I SA/Ol 489/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 8 sierpnia 2022r., nr Rep.1082/PO/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. oddala skargę. Skarga H.K. (dalej: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej: "Wójt Gminy", "organ I instancji") z 25 kwietnia 2022 r. nr Fn.3123.484.2021, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. Z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy wynika, że strona jest właścicielem nieruchomości gruntowej sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni 73,3770 ha, położonej na działkach oznaczonych numerami: [...]. Ponadto podatniczka jest właścicielem działek nr [...] sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako K – użytki kopalne o powierzchni odpowiednio 3,00 ha i 2,44 ha. Część działki o nr [...] o powierzchni 11,08 ha sklasyfikowana została w ewidencji gruntów i budynków jako las. W opisanej na wstępie decyzji (nakazie płatniczym) z 25 kwietnia 2022 r. Wójt Gminy ustalił stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2021 w kwocie 20.596 zł, w tym z tytułu: podatku rolnego w kwocie 1.076 zł, podatku leśnego w kwocie 480 zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie 19.040 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła: w podatku rolnym - liczba hektarów przeliczeniowych (7,6876), w podatku leśnym - powierzchnia lasu wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (11,08 ha), zaś w podatku od nieruchomości – powierzchnia użytków kopalnych (54.400 m²). W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła Wójtowi Gminy niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o nieaktualne zapisy w ewidencji gruntów i budynków dla działek nr [...]. Podniosła, że pomimo przeprowadzenia w 2011 r. rekultywacji tego terenu w kierunku rolnym, działki te nadal sklasyfikowane są w ewidencji jako użytki kopalne (K). Oceniła, że grunt ten nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w sprawie konieczne jest dokonanie korekty jego klasyfikacji (także z urzędu) uwzględniającej faktyczny sposób użytkowania. Stwierdziła bowiem, że przedmiotową nieruchomość stanowią obecnie użytki rolne, klasa V. Z tych też powodów wniosła o uchylenie nakazu płatniczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania strony. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że wydając kontestowaną decyzję Wójt Gminy oparł się na klasyfikacji gruntów i ich powierzchni wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Oceniło, że takie działanie było zgodne z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm.; dalej "P.g.k."). Zaznaczyło przy tym, że organ podatkowy nie ma możliwości przyjęcia za podstawę opodatkowania innych danych niż te wykazane w ewidencji gruntów i budynków, nie jest także uprawniony do dokonywania zmian odnośnie do klasyfikacji gruntów w przypadku ich kwestionowania przez podatnika. Wywiodło, że w takiej sytuacji to podatnik musi najpierw wystąpić o ich korektę w trybie przewidzianym przepisami P.g.k., a następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych w ewidencji może wystąpić o wzruszenie decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych. Podniosło, że z akt sprawy nie wynika aby strona skutecznie zakwestionowała dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do spornych działek. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła Kolegium naruszenie: 1. art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 1, art. 4 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333), art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.) poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca winna od przedmiotu opodatkowania, tj. nieruchomości stanowiącej działki nr [...], zapłacić podatek od nieruchomości w kwocie aż 19.040 zł, a nie podatek rolny lub leśny; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op") poprzez bezzasadne ograniczenie postępowania dowodowego w sprawie jedynie do informacji z ewidencji gruntów i budynków, pominięcie wniosków dowodowych skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia istoty sprawy i swobodnej oceny zgromadzonego wybiórczo materiału dowodowego. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia organowi, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała natomiast stanowisko Kolegium jakoby decydującym dla rozstrzygnięcia z jakim rodzajem gruntu mamy do czynienia były tylko zapisy ewidencji gruntów i budynków a nie rzeczywisty rodzaj i przeznaczenie tego gruntu. Podniosła, że klasyfikacja działek o nr [...] w ewidencji gruntów i budynków jako użytków kopalnych (K) jest niezgodna ze stanem faktycznym. Wyjaśniła bowiem, że nigdy nie zajmowała terenu tych działek pod potrzeby działalności gospodarczej, mąż skarżącej zakończył wydobycie kruszyw ze złoża M. w 2010 r., zaś w 2011 r. wykonana została rekultywacji tego terenu w kierunku rolnym. Wskazała, że z faktu posiadania ww. działek oraz ich faktycznego wykorzystywania i przeznaczenia pobiera dopłaty rolnicze z ARiMR. Zaznaczyła przy tym, że działki te nie spełniają żadnego z kryteriów pozwalających na zaliczenie tego gruntu do użytków kopalnych na podstawie załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 393). Stwierdziła, że przedmiotowy grunt winien być sklasyfikowany jako użytek rolny w klasie V, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto skarżąca zakwestionowała ocenę Kolegium dotyczącą sposobu dokonywania zmian we właściwych rejestrach dotyczących nieruchomości. Podkreśliła, że nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowego działania w tym zakresie właściwych organów administracji publicznej. Stwierdziła, że o wysokości podatku powinno decydować faktyczne przeznaczenie gruntu i jego prawidłowa klasyfikacja, a nie błędna klasyfikacja z urzędowych rejestrów. Za konieczne dla wydania właściwej decyzji podatkowej w niniejszej sprawie uznała przeprowadzenie następujących czynności dowodowych: oględzin przedmiotowej nieruchomości przy udziale strony; zasięgnięcia opinii właściwego biegłego z zakresu klasyfikacji gruntów; przesłuchania skarżącej, jej męża i innych wskazanych świadków, doprowadzenia do prawidłowego sklasyfikowania gruntu spornych działek. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w niniejszej sprawie pozostaje kwestia opodatkowania gruntu stanowiącego działki o nr [...], które w ewidencji gruntów i budynków zostały sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) o powierzchni odpowiednio 3,00 ha i 2,44 ha. W ocenie skarżącej grunty te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż zgodnie z faktycznym przeznaczeniem stanowią one użytki rolne. Natomiast zdaniem Kolegium kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a organ podatkowy nie ma możliwości przyjęcia za podstawę opodatkowania innych danych niż te wykazane w tej ewidencji. W okolicznościach faktycznych i prawnych kontrolowanej sprawy, w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Kolegium. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 P.g.k. "podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, który podziela także sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntu, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego (zob. m.in. uchwałę NSA z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09 oraz wyroki NSA: z 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4002/21, z 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 165/21, z 12 października 2021 r. sygn. akt III FSK 385/21 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są online w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zawarte w tej ewidencji dane można podzielić przy tym na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, których zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania. Do tej kategorii należy zaliczyć dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie przepisów prawa, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 oraz wyroki NSA: z 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1930/12, z 9 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 95/22; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). W niniejszej sprawie nie wystąpiła jednak opisana powyżej niezgodność danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych. Dane te były także prawnie relewantne dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w kontrolowanej sprawie. Wymaga bowiem zauważenia, że zarówno zastosowana w odniesieniu do spornych gruntów kategoria ewidencyjna "użytki kopalne", jak i postulowana przez skarżących kategoria "użytek rolny", klasyfikuje grunty albo jako nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym. Oznacza to, że ewidencja zawiera dane podatkowo istotne i różnicujące przedmiot opodatkowania. Dane zawarte w ewidencji były więc na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k. wiążące dla wymiaru podatków w kontrolowanej sprawie, a zatem organy podatkowe były zobowiązane do ich uwzględnienia. Dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym - także na wniosek skarżącej - zmiana klasyfikacji tych gruntów, będzie miała znaczenie prawnopodatkowe, lecz dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana (art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.). Nieakceptowanie przez skarżącą zapisów widniejących w ewidencji nie oznacza, że zapisy te są nieprawdziwe. Tym samym, nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie mogły odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów i budynków. Dane te zawierały bowiem stosowane kategorie ewidencyjne różnicujące grunt rolny od gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ponadto również dane dotyczące powierzchni nieruchomości. Skarżącej należy natomiast wyjaśnić, że w tego rodzaju sprawach zasada otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 § 1 Op) doznaje istotnego ograniczenia, gdyż nie może prowadzić do godzącego w stabilność systemu prawnego i pewność obrotu podważania danych pochodzących z rejestru publicznego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Jak już podano istnieje jednak procedura prawna pozwalająca na skorygowanie ewentualnych nieprawidłowości w tej ewidencji, także z inicjatywy stron (podatników) zainteresowanych wprowadzeniem takich zmian. Do tego rodzaju działań nie są jednak uprawnione organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania zmierzającego do wydania nakazu płatniczego. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że skarżąca powinna od przedmiotu opodatkowania, tj. gruntu stanowiącego działki nr [...], zapłacić podatek rolny lub leśny a nie podatek od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie jednak do art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia takie jak: użytki rolne czy lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, chybione są także zarzuty skargi (opisane w pkt 1 petitum) dotyczące naruszenia w tej sprawie prawa materialnego. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Wymaga przy tym zauważenia, że skarżąca nie kwestionowała ogólnej powierzchni gruntów ani stawek przyjętych do wyliczenia podatku. Niezasadne okazały się natomiast zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.