I SA/Ol 491/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2019 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Skarga Spółki A (dalej: "zobowiązany", "strona", "spółka" lub "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ", "organ odwoławczy" lub "DIAS") w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wniesionych przez tę spółkę w dniu 2 czerwca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ egzekucyjny"), dotyczących dwóch tytułów wykonawczych o nr: "[...]". Zarzuty oparto na przepisie art.33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), zarzucając tytułom wykonawczym niespełnienie wymogów z art.27 u.p.e.a. w zakresie naliczenia w nich odsetek za zwłokę bez uwzględnienia przerw wynikających z art.54 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "Op"). Zobowiązany dążył do wykazania, że regulacja art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), wyłączająca zakaz naliczania odsetek przewidziany w art.54 Op, jest niezgodna z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Wskazano w zarzutach, że nie należy naliczać odsetek za zwłokę, gdy decyzja określająca zobowiązanie nie zostanie doręczona w ciągu 3 miesięcy od wszczęcia postępowania (art.54 §1 pkt 7 Op), a także, gdy postępowanie zostało zawieszone z urzędu (art.54 §1 pkt 4 Op). Postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "UKS") rozpoczęło się 8 lipca 2006 r., zaś decyzja tego organu została doręczona 24 listopada 2009 r., tj. po 3 latach od wszczęcia. Postępowanie było zawieszone z urzędu od 21 lutego 2007 r. do 12 listopada 2007 r. Za okresy te, według zobowiązanego, nie należy naliczać odsetek za zwłokę. Początkowo organ egzekucyjny odmawiał uznania, że jakikolwiek okres postępowania powinien zostać wyłączony z naliczania odsetek, zaś stopniowa zmiana tego stanowiska wynikała z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uwzględniających kolejne skargi strony: z 4 października 2010 r. I SA/Ol 410/1 2, z 29 maja 2013 r., akt I SA/Ol 189/13, z 15 maja 2014 r., akt I SA/Ol 160/14, z 4 grudnia 2014 r. I SA/Ol 765/14 (NSA oddalił skargę kasacyjną organu - II FSK 940/15) oraz z 28 marca 2018 I SA/Ol 808/17 (NSA oddalił skargę kasacyjną strony - II FSK 2189/18). Obecnie rozpatrywana skarga dotyczy ostatecznego postanowienia DIAS z dnia "[...]" uchylającego dwa postanowienia organu egzekucyjnego: z dnia "[...]" o odmowie uznania zarzutów oraz z dnia "[...]" o odmowie uchylenia ostatecznego postanowienia z "[...]". Uchylając oba postanowienia DIAS uznał za zasadne zarzuty z art.33 pkt 10 w zw. z art.27 §1 pkt 3 u.p.e.a. oraz w zw. z art.54 §1 pkt 4 i pkt 7 Op. Uznał bowiem, że oba tytuły wykonawcze nie spełniają wymogu odnoszącego się do oznaczenia w tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. oraz w okresie od 21 lutego 2007 r. do 14 listopada 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne. Natomiast za niezasadny uznany został zarzut z art.33 pkt 10 w zw. z art.27 §1 pkt 3 u.p.e.a. oraz w zw. z art.54 §1 pkt 3 Op, dotyczący nienaliczania odsetek w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że związany jest m. in. oceną prawną zawartą w wyroku z 28 marca 2018 r. I SA/Ol 808/17. W wyroku tym Sąd zobowiązał organ do przyjęcia, że okres niczym nie potwierdzonej analizy akt postępowania nie może być uznany za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy, spowodowanego przyczynami od organu niezależnymi, co odnosi się do okresu od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. Dlatego organ uznał, że w ww. okresie brak było aktywności UKS, co miało wpływ na przedłużenie postępowania i przyczyniło się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Za ten okres wyłączono więc naliczanie odsetek za zwłokę. Potwierdził organ ponadto, że przerwę w naliczaniu odsetek uznano także za okres od 21 lutego 2007 r. do 14 listopada 2007 r., co zostało przesądzone we wcześniej wydanym z "[...]". Natomiast w kwestii zarzutu dotyczącego niezasadnego naliczania odsetek za okres postępowania odwoławczego, DIAS stwierdził, że takiego naruszenia nie zawierają zarzuty wniesione przez zobowiązanego w dnu 2 czerwca 2010 r. jak też nie zostały podniesione we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zarzutów wniesionym w dniu 12 grudnia 2011 r. Pierwszy raz zarzut ten podniesiono dopiero w skardze do WSA z dnia 21 czerwca 2012 r. Dlatego zarzut nie jest zasadny. Potwierdzeniem braku zasadności żądania strony jest także, według organu, treść wyroków I SA/Ol 410/12 oraz I SA/Ol 765/14. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia w części, w której DIAS nie stwierdził przerwy w naliczaniu odsetek za cały okres postępowania przed UKS, a jedynie za okres wskazany w zaskarżonym postanowieniu. Zażądano także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art.54 §1 pkt 7 Op w związku z art.54 §2 Op w związku z art.27 §1 pkt 3 i art.33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stwierdzenie bezczynności organu prowadzącego postępowanie pierwszej instancji prowadzi do powstania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę jedynie za okres tej bezczynności, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do uznania, że: - art.54 §1 pkt 7 Op wprowadza ogólną zasadę, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za cały okres postępowania pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została wydana w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; - art.54 §2 Op stanowi wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym art. 54 §1 pkt 7 Op nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu; - stwierdzenie, że opóźnienie przynajmniej częściowo powstało z przyczyn zależnych od organu (bezczynność), oznacza, że wyjątek określony w art.54 §2 Op nie ma zastosowania i należy stosować zasadę ogólną w całości. W ocenie skarżącej przyjęta przez DIAS wykładnia ww. przepisów doprowadziła do nieprawidłowego uznania zasadności zarzutów jedynie w zakresie przerwy w naliczaniu odsetek od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. i umorzenia postępowania egzekucyjnego tylko w tej części, podczas gdy prawidłowe zastosowanie art.54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Op powinno doprowadzić do uznania zasadności zarzutu w zakresie przerwy w naliczaniu odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego pierwszej instancji do dnia doręczenia decyzji kończącej postępowanie pierwszej instancji oraz do umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej części. Skarżąca twierdzi, że podniesiony w skardze problem nie został dotychczas rozstrzygnięty przez sądy. Sąd nie ocenił tego, czy należy stosować art.54 §2 Op w związku z art.54 §1 pkt 7 w przypadku przyczynienia się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji. Sąd oceniał prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, a nie interpretację art.54 §2 i art.54 §1 pkt 7 Op. Ocenie Sądu nie były poddawane skutki wpływu faktycznego stwierdzenia bezczynności w toku postępowania UKS na stosowanie art.54 § §1 pkt7. Dopiero teraz stan faktyczny można uznać za prawidłowo ustalony, a zatem dopiero teraz możliwa jest ocena, jak stosować art.54 §2 Op w związku z art.54 §1 pkt 7 Op, tj. czy stwierdzenie zawinienia po stronie UKS w długości prowadzenia postępowania pierwszej instancji powinno skutkować zastosowaniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za cały okres postępowania pierwszej instancji (tj. zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art.54 §1 pkt 7 Op), czy też wyłącznie za okres stwierdzonej przewlekłości. Uzasadniając zarzut naruszenia art.54 §1 pkt 7 Op w zw. z art.27 §1 pkt 3 i art.33 pkt 10 upea wskazano, że zasada zawarta w ww. przepisie Op pełni rolę gwarancyjną dla podatnika, zapewniając, że nie będzie on ponosił konsekwencji przewlekłego postępowania. Jeżeli postępowanie pierwszej instancji trwa dłużej niż 3 miesiące, strona nie przyczynia się do przedłużenia tego postępowania oraz organ co najmniej częściowo przyczynia się do przedłużenia postępowania, to wyłączone jest naliczanie odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia takiego postępowania do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęcie przeciwnego stanowiska przeczyłoby zasadzie ogólnej, zgodnie z którą w przypadku postępowania trwającego ponad 3 miesiące odsetek nie nalicza się za cały okres trwania tego postępowania. Pierwsze dwa miesiące trwania postępowania pierwszej instancji z natury rzeczy odpowiadają bowiem "przyczynom niezależnym od organu", gdyż organ działa wtedy w ramach ustawowego terminu na załatwienie sprawy. Mimo to w przypadku dłuższego postępowania zasadą jest brak odsetek za zwłokę w tym okresie. Według skarżącej art.54 §2 w zw. z art.54 §1 pkt 7 Op nie może być interpretowany i stosowany w ten sposób, że efektywnie wyłącza działanie art. 54 §1 pkt 7 Op, co najmniej częściowo, w każdej sprawie. W takim przypadku art. 54 § 2 Op nie stanowiłby wyjątku, a zasadę ogólną, co pozostaje w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w wyroku II FSK 940/15. W konsekwencji, stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przynajmniej częściowo powstało z przyczyn zależnych od organu (bezczynność), oznacza, że wyjątek określony w art. 54 § 2 Op nie ma zastosowania do całego postępowania pierwszej instancji i należy stosować zasadę ogólną w całości. Zatem wobec zaistnienia od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. okresu, w którym organ kontroli skarbowej przyczynił się do przedłużenia postępowania pierwszej instancji, DIAS powinien uznać za zasadny zarzut oparty o art.33 pkt 10 w zw. z art.27 §1 pkt 3 u.p.e.a. i art.54 §1 pkt 7 Op, w zakresie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego pierwszej instancji do dnia doręczenia skarżącej decyzji pierwszej instancji i umorzyć postępowanie egzekucyjne w tej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów wymienionych w art.33 u.p.e.a., przy czym ich podstawą wymienioną w pkt 10 tego artykułu może być określenie egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W art.27 §1 u.p.e.a. wymienione zostały elementy składowe tytułu wykonawczego, w tym w pkt 3 wskazano na treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Przepis art.54 § 1 Op wymienia sytuacje, w których nie są podatnikowi naliczane odsetki za zwłokę, a mianowicie: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) od zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską" za polecenie przesyłki listowej; 6) za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Zgodnie z §2 art.54 Op przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, że zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej" "ppsa") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis powyższy obowiązywał organ do podporządkowania się treści prawomocnych wyroków WSA. Rozpatrując skargę Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej pod względem wykonania obowiązków określonych w przytoczonym przepisie ppsa. Stanowisko organu zawarte w tym rozstrzygnięciu jest bowiem zgodne z treścią prawomocnego wyroku WSA z 28 marca 2018 r. I SA/Ol 808/17 oraz z treścią wcześniej wydanych wyroków. Wykonując ww. wyrok, po nakazanej przez Sąd analizie czynności wykonanych w ramach kontroli skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym DIAS przyjął, że w okresie od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. brak było aktywności organu kontroli skarbowej, wobec czego na podstawie art.54 §1 pkt 7 Op w okresie tym zaistniały okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W ocenie Sądu nie było podstaw do przyjęcia, że przerwa w naliczaniu odsetek powinna obejmować cały okres postępowania przed UKS, tj. od wszczęcia kontroli do wydania decyzji (od 8 lipca 2006 r. do "[...]"). Przemawia przeciwko temu treść również wiążącego organ wyroku WSA z 4 grudnia 2014 r., I SA/Ol 765/14, w którym Sąd dokonał oceny zastosowania przez organ przerw w naliczaniu odsetek. W wyroku tym Sąd zaakceptował stanowisko skarżącej co do naruszenia art.54 §1 pkt 7 w zw. z art.54 §2 Op w odniesieniu do okresu od dnia podjęcia zawieszonego postępowania (postanowienie z dnia "[...]") do dnia 26 sierpnia 2008 r. (zidentyfikowana czynność procesowa organu, tj. żądanie od strony podania numeru NIP firmy B). Ponadto w wyroku tym Sąd nie podzielił stanowiska organu, że przepis art.54 §2 Op (wyłączający zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek, jeżeli do opóźnienia przyczyniła się strona lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu) może zostać zastosowany do całego postępowania, prowadzonego przez organ pierwszej instancji (z wyłączeniem okresu zawieszenia). Sąd wskazał, że organ nie może powoływać się na wyłączenie wynikające z art. 54 § 2 Op. - tj. na opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, za okres od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. Natomiast poza tym okresem były podejmowane czynności odnoszące się do postępowania (w tym zawieszenie postępowania) i służące wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy Zdaniem Sądu uzasadniały one przedłużanie postępowania "ze względu na jego obszerność i skomplikowany charakter, a także konieczność korzystania z pomocy prawnej z zagranicy". Zdaniem Sądu rozpatrującego obecną skargę, okres od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. był oceniany przez organ zgodnie z wytycznymi zawartymi we wcześniejszych wyrokach, przy czym nastąpiło to na tle całego postępowania toczącego się w pierwszej instancji. Istotne jest, że w wyroku NSA z 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 940/15 Sąd ten zobowiązał organ, aby rozpoznając ponownie sprawę, przeprowadził analizę wszystkich czynności UKS podejmowanych od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r., uwzględniającą uwagi zawarte w wyroku I SA/Ol 765/14, co pozwoli na ustalenie, czy w okresie tym zaistniały przesłanki z art. 54 § 2 Op. Także w ostatnim wyroku wydanym przez WSA 28 marca 2018 r. I SA/Ol 808/17, Sąd wskazał na wiążącą ocenę prawną zawartą w treści ww. wyroków I SA/Ol 765/14 oraz II FSK 940/15 w odniesieniu do okresu od dnia 12 listopada 2007 r. do dnia 26 sierpnia 2008 r. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż NSA 18 grudnia 2018 r. wyrokiem II FSK 2189/18 oddalił skargę kasacyjną skarżącej. W wyroku tym NSA wyraźnie i dobitnie wypowiedział się w poruszonej przez skarżącą kwestii braku rozstrzygnięcia co do całości zarzutu, tj. niezastosowania okresu przerw w naliczaniu odsetek za cały czas postępowania przed UKS. NSA stwierdził, że ta część uzasadnienia wyroku I SA/Ol 808/17, w której Sąd powołuje się i analizuje art.153 ppsa jest odpowiedzią Sądu na zarzut dotyczący niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek - na podstawie art.54 §1 pkt 7 Op za cały okres postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, co wynika z tego, że kwestia ta została już wiążąco przesądzona w wyroku I SA/Ol 765/14. W tych okolicznościach, w szczególności zaś mając na względzie, że organ działał w warunkach związania treścią art.153 ppsa, brak obecnie podstaw do uznania postawionych w skardze zarzutów, treść których sprowadza się do stwierdzenia, że nie należało naliczać odsetek za zwłokę nie tylko za okresy wyszczególnione w zaskarżonym postanowieniu, ale za okres od dnia wszczęcia kontroli skarbowej do dnia doręczenia decyzji UKS. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony z uwagi na to, że był przedmiotem oceny wyrażonej we wcześniej wydanych wyrokach, wiążących nie tylko organ, ale także Sąd rozpatrujący obecnie sprawę. Przytoczona wyżej treść art.153 ppsa nie pozwala Sądowi rozważać zasadności argumentacji przedstawionej w zakresie prawidłowości naliczania odsetek za cały okres postępowania prowadzonego przez UKS. Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ppsa.