I SA/Ol 488/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 października 2012r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. A.W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 23 stycznia 2008 r. podatnik nabył na terytorium Danii za cenę 3.500 EUR wyprodukowany w 2002r. samochód marki Opel Zafira 2,0 DTI, o pojemności silnika 1998 cm³ i numerze identyfikacyjnym "[...]". Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu "[...]" zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek kolejnego nabywcy – M.S. W wyniku kontroli podatkowej prowadzonej przez stronę w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego wymienioną wyżej decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 383 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 w/w ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc brzmienie powyższej noty wyjaśniającej pod uwagę, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 27 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 2 rzędami siedzeń (5 siedzeń) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa. Pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w 4 drzwi uchylne oraz z tyłu – w klapę podnoszoną do góry. Szyby w drzwiach przednich sterowane były elektrycznie, natomiast z tyłu pojazdu – ręcznie. Pojazd został zaopatrzony również w popielniczki, oświetlenie wewnętrzne, wykładzinę podłogową, uchwyt górny w tylnej części pojazdu, centralny zamek z pilotem. Został wyłożony jednolitą podsufitką na całej powierzchni, a wszystkie drzwi boczne zostały wykonane z tworzywa sztucznego z dodatkiem wykładziny materiałowej, wyposażone w kieszenie na drobne przedmioty i miejsce na montaż głośników. Ponadto w pojeździe zamontowano pasy bezpieczeństwa dla trzeciego rzędu siedzeń, a w bagażniku znajdowały się niewielkie uchwyty do przytwierdzenia ładunku. Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako 7 – osobowy samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został wyposażony w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, część ładunkową, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa oraz tapicerkę wewnętrzną. Klasyfikację do poz. 8704 CN wykluczało ponadto wyposażenie w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (wykładzina, oświetlenie, popielniczki). Fakt zamontowania w nim w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tylko 2 miejsc siedzących, w ocenie organu, dowodził swobodzie dokonywania w pojeździe montażu i demontażu takich elementów, jak tylna kanapa, czy kratka, mających na celu czasowe przystosowanie pojazdu do pełnienia w mniejszym lub większym zakresie funkcji określonych w przepisach komunikacyjnych. Główną funkcją użytkową samochodu pozostawał jednak przewóz osób, zaś możliwość przewożenia towarów stanowiła dodatkową funkcję, lecz nie przeważającą. Niezależnie od powyższego, w ocenie organu odwoławczego, klasyfikację do poz. 8704 CN wykluczał sam fakt posiadania okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń w tylnej części, a ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie dowodów zebranych w sprawie, potwierdzających, ze powyższy pojazd jest samochodem osobowym; - art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego poprzez błędne zastosowanie kodu CN 8703 dla samochodu marki Opel Zafira; - art. 101 ust. 5 Prawa celnego poprzez przyjęcie, że w dniu 21 marca 2008 r., tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, samochód marki Opel Zafira był pojazdem osobowym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w toku postępowania podatkowego przedłożył dowody potwierdzające, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobistym (przegląd techniczny pojazdu, duński i polski dowód rejestracyjny, kopia faktury zakupu pojazdu). Według treści powyższych dokumentów pojazd miał charakter ciężarowy. Równie istotnym dowodem w sprawie były zeznania aktualnej właścicielki pojazdu – M.S., która podała, że zakupiła pojazd w dniu 21 marca 2008 r. jako samochód ciężarowy, zaś ewentualne zmiany w pojeździe wprowadził jej zmarły mąż. W ocenie skarżącego, wykazał on w sposób dostateczny, że pojazd miał charakter ciężarowy. Strona wskazała ponadto na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", potwierdzających – w jej ocenie – stanowisko, że w sytuacji wprowadzenia w pojeździe zmian, już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, polegających na wmontowaniu dodatkowych siedzeń, nie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Strona zgodziła się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że klasyfikacja pojazdu do kodu CN uzależniona jest od ustalenia przeznaczenia tego pojazdu. Jednocześnie podniosła, że wymienione w uzasadnieniu decyzji organu II instancji cechy, które zdaniem organu wskazują na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, są charakterystyczne również dla samochodów ciężarowych, w tym dla samochodu marki Opel Zafira, w odniesieniu do którego strona wykazała jego ciężarowy charakter poprzez przedłożenie duńskiego i polskiego dowodu rejestracyjnego. Odwołując się natomiast do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako: "TSUE", w sprawach o sygn. akt C-250/05, C-400/04 i C-400/03, skarżący podkreślił, że noty wyjaśniające do CN nie mają charakteru wiążącego źródła prawa. Jest to akt o charakterze pomocniczym, który nie może zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku do którego stanowi źródło pomocnicze. Na niewiążący charakter not wyjaśniających do CN, zdaniem strony, wskazuje również ich miejsce publikacji w Dzienniku Urzędowym UE serii C. Skoro zaś noty wyjaśniające do CN są jedynie elementem pomocniczym, to parametrem, który decyduje o prawidłowości klasyfikacji do kodu CN 8704 lub CN 8703 jest proporcja ładowności (decyzja klasyfikacyjna podjęta na 22 sesji Komitetu HS, pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., znak PC-ST-8640/48/EG/2007/2400). Końcowo strona podniosła, że zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie przez organy, czy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem osobowym, czy też ciężarowym. Tymczasem organy dokonały oceny przeznaczenia pojazd na podstawie jego stanu w dniu przeprowadzenia oględzin pojazdu, tj. w dniu 27 lipca 2011 r., a więc po dacie dokonania zmian w pojeździe przez męża aktualnej właścicielki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Opel Zafira jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że A.W. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie przez organy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 tego aktu, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 80 cyt. ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy celne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co podnosiła strona w skardze, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci kopii: faktury dokumentującej nabycie i sprzedaż pojazdu przez stronę (k. 52 i k. 53 akt adm.), kopii duńskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (k. 54 – 56), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 27 marca 2009 r. (k. 57), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 27 listopada 2011 r. (k. 6 – 7), dokumentacji fotograficznej (k. 8 – 29), czy zeznań przesłuchanej w charakterze M.S. – nabywcy samochodu od skarżącego (k. 39 – 41). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 2 rzędami siedzeń (5 siedzeń) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa. Pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń, a częścią tylną. Został wyposażony w 4 drzwi uchylne oraz w tylną klapę podnoszoną do góry. Pojazd został zaopatrzony również w popielniczki, oświetlenie wewnętrzne, wykładzinę podłogową, uchwyt górny w tylnej części pojazdu, centralny zamek z pilotem i sterowane elektrycznie szyby w drzwiach przednich. Został wyłożony jednolitą podsufitką na całej powierzchni, a wszystkie drzwi boczne zostały wykonane z tworzywa sztucznego z dodatkiem wykładziny materiałowej, wyposażone w kieszenie na drobne przedmioty i miejsce na montaż głośników. Ponadto w pojeździe zamontowano pasy bezpieczeństwa dla trzeciego rzędu siedzeń, a w bagażniku znajdowały się niewielkie uchwyty do przytwierdzenia ładunku. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w przedmiotowym pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu, jednolita podsufitka na całej powierzchni i drzwi boczne wykonane z tworzywa sztucznego z dodatkiem wykładziny materiałowej z kieszeniami na drobne przedmioty i miejsce na montaż głośników. Zgodzić należy się również z organami podatkowymi, iż klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Z tego też względu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zmian w pojeździe adaptujących go do pełnienia funkcji samochodu osobowego dokonała nie strona, lecz następna nabywczyni pojazdu. W związku z zarzutem skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, zarówno duńskim jak i polskim, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. W ocenie Sądu, nie ma także wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację, podnoszona przez skarżącego – maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu, tj. 655 kg, która wbrew twierdzeniom strony, nie ma ponadprzeciętnego charakteru. Mając na uwadze opisane wyżej cechy spornego pojazdu, możliwość przewożenia towarów, jest jego jedynie dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Ponadto argumenty podatnika odwołujące się do porównania liczby miejsc siedzących i dopuszczalnej ładowności, a więc pośrednio do proporcji ładowności części pasażerskiej z ładownością części towarowej, nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu typu "VAN", jakim był nabyty przez podatnika pojazd. Kryterium proporcji ładowności dla samochodów typu "VAN" nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (tom V, część III). Zauważyć należy, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał ponadto zarzut, iż dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony, w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu i opisywanego przez stronę na dzień powstania obowiązku podatkowego, pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją strony, iż w interpretacjach przepisów prawa podatkowego dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]" oraz Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]", wyrażono pogląd odmienny do prezentowanego przez organy w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z uzasadnień tych interpretacji, organy podatkowe nie przeprowadzały oceny w zakresie, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji pojazdy są samochodami osobowymi. Wskazano w nich natomiast, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Sąd nie mógł się ponadto odnieść do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 101 ust. 5 Prawa celnego, gdyż ustawa ta nie zawiera wskazanych przez stronę jednostek redakcyjnych albo też, jak w przypadku ostatniego z wymienionych przepisów, pozostają one bez związku z przedmiotem sprawy. Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.