I SA/Ol 485/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r., sprawy ze skarg I i M. B na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargi. I SA/Ol 485/11 Uzasadnienie Zaskarżonymi dwoma decyzjami z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", ustalające M.B. i I.B. za 2003 rok zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie po 9.491,00zł od przychodu w kwocie po 12.654,00zł, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz uzasadnień decyzji odwoławczych wynika, co następuje: Postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", wszczęto z urzędu wobec małżonków postępowania podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W toku postępowania, organ I instancji ustalił, iż M.B., zwany dalej podatnikiem, w 2003 roku uzyskiwał przychody (dochody) z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz poniósł stratę z tytułu prowadzonej działalność gospodarczą pod nazwą A.. W tym samym roku małżonka podatnika-I.B., zwana dalej podatniczką, uzyskiwała przychody (dochody) z tytułu wynagrodzenia za pracę. Małżonkowie do protokołu z dnia 23.07.2008r. zeznali, że pozostają w ustroju wspólności majątkowej. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w 2003 roku małżonkowie ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 219.401,74 zł obejmujące: - koszty związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w wysokości 194.520,08zł, - potrącone przez płatnika podatnika składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 198,58 zł, - potrącone przez płatnika podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne i zapłacone zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 109,11 zł, - potrącone przez płatnika podatniczki składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.089,64zł, - potrącone przez płatnika podatniczki składki na ubezpieczenie zdrowotne i zapłacone zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 3.297,80zł, - koszty związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny w wysokości 16.782,35zł, - naliczone i odpisane opłaty, prowizje i odsetki na indywidualnych rachunkach bankowych małżonków, łącznie w wysokości 404,18zł. Do źródeł pokrycia ww. wydatków organ podatkowy I instancji zaliczył uzyskane w 2003 roku przychody małżonków B. ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 197.515,61zł, na które składały się: - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika - wynikające z księgi przychodów i rozchodów oraz zeznania podatkowego PIT-36 w wysokości 64.239,54zł, - zapłata za fakturę przez podatnika z roku 2002 w wysokości 1.295zł, - zwrot podatku VAT podatnikowi w wysokości 4.945zł, - przychody podatnika z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 1.061,32 zł, - przychody podatniczki z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 23.859,48zł, - odsetki od środków na rachunkach bankowych podatnika i podatniczki, łącznie w wysokości 162,83zł, - finanse uzyskane ze zlikwidowanych jednostek uczestnictwa w wysokości 12.802,90zł, - środki otrzymane od rodziców podatniczki w trakcie roku 2003 w wysokości 2.000zł, - przelanych z zagranicy z rachunków bankowych podatnika, które posiadał we W. w 2003r. - 69.669,54zł, - przywiezionych z W. przez podatnika dwukrotnie w 2003r. za każdym razem po ok. 2.000 EUR wykorzystywanych w trakcie roku -17.480,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że stan zgromadzonych przez małżonków środków pieniężnych na rachunkach bankowych wynosił: w dniu 01.01.2003r. - 5.098,77 zł, natomiast w dniu 31.12.2003r. - 8.520,73zł . Uznał również, że podatnik posiadał środki pieniężne w gotówce przechowywane w domu na dzień 01.01.2003r. jak i na dzień 31.12.2003r. w wysokości -10.000 EUR. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji przyjął, iż różnica przychodów i wartości mienia zgromadzonego na początek badanego okresu oraz wydatków i wartości mienia zgromadzonego na koniec badanego okresu, wynosząca 25.308,09zł, stanowiła przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, z czego na każdego z małżonków przypadała połowa, tj. kwota 12.650,00zł. Stwierdzona dysproporcja w wysokości 12.650,00zł stanowiła dochód, od którego Naczelnik Urzędu Skarbowego dwoma decyzjami z dnia "[...]" ustalił podatnikom zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok, według stawki 75%, w kwocie po 9.491,00zł. Po rozpatrzeniu odwołań od ww. rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Skarbowej dwoma decyzjami z dnia "[...]’, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2003r.. Powołał się na art. 20 ust. 3 ustawy, w myśl którego, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z ww. źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od tych dochodów podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu. Na podstawie informacji przesłanych przez włoską administrację podatkową organ II instancji ustalił, iż w latach 1992-2000 podatnik zadeklarował we W. dochód w łącznej wysokości 114.404,46 EUR. Ponadto wskazał, iż małżonkowie przed rokiem 2003 posiadali przychody pochodzące z oszczędności podatnika zgromadzone we W. w wysokości 87.149,54 zł oraz 10.000 EUR. Z kolei, z zeznań podatnika złożonych w dniach 18 i 23 marca 2011r. wynikało, iż osiągał on dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od 12 roku życia, pracując w sklepie, sprzedając gazety, wykonując prace porządkowe. Pracował również w hotelu i był wspólnikiem spółki. Ponadto otrzymywał napiwki od klientów. Podatnik nie posiadał jednak dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów do roku 1992 i nie pamiętał także wysokości tych oszczędności. Poinformował równocześnie, iż zbywał papiery wartościowe banków, lecz nie pamiętał w jakiej wysokości. Przedłożył w języku włoskim " dowody sprzedaży funduszy inwestycyjnych "B." oraz dowody potwierdzające stan funduszy inwestycyjnych w C.". Z przedstawionego własnego tłumaczenia wynikało, iż: B. w dniu 02.01.2003r. otrzymała wniosek podatnika o zwrot jednostek uczestnictwa funduszu: B. - 17.225,29 EUR, które zostaną zwrócone w jednej transzy oraz informacje z C. zarządzania aktywami funduszy na dzień 31.12.2004r. - 64.276,98 EUR. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na brak urzędowego tłumaczenia, przedstawione dokumenty nie mogły być uznane za dowód w sprawie. Dyrektor zaznaczył jednocześnie, iż z przedstawionych dokumentów nie wynikało aby podatnik otrzymał środki finansowe, gdyż brak było dowodów ich wypłaty z kasy lub przelania na konto bankowe. Nie zostało również udokumentowane, iż przedmiotowe środki zostały przywiezione do Polski np. deklaracjami celnymi. Jak również nie zostały przedłożone dowody, które potwierdzałyby pochodzenie ww. środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania podatnika, że całość dochodów osiągniętych we W. odkładał, będąc na utrzymaniu rodziców. W związku z tym, za wiarygodne uznał możliwość zgromadzenia na dzień 31.12. 2000r. oszczędności w wysokości całości dochodów ujawnionych przez podatnika włoskim organom podatkowym. Odnosząc się do wydatków podatników w latach 2001-2002 organ II instancji uznał, iż wyniosły one 466.641,14 zł. Dodatkowo wskazał, iż w roku 2003 została nabyta odrębna własności lokalu handlowo-usługowego nr 122, położonego w O. ul. "[...]" za kwotę 108.320,70zł, uiszczaną w transzach, z czego w roku 2003 zapłacono 48.320,70zł . Do protokołu z dnia 18 i 23 marca 2011r. podatnik zeznał, że ww. przedmioty nabył za oszczędności zgromadzone we W.. Organ odwoławczy, zestawiając sumę oszczędności pozostającą w dyspozycji przed rokiem spornym w wys. 114.404,46 EUR z łącznym kosztem nabytych w latach 2001-2002 przedmiotów za sumę 128.367,26 EUR, w przeliczeniu PLN na EUR z dnia dokonania zapłaty uznał, iż wydatki przekroczyły wartość ww. oszczędności podatników. Zaznaczył przy tym, iż w roku 2001 do majątku osobistego podatnika, zostały nabyte znane organowi m.in. następujące prawa majątkowe i rzeczy ruchome: - lokal nr 106 w O. przy ul. "[...]", na poczet którego zaliczono wkład budowlany w wysokości 291.450zł (79.908,43 EUR - wg średnich kursów NBP z dnia dokonania zapłaty), wpłacony dnia 23.04.2001r. (akt notarialny z dnia "[...]", Rep A nr "[...]’.), - samochód ciężarowy Daewoo "[...]", sfinansowany dnia 12 i 18 grudnia 2001r., w wysokości 30.414,74zł (8.399,15 EUR- wg średnich kursów NBP z dnia dokonania zapłaty). Ponadto w 2001 roku małżonkowie ponieśli wydatek tytułem zadatku na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 25 położonego w O. przy ul. "[...]" oraz zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, nabywanego na prawach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej, w wysokości 70.973,56zł (tj. 19.457,60 EUR - wg średnich kursów NBP z dnia dokonania zapłaty). Tym samym organ odwoławczy ustalił, że łącznie wydatki poniesione w 2001 roku wyniosły 107.765,18 EUR (392.838,30zł). Mając na uwadze uznane przez organ oszczędności zgromadzone we W. i tam przechowywane na dzień 01.01.2001r. w wys. 114.404,46 EUR, po pomniejszeniu ich o poniesione w 2001 roku wydatki 107.765,18 EUR, organ odwoławczy uznał, iż stanowią one oszczędności pozostałe w dyspozycji na dzień 01.01.2002r. w wysokości 6.639,28 EUR. Z zeznań podatnika wynikało również, iż w 2002 roku z oszczędności zgromadzonych we W. zapłacono "resztę ceny sprzedaży" za nabyte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 25 w O. przy ul. "[...]" w wys. 70.000zł oraz za sporządzenie umowy sprzedaży w wys. 3.802,84zł. Łączny wydatek poniesiony z tego tytułu w 2002 roku, co - wg średnich kursów NBP z dnia dokonania zapłaty, stanowiło koszt 20.602,08 EUR. Wobec tego organ odwoławczy zauważył, że pozostałe oszczędności z roku 2001 (tj. 6.639,28 EUR, co odpowiada wydatkowi w PLN z dnia jego poniesienia ¬23.783,89zł) pozwoliły tylko w niewielkiej części na sfinansowanie przedmiotowego wydatku z oszczędności włoskich. Uwzględniając zeznania podatnika organ II instancji uznał, iż już na dzień 31.12.2002r. posiadane oszczędności z W. zostały w całości wydatkowane na poczet ww. zakupów z lat 2001 - 2002. W 2002 roku wydatek dotyczący nabycia ww. lokalu mieszkalnego, nie mógł zostać sfinansowany oszczędnościami z W. pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości 13.962,80 EUR (co odpowiada wydatkowi w PLN z dnia jego poniesienia - 50.018,95zł). W związku z tym, wydatki poniesione w latach 2001-2002 ponad kwotę 114.404,46 EUR, tzn. w wysokości 13.962,80 EUR nie mogły zostać opłacone ze środków stanowiących oszczędności zgromadzone we W. przez podatnika 114.404,46 EUR - 128.367,26 EUR = (-) 13.962,80 EUR - niedobór Mając na uwadze powyżej przedstawione wyliczenia, w ocenie organu odwoławczego w 2003 roku podatnik nie mógł posiadać oszczędności z W. pochodzących ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust 1 i ust 3 w/cyt. ustawy. W związku z powyższym, za bezpodstawne organ odwoławczy uznał twierdzenia podatnika o posiadaniu w 2003 roku oszczędności zgromadzonych z przychodów (dochodów) z pracy podatnika z lat poprzednich we W. i tam przechowywanych, pozwalających na sfinansowanie w 2003r. zakupu towaru handlowego (obuwia) we W. za EUR. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż całość poniesionego w 2003 roku wydatku z tytułu nabycia przedmiotowego towaru wynosiła 12.242,65 EUR (52.830,62zł). Następnie uznał, iż skoro na dzień 01.01.2003r. podatnicy nie posiadali już zasobów pozyskanych ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania to niemożliwym było uiszczenie z tych środków zapłaty za obuwie we W.. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również na podstawie wydruków zeznań rocznych z systemu "[...]" analizy dochodów i wydatków w latach 1997-2002 wykazanych do opodatkowania w Polsce przez podatników podnosząc m.in., że suma dochodów małżonków wyniosła w 2001 roku 2.013,28 zł, zaś w 2002r. 712,81 zł. Natomiast suma wydatków w PIT małżonków w 2001r. wyniosła 324,99 zł, a w kolejnym roku 612,71 zł. Odnosząc się do kwestii posiadania oszczędności na dzień 01.0 1.2003r., organ odwoławczy dokonał analizy wydatków na utrzymanie podatników od początku ich aktywności zawodowej w Polsce. Określił koszty poniesione na utrzymanie, które ustalił na podstawie przeciętnych miesięcznych (lata 1997-2002) wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych w województwie olsztyńskim (1997) i województwie warmińsko-mazurskim (1998-2002), publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. W przedmiotowych kosztach uwzględnił informacje uzyskane od firmy D. w G., E. w W., F.w O., dotyczące poniesionych wydatków. Ustosunkowując się z kolei do kwestii zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 25 w O. ul. "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z tego tytułu małżonkowie uiścili zapłatę w łącznej kwocie 144.775,84 zł, w dwóch ratach: dnia 08.11.2001r. - 70.000zł oraz koszt umowy przedwstępnej 973zł - razem 70.973,00zł, dnia 30.01.2002r. - 70.000zł oraz koszt umowy sprzedaży 3.802,84zł - razem 73.802,84zł. Uwzględniając wywody dotyczące sfinansowania zakupu ww. lokalu mieszkalnego oszczędnościami z W. w 2001 roku w wysokości 70.973,56zł (tj. 19.457,60 EUR - wg średnich kursów NBP z dnia dokonania zapłaty) oraz w 2002 roku w wysokości 6.639,28 EUR (tj.23.783,89zł - wg średnich kursów NBP z dnia dokonania zapłaty), do zapłaty w 2002 roku pozostała kwota 50.018,39zł. Ponadto organ zaznaczył, iż w 2001 zostały zakupione świadectwa uczestnictwa w Funduszu H. za kwotę 10.000zł. W wyniku sporządzenia rozliczenia dochodów uzyskanych we W. i w Polsce oraz poniesionych wydatków za lata 1997-2002 organ odwoławczy ustalił, iż różnica miedzy przychodami a wydatkami w 2002r. wyniosła (-) 43.785,83 zł. W wyniku przeprowadzonej analizy organ odwoławczy stwierdził również, iż małżeństwo na dzień 01.01.2003r. nie posiadało żadnych oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zarówno zgromadzonych we W., jak i w Polsce. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia podanych przez podatnika zasobów finansowych w wys. 2.000-3.000 zł na początek spornego okresu. Odnosząc się z kolei do złożonych na etapie odwoławczym dowodów sprzedaży waluty: ITL , USD, SEK, DEM, EUR w latach 1999-2002, organ odwoławczy zauważył, iż jeden ze złożonych dowodów nie posiada stempla G. i podpisu potwierdzającego dokonanie transakcji (tj. dowód kupna- sprzedaży datowany 15.12.1999r. - wartości dewiz. - 2.000.000,00 ITL - 4.300,00zł), inny jest dowodem potwierdzającym wpłatę dnia 06.09.200Ir. na rachunek bankowy kwoty 14.933,24zł. Natomiast w ocenie organu odwoławczego dowody zbycia waluty stanowiły, oszczędności zgromadzone i przechowywane we W. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozostające w dyspozycji przed rokiem spornym, którymi sfinansowano poniesione wydatki w okresie poprzedzającym sporny rok. Natomiast wartość przekraczająca kwotę oszczędności "włoskich" nie mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z powyższym, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób skupujących waluty, tym bardziej, gdy podatnik nie wskazał konkretnych świadków. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powinien zostać ustalony bez uwzględnienia oszczędności w wysokości 69.669,54 zł i 17.480 zł uznanych przez organ I instancji jako oszczędności pochodzące z W.. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, iż dysproporcja wydatków nad przychodami powinna wynosić 112.457,63zł zamiast ustalonej na etapie I instancji 25.308,09zł. Wyższy powinien być również podatek ustalony. Uwzględniając jednak upływ terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie mógł uchylić decyzji organu I instancji i przekazać sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jak też przekazać sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez ten organ w trybie art. 230 ww. Ordynacji podatkowej. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznał je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie małżeństwo B. wniosło o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie o umorzeniu postępowania podatkowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucano naruszenie postanowień: - art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie - art. 122, art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż udowodniono uzyskanie dochodów nie znajdujących pokrycia za 2003r. W uzasadnieniu skargi strony skarżące wywiodły, iż spór dotyczy posiadania na dzień 01.01.2003r. ( po doliczeniu dochodów osiągniętych w 2003r.) mienia, którym mógł sfinansować poniesione wydatki w tym roku podatkowym oraz legalności działań organu podatkowego, przede wszystkim w zakresie nie uznania, iż podatnik nie jest obywatelem Polski i czy czynności organu powinny być przeprowadzane przy udziale biegłego tłumacza języka włoskiego. Strony podniosły, iż została naruszona podstawowa zasada postępowania, uniemożliwiająca podatnikowi pełne i całkowite wykorzystanie jej praw, gdyż będąc obywatelem W., biorąc czynny udział w postępowaniu na tyle, na ile rozumiał i mógł się wypowiedzieć w języku polskim, w trakcie przesłuchania podkreślił, iż nie wszystko rozumie i wyraził wątpliwość, czy od początku postępowania nie powinien występować przy udziale tłumacza. W skardze zarzucono także, iż organ nie wziął pod uwagę: - dowodów bankowych, dowodów sprzedaży walut, innych dowodów, które jednoznacznie wykazywały, że przed - w trakcie - po 2003 roku podatnik dysponował środkami finansowymi w zagranicznych bankach i innych instytucjach, akcjami, obligacjami banków; - wyjaśnień m.in. skąd miał pieniądze na poniesione wydatki w kraju, czemu ojciec płacił gotówką we W. i jak podatnik z nim się rozliczył oraz okoliczności otrzymania od rodziny i najbliższych prezentów, w tym ślubnych, co w ogóle nie zostało uwzględnione. Ponadto zakwestionowano dowód w postaci odpowiedzi włoskich służb podatkowych o deklarowanych dochodach. Zarzucono organowi, że wystąpił o odpowiedź ograniczoną do rozliczeń podatku dochodowego z pracy, bez np. podatku od kapitałów pieniężnych itp. Skarżący podatnik nie zrozumiał również, że bezwzględnie wymagane jest tłumaczenie na język polski dokumentów złożonych w języku włoskim. Podatnik zakwestionował nieuznanie dowodów sprzedaży walut, a jedynie uwzględnienie ich wartości wskazanych w wyjaśnieniach. Organ nie określił nadto, jakie podatnik powinien mieć potwierdzenie wwozu do kraju wartości dewizowych. Strony podkreśliły, iż większość wartości dewizowych była zainwestowana w akcje i obligacje banków, instytucji finansowych. Były one zgromadzone w bankach, a mniejsze kwoty zdeponowane w rodzinnym sejfie we W., do bezpośredniego dysponowania w czasie pobytu w rodzinnym domu. Na powyższe przedstawiono dowody, z których nie wszystkie zostały uznane. Strony wskazały, iż wyliczenia organu nie potwierdzają, iż wydawano uzyskane dochody na dobra zgromadzone w kraju w latach poprzedzających 2003r., gdyż zaprzeczają temu dowody wskazujące na posiadane środki we W. oraz potwierdzające posiadanie w 2004 roku tylko w jednej instytucji finansowej we W. 60 tysięcy EUR. Poza tym Skarżący zauważyli, iż organ dokonał błędów w wyliczeniach wydatków, przede wszystkim w zakresie poniesionego wydatku z tytułu zakupu lokalu nr 122, nabytego z majątku wyodrębnionego podatnika, co skutkuje błędnym wyliczeniem przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zarzucili również naruszenie zasady dwuinstancyjności, poprzez zgromadzenie na etapie postępowania odwoławczego większości istotnych w sprawie dowodów. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i potrzymał stanowiska zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w dniu 24 sierpnia 2011 roku na podstawie art.111§2 ppsa, połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 485/11 i sygn. akt I SA/Ol 486/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Ol 485/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skargi są bezzasadne. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma właściwa interpretacja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, w skrócie: p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia zdarzenia, z którym wskazana ustawa podatkowa wiązała powstanie obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie w 2003 r. Prawidłowa interpretacja tego przepisu pozwala bowiem na rozwiązanie spornego zagadnienia. Zgodnie zatem ze wskazanym przepisem: "(...) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Należy podkreślić, że jest to szczególny tryb ustalania przychodu, który stosuje się dopiero wówczas, gdy organ w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nabierze przekonania, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takiej sytuacji - która zaistniała w niniejszej sprawie - organ rozporządzał materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez małżeństwo B. w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, dalej zaś - porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Postępowanie organów podatkowych w powyższej sprawie jest zatem dwuetapowe, przy czym w drugim ze wskazanych etapów, w którym dochodzi do rzeczonego porównania wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, podstawowe znaczenie ma okoliczność, czy porównywane wydatki mają pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku negatywnego rozstrzygnięcia tej kwestii przedmiotowe wydatki należy uznać za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wówczas organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W świetle powyższych ustaleń prawnych oraz okoliczności niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości fakt, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazany art. 20 ust. 3. W toku postępowania podatkowego, w wyniku dokonania szeregu czynności, organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy potwierdzający wysokość poniesionych przez podatników w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W wyniku zaś przeprowadzenia porównania tych wydatków i wartości z mieniem zgromadzonym w roku 2003 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, organ ustalił, że określona kwota posiadanego przez małżonków B. przychodu nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji zastosowanie znalazł przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., stanowiący o wymiarze podatku w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a następnie prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Rozpatrzył bowiem przedmiotową sprawę w oparciu zarówno o dowody złożone przez podatników, jak i zgromadzone przez organ I instancji oraz w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu odwoławczym. W szczególności, odniósł się do dowodów bankowych, dowodów sprzedaży walut i innych dowodów dotyczących środków, którymi podatnik dysponował w zagranicznych bankach i innych instytucjach, akcji, obligacji bankowych. Odniósł się do kwestii posiadania oszczędności na dzień 01.01.2003r., dokonał analizy wydatków na utrzymanie Skarżącej od początku jej aktywności zawodowej oraz Skarżącego od początku jego aktywności zawodowej w Polsce. Określił koszty poniesione na utrzymanie, które ustalił na podstawie przeciętnych miesięcznych (lata 1997-2002) wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych w województwie "[...]" (1997) i województwie "[...]" (1998-2002), publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. W przedmiotowych kosztach uwzględnił informacje uzyskane od firmy D. w G., E. w W., F w O., dotyczące poniesionych przez skarżących wydatków. Uwzględnił również zeznania Skarżących, w szczególności określające osiągnięte dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od 12 roku życia (dotychczas wskazywał osiąganie dochodów od roku 1978) oraz środków finansowych w banku "B. i C.". Jak wynika z akt sprawy, podatnik oświadczył, że nie posiada dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów do roku 1992 i nie pamięta wysokości tych oszczędności oraz poinformowała równocześnie, iż zbywał papiery wartościowe banków, lecz nie pamięta w jakiej wysokości. Przedłożył przy piśmie z dnia 29.03.2011r. - " dowody sprzedaży funduszy inwestycyjnych "B." oraz dowody potwierdzające stan funduszy inwestycyjnych w C." w języku włoskim, bez urzędowego tłumaczenia tych dokumentów w języku polskim. Podatnik ( "[...]") przedstawił własne tłumaczenie przedstawionych dokumentów, wskazując na zbyt wysokie koszty sporządzenia urzędowego tłumaczenia. Jak wynika zaś z uzasadnienia skargi, strony skarżące zarzucają nieuwzględnienie przez organ przedstawionych ww. dokumentów. W związku z tym należy podnieść, iż obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą, w świetle art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej ( w tym podatkowe) jest sprzeczne z prawem. Zgodnie bowiem z art.27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Oznacza to, że nie tylko rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, ale również cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów. Na podkreślenie natomiast zasługuje fakt, iż organ podatkowy ustosunkowując się do przedstawionych tłumaczeń wywiódł, iż na tle zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, iż przedłożone środki zostały przywiezione do Polski, jak również nie przedłożono dowodów wskazujących na pochodzenie ww. środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Trzeba przy tym wskazać, że postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem specyficznym, różniącym się od postępowania w innych sprawach podatkowych, głównie w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Również w tym względzie postępowanie dowodowe można podzielić na dwie fazy. W pierwszej z nich organ podatkowy powinien wykazać - ogólnie rzecz ujmując - że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają przychód wykazany w zeznaniu rocznym i stąd zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przychodzi na podatników. Od tej chwili to oni powinni wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96; wyrok NSA z 28 marca 2000 r., III SA 631/99; wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98; wyrok NSA z 31 lipca 2001 r., III SA 643/2000; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08). Dlatego w interesie skarżących było przedstawienie dowodów, z których by wynikało, że ich wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - czego w tym zakresie nie uczyniono. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać, iż organ odwoławczy podjął właściwy kierunek ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, iż z posiadanych oszczędności na dzień 01.01.2003r.,podatnik nie mógł wydatkować na zakup obuwia we W., gdyż wszystkie oszczędności pozyskane ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zostały skonsumowane przed rokiem spornym, a zgromadzone dowody nie potwierdziły uzyskania pożyczki we W. od ojca podatnika. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w przedmiotowym zakresie zeznania Skarżącego dotyczące środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych we W., zestawiając wysokość tych oszczędności z wydatkami sfinansowanymi tymi środkami. Miał jednocześnie na uwadze odpowiedź włoskich organów podatkowych z dnia 27.12.2010r., w której brak było informacji m.in. o pożyczce udzielonej Skarżącemu przez ojca. Wbrew zarzutom skarg małżonków, organ odwoławczy uwzględnił okoliczności otrzymania od rodziny Skarżących prezentów, które podatnik wskazywał w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zostały bowiem uznane środki otrzymane od rodziców Skarżącej w trakcie roku 2003 w wysokości 2.000zł oraz przywiezione z W. przez Skarżącego dwukrotnie w 2003r. za każdym razem po ok. 2.000 EUR wykorzystywane w trakcie roku - 17.480,00zł. Natomiast organ odwoławczy nie mógł odnieść się do okoliczności otrzymania prezentów ślubnych, gdyż zostały one dopiero podniesione w skardze. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu Stron, w zakresie niewyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędów w wyliczeniach wydatków, przede wszystkim w zakresie poniesionego wydatku z tytułu zakupu lokalu nr 122, nabytego z majątku wyodrębnionego Podatnika, co w konsekwencji skutkowało błędnym wyliczeniem przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Analizując wydatki małżonków ( pozostających we wspólności majątkowej), organ odwoławczy wskazał, iż w roku 2003 została nabyta odrębną własność lokalu handlowo-usługowego nr 122 położonego w O. ul."[...]" za kwotę 108.320,70 zł, uiszczana w transzach, z czego w roku 2003 zapłacono 48.320,70 zł. Do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i umowy sprzedaży Skarżący oświadczył, iż nabycia dokonuje do swojego majątku odrębnego. Jednakże istotnym jest, iż do protokołu z dnia 18 i 23 marca 2011r. zeznał m.in., iż lokal ten, został nabyty za oszczędności zgromadzone we W.. Natomiast na etapie postępowania podatkowego Skarżący podatnik nie wskazywał, iż ww. oszczędności stanowią majątek odrębny Podatnika. Również z treści akt notarialnego nie wynikało, aby sfinansowanie zakupu lokalu nastąpiło z pieniędzy stanowiących wyodrębniony majątek podatnika. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut dotyczący wystąpienia organu odwoławczego do włoskich organów podatkowych w ograniczonym zakresie. Z treści bowiem skierowanego do W. wniosku o informacje z dnia 12.11.2009r. wynikało, iż Dyrektor Izby Skarbowej zadał szczegółowe pytania dotyczące nie tylko wysokości dochodów osiąganych przez Skarżącego podatnika, pobranego podatku lecz również otrzymanych i zgłoszonych przez Stronę pożyczek, darowizn, czy też posiadanych papierów wartościowych, funduszy inwestycyjny. Mając zatem na uwadze treść zadawanych pytań, Sąd nie zgodził się z twierdzeniami Skarżących, iż organ odwoławczy wystąpił o odpowiedź ograniczona jedynie do rozliczeń podatkowych z pracy, bez np. podatku od kapitałów pieniężnych. Wbrew zarzutom zawartych w skargach, organ odwoławczy w granicach swobodnej oceny dowodów rozważył także walor dowodowy złożonych na etapie odwoławczym dowodów sprzedaży waluty w latach 1999-2002. Organ podatkowy nie naruszył przy tym prawa, kiedy stwierdził, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że dowody zbycia waluty stanowiły oszczędności zgromadzone i przechowywane we W. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozostające w dyspozycji przed rokiem spornym, którymi sfinansowano poniesione wydatki w okresie poprzedzającym sporny rok, co zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art.229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ II instancji jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 cytowanej ustawy. Sytuacja taka nastąpiła właśnie w rozpoznawanej sprawie. Podnieść zatem należy, że przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w szczególności dowodu na okoliczność złożonego przez Skarżącego oświadczenia, że posiadane przez niego oszczędności pochodziły z pracy we W. i były tam przechowywane, miało charakter uzupełniający, nie przekraczający zakresu postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji natomiast przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy dokonał własnych ustaleń faktycznych i uznał, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powinien zostać ustalony bez uwzględnienia oszczędności w wysokości 69.669,54zł i 17.480zł uznanych przez organ I instancji jako oszczędności pochodzące z W.. Jednakże, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, upływ terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, uniemożliwił zwrócenie sprawy organowi I instancji w trybie art. 230, jak również uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podsumowując należy stwierdzić, że w postępowaniu podlegającym kontroli sądowej zostały zachowane wszelkie reguły obowiązujące z mocy norm kształtowanych przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwłaszcza zasada kompletności postępowania dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy oraz swobodnej oceny dowodów z art. 191 O. p. Wbrew twierdzeniom skarżących, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przeprowadzając we wskazanym wyżej zakresie dowody z dokumentów, zeznań świadków oraz przesłuchania podatnika i podatniczki, w wyniku czego nabrały przekonania co do meritum niniejszej sprawy. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem standardów o charakterze procesowym, bowiem Strony miały możliwość zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów. Tym samym, za bezpodstawne Sąd uznaje zarzuty Skarżących w zakresie nielegalnych działań organów podatkowych polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż będąc obywatelem W. powinien występować przy udziale tłumacza. Z akt sprawy, a w szczególności z treści protokołu z dnia 18.03.2011r. i dnia 23.03.2011r. nie wynika bowiem aby Skarżący wyrażał wątpliwości czy wskazywał na trudności w rozumieniu języka polskiego. Między innymi z treści aktów notarialnych sporządzonych w dniu 08.11.2001r. oraz w dniu 31.01.2002r., wynika, iż Skarżący znał, rozumiał i władał językiem polskim. Ponadto należy zauważyć, iż Skarżący pracuje w "[...]" im. "[...]" oraz pracował na "[...]" w T. (w 2004r.) jako "[...]’. Powyższe okoliczności pozwoliły zatem organom, aby zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego uznać, iż Skarżący może samodzielnie, bez udziału tłumacza uczestniczyć w toczącym się postępowaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy decyzje organu I instancji z dnia "[...]’ zostały doręczone podatnikom przed upływem 5 letniego terminu z art. 68 §4 O.p., który upływał 31.12.2009 roku ,co pozwoliło na przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe ,nie zachodziła okoliczność przedawnienia. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzje organu II instancji z dnia "[...]’ jedynie utrzymywały w mocy decyzje wydane w I instancji", gdyż decyzje odwoławcze zostały wydane po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji, który upłynął z dniem 31.12.2009 roku. Nie stwierdzając, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym ich uchylenie zaskarżonych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.