem aktu administracyjnego, w którym organ orzeka o wstrzymaniu ich wykonania. Nie mogą być również przedmiotem wniosku podatnika o zastosowanie wspomnianej ochrony tymczasowej. Wynika to jednoznacznie z art. 239e O.p. oraz art. 239f § 1 O.p., które stanowią, że wstrzymanie wykonania dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a co więcej takich, od których wniesiona została skarga do sądu administracyjnego. Ostateczność aktu dotyczy natomiast wyczerpania administracyjnego toku instancji, a nie sytuacji, w której akt podlega wykonaniu. Wyczerpanie administracyjnego toku instancji jest również warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu. Z powyższych względów, wobec jednoznacznego brzmienia powołanych przepisów, słusznie odmówiono wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej, wydanej w pierwszej instancji. 6.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.