I SA/Ol 488/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Decyzją z "[...]" Burmistrz "[...]" określił "[...]" Nadleśnictwo "[...]"zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 rok w wysokości "[...]" zł, przyjmując do opodatkowania m.in. grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 400.598 m2. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów pozostałych 492 m2, budynków mieszkalnych 1375,47 m2 oraz budynków pozostałych 577,95 m2. Nadleśnictwo zadeklarowało również nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione korzystające ze zwolnienia. W deklaracji nie uwzględniło gruntów pod liniami energetycznymi o powierzchni 400598 m2. Łączną kwotę podatku od nieruchomości na 2017 r. skarżący zadeklarował na kwotę "[...]" zł. Organ I instancji określił natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości m.in. od gruntów pod liniami energetycznymi jako związanych z działalnością gospodarczą. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" w uzasadnieniu decyzji z "[...]" wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Powołując przepisy art. 1 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy lub jako użytki rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub podatkiem rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, oraz z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, organ podniósł, że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w świetle zebranego materiału dowodowego strona jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Aktami notarialnymi: repertorium A Nr "[...]" i repertorium A Nr "[...]" z "[...]" r., repertorium A Nr "[...]" z "[...]" r., repertorium A Nr "[...]"z "[...]" r., repertorium A Nr "[...]" z "[...]"r., repertorium A Nr "[...]" z "[...]" r., zostały zawarte pomiędzy ww. Nadleśnictwem, a "A" S.A. z siedzibą w "[...]"umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, natomiast aktami notarialnymi: repertorium A Nr "[...]" z "[...]" r., repertorium A Nr "[...]" z "[...]" r. zawarte zostały umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z "B’ S.A. z siedzibą w "[...]". Z kolei aktem notarialnym repertorium A Nr "[...]" z "[...]" r. została zawarta umowa o ustanowieniu służebności przesyłu miedzy Nadleśnictwem "[...]", a "C" SA w "[...]". Według zapisów umów, służebność przesyłu polega m.in. na utrzymywaniu na gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji, prawie korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, usuwania awarii oraz przebudowy, usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie. Służebność przesyłu obejmuje również prawo wejścia i wjazdu. W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na działalność gospodarczą. Powołując wyroki NSA organ odwoławczy stwierdził, że powyższe nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej lub rolnej, o ile specyfika działalności gospodarczej na to pozwala. Zakres działalności leśnej lub rolnej determinowany jest natomiast ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Analizując stronę podmiotową zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że konieczne było ustalenie, czy ustanowienie służebności przesyłu mogło przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Wskazując na postanowienie SN z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II CSK 218/12, oraz definicje przedsiębiorstwa energetycznego z art. 3 pkt 12 i sieci z art. 3 pkt 11 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755 ze zm.), organ uznał, że realizacja postanowień umów nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółek, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez stronę w pasach strefy kontrolowanej. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynikało, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku ze służebnością przesyłu. Zatem celem umów nie było przeniesienie posiadania, ponieważ wówczas operatorzy energetyczni nie byliby zobowiązywani do płacenia wynagrodzenia obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości, które jako posiadacze zależni musieliby sami zapłacić. Operatorom energetycznym można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Organ II instancji powołał ponadto uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie D., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu niepodjęcia przez organ działań w celu ustalenia powierzchni gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, że powierzchnia ww. gruntów została ustalona, zgodnie z sugestią Nadleśnictwa w oparciu o akty notarialne. W świetle powyższego, zdaniem organu, w sprawie bezspornie wystąpiło związanie gruntów z działalnością operatorów energetycznych. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorców dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu Nadleśnictwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325, dalej "O.p."), polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. podczas gdy kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości jest równa kwocie określonej w deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 3 i 4 O.p., poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności okoliczności: czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; - art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 O.p. poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona wymagała posiadania informacji specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych; - art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie charakteru ewentualnej działalności prowadzonej przez operatorów na gruntach pozostających w zarządzie skarżącego i ich klasyfikacji prawnej na niekorzyść skarżącego; - art.122 O.p. w zw. z art.2 ust.2 u.p.o.l. w zw. z art.4 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez brak ustalenia jaka część gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; 2. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzania na tym terenie działalności leśnej; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż grunty leśne, na których ustanowiona została służebność przesyłu w związku z przebiegiem linii elektroenergetycznych w każdym przypadku stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jeżeli na danym gruncie nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza i grunty nie zostały wyłączone z produkcji leśnej oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie ma podstaw do uznania tychże gruntów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu; - art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż grunty leśne skarżącego, na których ustanowiona została służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to grunty leśne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej niezwiązanej z gospodarką leśną; - § 1 pkt 7 lit. a uchwały Rady Gminy "[...]"nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w brzmieniu nadanym uchwałą Rady Gminy "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie zmiany uchwały w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa "[...]") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż grunty leśne podatnika, na których ustanowiono służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż grunty te nie spełniają ustawowej definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W obszernym uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów skargi, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika stwierdził, że w sytuacji gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest taka sama jak wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika, organ podatkowy nie miał podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym w przypadku wystąpienia wątpliwości co do tego, czy w świetle obowiązujących przepisów sporne grunty podlegać powinny opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkiem leśnym organy podatkowe powinny były przyjąć wykładnię na korzyść skarżącego, przyjmując iż grunty te opodatkowane są podatkiem leśnym i nie ma podstaw do wydania decyzji podatkowej w powyższym zakresie. Odnosząc się dla kluczowego w sprawy ustalenia, czy sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem leśnym, względnie - czy występują niedające się usunąć wątpliwości w powyższym zakresie stwierdził, że z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wynika, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym, a możliwość opodatkowania go podatkiem od nieruchomości występuje w wyjątkowych przypadkach, tj. w sytuacji, w której las jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że ani ustawa o podatku leśnym, ani u.p.o.l. nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Stwierdził, że organy nie zakwestionowały faktu, iż sporne grunty w ewidencji gruntów i budynków zostały oznaczone jako Ls – lasy, jak i okoliczności, iż na przedmiotowych gruntach - oprócz ewentualnej działalności gospodarczej operatorów, którą skarżący kwestionuje - nie jest prowadzona żadna inna działalność gospodarcza. Tym samym w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powyższe ustalenia faktyczne są kluczowe i niesłusznie zostały zbagatelizowane przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego bezkrytyczne przyjęcie argumentacji organów podatkowych prowadziłoby do wniosku, że każdy grunt na którym znajdują się jakiekolwiek urządzenia przesyłowe jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt prowadzenia przesyłu energii poprzez urządzenia przesyłowe nie może w świetle zasad logiki i prawidłowej wykładni świadczyć o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, że w sprawie nie doszło również do wyłączenia spornych gruntów z produkcji leśnej - ani w sposób formalno-prawny (w drodze decyzji administracyjnej), ani też w sposób faktyczny. Przedsiębiorstwa przesyłowe tylko incydentalnie dokonują czynności związanych z posadowioną infrastrukturą przesyłową, a czynności te oraz infrastruktura przesyłowa nie stoją na przeszkodzie prowadzeniu gospodarki leśnej. Zarzucił, że organy podatkowe nie badały zakresu i częstotliwości prac wykonywanych na gruntach przez skarżącego i przez przedsiębiorcę przesyłowego oraz nie ustaliły, czy jedna działalność wyklucza drugą, a jeżeli nie, to czy jedna z nich przeważa lub w znacznym stopniu ogranicza drugą. Stwierdził, że organy podatkowe utożsamiając sam fakt posadowienia na spornych gruntach urządzeń przesyłowych z zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej, nie wzięły pod uwagę w sposób pełny charakteru prawnego umów ustanowienia służebności przesyłu. Zdaniem skarżącego, w wyniku zawarcia tego typu umowy, przedsiębiorcy przesyłowi weszli w posiadanie prawa służebności - nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu, co organ odwoławczy zauważył, jednakże wyciągnął z powyższego nieprawidłowe wnioski. Na to rozróżnienie uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 wskazując, iż "posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta". Tym samym sporne grunty nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Grunty te nie stanowią więc gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani tym bardziej - gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W ocenie skarżącego przyjęta interpretacja pojęcia "posiadania" w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest wewnętrznie sprzeczna. W tej sytuacji uznał, że organy podatkowe arbitralnie przyjęły założenie przypisując przedsiębiorcom przesyłowym rzekome posiadanie spornych gruntów kwalifikujące się jako ich "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", nie potwierdzając swoich wniosków opinią biegłych. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustany o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., wprowadzono korzystne dla podatników zmiany mające charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Ustawodawca w opinii nr 919 do ustawy wyraźnie podkreślił, że dotychczas obowiązujące przepisy nie obciążają podatkiem od nieruchomości tych gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. W ocenie skarżącego, oznacza to, że do 31 grudnia 2018 r. ustawodawca nie precyzował, jaki podatek jest należny od gruntu, na którym znajdują się linie energetyczne i na którym wykonywana jest jednocześnie działalność leśna. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Kwestia sporna związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia, na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne z liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy operatorzy energetyczni prowadzili działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością operatorów energetycznych. Wskazani operatorzy korzystali z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorami energetycznymi, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcom właściwego korzystania z urządzeń, których są właścicielami i które wchodzą w skład ich przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16, Lex nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchniach wskazanych w umowach. Operatorom energetycznym można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 k.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Przepis art.3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie D. ciąży na jednostkach organizacyjnych D., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co należy odnieść m. in. do zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 3 i 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że istota sporu dotyczyła interpretacji przepisów prawa materialnego, co determinowało zakres postępowania dowodowego. Interpretując przepisy te inaczej niż skarżący, organ odwoławczy nie mógł uznać za słuszne zarzutów odwołania dotyczących niepowołania biegłych i nieprzeprowadzenia oględzin. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zaś zgodnie z art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organ I instancji w oparciu przede wszystkim o treść umów służebności przesyłu wraz przedłożonymi przez skarżącego wykazami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu oraz składane przez skarżącego deklaracje podatkowe były wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego, wyznaczony był przez przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wymienione wyżej dowody potwierdziły prowadzenie na należących do skarżącego gruntach działalności gospodarczej przez inny podmiot (zakład energetyczny), zatem grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, jak wyżej wskazano, bez znaczenia jest, czy podmiot ten w spornym okresie rzeczywiście wykonał czynności, do których był upoważniony na podstawie umowy, czy tylko miał zapewnioną taką możliwość, podobnie jak bez znaczenia pozostaje, czy skarżący faktycznie prowadził w tym okresie działalność leśną na gruntach objętych służebnością. Bez możliwości korzystania z udostępnionych gruntów, spółki energetyczne nie mogłyby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Z tego powodu, zdaniem Sądu, dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne. Treść znajdujących się w aktach sprawy umów służebności przesyłu wyraźnie wskazuje, że wymienione w nich grunty zostały przekazane przedsiębiorstwom energetycznym, czyli spółkom wykorzystującym ww. grunty w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Doszło zatem do ich zajęcia w rozumieniu art.2 ust.2 u.p.o.l. W tych okolicznościach prawidłowo uznało Kolegium za zbędne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z opinii biegłych oraz przeprowadzenie oględzin. Fakt przekazania gruntów operatorowi energetycznemu oraz posadowienia na gruntach urządzeń elektroenergetycznych nie jest sporny, zaś z uwagi na treść umów służebności nie było konieczności ustalania, jakie konkretnie czynności podmiot ten na zajętych terenach wykonuje. Ponadto, skoro organ nie podważał faktu prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej, to także w tym zakresie nie było potrzeby powołania biegłego. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie było potrzeby ustalania, jaki jest zakres działalności leśnej skarżącego oraz w jakim stopniu operator energetyczny wykorzystuje sporne grunty do działalności gospodarczej. Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów mają charakter gruntów niewyłączonych z produkcji leśnej oraz, że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu wynika z obowiązków nałożonych na operatora energetycznego w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia: art. 188 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, a także art. 229 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 i 2 O.p. nakłada na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Kluczowymi dla sprawy dowodami są umowy służebności przesyłu wraz z wykazami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. Zdaniem Sądu jest to wystarczająca podstawa faktyczna wydania decyzji, pozwalająca na ustalenie, że skarżący ma sporne grunty w swoim zarządzie oraz, że udostępnił je operatorom energetycznym do prowadzenia działalności, bez przenoszenia posiadania. Wola stron wyrażona w umowach nie budzi zastrzeżeń. Powierzchnia gruntów przyjęta została na podstawie danych dostarczonych przez skarżącego, na co wskazano w decyzji organu I instancji. Tym samym Sąd nie uznał zarzutu niewyjaśnienia podstawy, na jakiej organy ustaliły dokładną powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że powierzchnię tę ustalono w oparciu o zapisy umów służebności i złożone przez skarżącą wykazy działek, na których ustanowiono służebność. Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, na których przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 4 lit.a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, poprzez jego niezastosowanie. Należało bowiem zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie, którego dotyczyły zaskarżona decyzja. Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisów uchwały Rady Gminy "[...]’. Rozpatrując skargi dotyczące podatku od nieruchomości Sąd nie poddaje ocenie treści uchwał jednostek samorządu. To nie uchwały tych jednostek, lecz przepisy ustawy podatkowej definiują przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi dotyczącej zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Z treści tego przepisu wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten należy odczytywać w taki sposób, że nałożono na organ podatkowy obowiązek działania na korzyść podatnika w razie wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś w przypadku, gdy stan prawny wątpliwości nie budzi. Wykładnia analizowanych przepisów u.p.o.l. dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że wykorzystywanie gruntów leśnych do działalności gospodarczej (w zakresie przesyłu energii) skutkuje ich opodatkowaniem według najwyższej stawki także w sytuacji, gdy na gruntach może być prowadzona jednocześnie działalność leśna. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art.21 § 3 O.p.). W rozpatrywanej sprawie złożona została deklaracja podatkowa, w której nie wykazano, wbrew twierdzeniom skarżącego, spornych gruntów. Także twierdzenia, że zadeklarowana przez skarżącego w złożonej deklaracji kwota podatku ("[...]" zł) jest równa kwocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. jest niezasadne w świetle poczynionych wyżej rozważań. Bez wątpienia uznać należy, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego oraz do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zgodnie z § 3 art. 21 O.p. Nie znajduje wiec potwierdzenia zarzut naruszenia tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.