I SA/Ol 495/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 lipca 2014r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. I) uchyla zaskarżoną decyzję w części za okres od stycznia 2006r. do listopada 2006r., II) w pozostałym zakresie skargę oddala, III) określa, że zaskarżona decyzja, w części uchylonej, nie może być wykonywana, IV) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 5617 zł ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OL 495/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzją z dnia 27 września 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: o.p.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm.) oraz art. 1, art. 2 pkt 1 i 2 , art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) - określił H. O., zwanemu dalej "skarżącym", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 176.566 zł. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" wydaną na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. w P. skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego barwionego na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentując transakcje fakturami VAT. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż nie wszystkie z dołączonych do dowodów sprzedaży oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze, którymi dysponowała strona, spełniały wymogi z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.- dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.). Część z będących przedmiotem weryfikacji organu oświadczeń dotknięta była następującymi wadami: - osoby wskazane w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego nie potwierdziły dokonania zakupu od podatnika oraz złożenia podpisu na oświadczeniu (8 oświadczeń); - osoby wskazane w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego potwierdziły fakt dokonania zakupu od podatnika, jednakże nie potwierdziły złożenia podpisu na oświadczeniu i nie potrafiły wskazać, kto złożył ten podpis (86 oświadczeń); - osoby wskazane w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego potwierdziły fakt dokonania zakupu od podatnika, jednakże nie potwierdziły złożenia podpisu na oświadczeniu i wskazały osobę (członek rodziny, domownik, itp.), która złożyła ten podpis (23 oświadczenia); - dane osób wskazanych w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego, tj. K.K., i M.O., były fikcyjne. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że zakupów dokonali E. K. i W. O., których dane adresowe i ewidencyjne widniały na oświadczeniach, jednak nie potwierdzili Oni złożenia podpisów na tych oświadczeniach (5 oświadczeń); - skarżący nie dysponował w dniu sprzedaży oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, które zostały złożone w dacie późniejszej (5 oświadczeń), - skarżący nie dysponował w dniu sprzedaży pisemnymi pełnomocnictwami do złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przez osoby trzecie działające w imieniu nabywców (7 oświadczeń). Uznając, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, organ odwoławczy wskazał, iż wbrew twierdzeniom strony nie ograniczono jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Celnej powołał treść art. 65 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.- dalej: u.p.a.), zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. Wskazał ponadto na ust. 1a pkt 1 tego artykułu, stanowiący, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy dokonał porównania treści obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienia wyrobu oraz jego przeznaczenia na cele opałowe, z brzmieniem obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a u.p.a., wskazując, że omawiane normy pokrywają się zakresowo. W konsekwencji, przewidziana do tej pory w cyt. rozporządzeniu stawka została, jego zdaniem przeniesiona do ustawy, co oznacza, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zastosowanie ma stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. Wobec tego brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwiał zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu, dokonane z dniem 24 sierpnia 2005 r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Mając powyższe na względzie, za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł, że strona swoje stanowisko opiera na mylnym założeniu, iż sprzedany przez nią wyrób został opodatkowany w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, strona nie bierze pod uwagę, iż preferencyjne opodatkowanie wyrobu uzależnione jest od spełnienia warunków określonych przepisami prawa podatkowego, których to w niniejszej sprawie nie dochowano. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie jako podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w należnej (pełnej) wysokości w poprzedniej fazie obrotu, opodatkowaniu nie podlegają kolejne czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu. Skarżący nie przedstawił jednak dowodu na okoliczność, iż od nabytego przez niego i sprzedanego następnie wyrobu akcyzowego, na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona została akcyza w należnej wysokości. Odmawiając uwzględnienia zarzutów niezbadania faktycznego celu, na jaki został zużyty sprzedany przez skarżącego olej opałowy, organ II instancji wskazał, iż możliwość uznania sprzedaży oleju opałowego za "sprzedaż do celów opałowych", uzależniona jest tylko i wyłącznie od sposobu udokumentowania tej sprzedaży w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skarżącego, iż niepotwierdzenie przez nabywców złożenia podpisów na oświadczeniach nie może być utożsamiane z niezawarciem transakcji, użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też z brakiem możliwości ustalenia odbiorcy oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w toku postępowania nie podważano ważności poszczególnych umów sprzedaży i ich rzeczywistego charakteru, lecz dokonano weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu olejów opałowych do celów opałowych. Samo zaś potwierdzenie dojścia do skutku transakcji opisanych w fakturach oraz wyjaśnienie w toku postępowania występujących braków i wadliwości oświadczeń nie oznaczało możliwości zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, H.O. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów: - prawa materialnego, w szczególności: art. 65 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 – 2008, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz - prawa procesowego, w szczególności: art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację organów podatkowych. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., wskazała, że nie został skutecznie zawieszony (strona mylnie wskazuje: przerwany) bieg terminu ich przedawnienia. Skutku takiego nie mogło bowiem odnieść wszczęcie postępowania karnego skarbowego z dniem 2 lutego 2011 r., gdyż nastąpiło ono jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, co miało miejsce dopiero w dniu 15 lutego 2011 r.. Jak podkreślił skarżący, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w konsekwencji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, koniecznym było uprzednie stwierdzenie istnienia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji lub też istnienie zobowiązania na mocy deklaracji podatkowej. Na potwierdzenie zajętego stanowiska strona odwołała się do publikacji przedstawicieli nauki prawa podatkowego (J.Gref – Drejer, P.Pietrasz, "Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych", Palestra 2009, nr 11-12, "Ordynacja podatkowa" pod red. C.Kosikowskiego i L.Etela, Warszawa 2011, s. 449) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, z dnia 28 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/08, i powołane tamże orzecznictwo). Dodatkowo podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło bez podstawy prawnej, tylko i wyłącznie po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co potwierdza fakt, iż zaraz po wszczęciu zostało ono niezwłocznie zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W dalszej kolejności skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieobowiązujący w odniesieniu do zobowiązań podatkowych z okresu styczeń 2006 r. – grudzień 2008 r. stan prawny istniejący przed dniem 15 września 2005 r. Dokonując analizy uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, według stanu prawnego obowiązującego do dnia 14 września 2005 r. oraz po tej dacie, strona zauważyła, że w nowym stanie prawnym, w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy nie było zapisów o stosowaniu wyższej stawki akcyzy w przypadku niezachowania wymogów formalnych oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, przewidziana w ustawie sankcyjna stawka podatku w wysokości 2.000 zł od 1.000 l wyrobu znajdowała zastosowanie wyłącznie w przypadku użycia olejów, które nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Nie dotyczyła natomiast sytuacji, w której nie zostały spełnione wymogi formalne oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 września 2005 r. braki formalne oświadczeń skutkowały utratą stawki preferencyjnej (232 zł od 1.000 l wyrobu) i powrotem do zwykłej stawki ustawowej (233 zł od 1.000 l wyrobu), bez możliwości zastosowania stawki sankcyjnej. W ocenie strony, wnioski organów zostały wysnute w oparciu o niedozwoloną kompilację polegającą na przyjęciu, iż wymogi związane z oświadczeniami nabywców, które wpływają na możliwość zastosowania najniższej stawki akcyzy przewidzianej w rozporządzeniu, są niezbędne również dla utrzymania zwykłej stawki ustawowej. Tymczasem w zakresie podatku akcyzowego nie ma regulacji, która stanowiłaby, że w przypadku, gdy nie są spełnione wymogi odnośnie oświadczeń nabywców, podatnik nie dość, że nie nabywa uprawnienia do preferencyjnej stawki przewidzianej w rozporządzeniu, to jeszcze traci prawo do zwykłej stawki ustawowej, a ponadto "wpada" w stawkę sankcyjną. Oświadczenia nabywców nie są konieczne dla możliwości zastosowania zwykłej stawki ustawowej, gdyż art. 65 ust. 1 ustawy nie uzależnia prawa do stosowania tej stawki od posiadania oświadczeń. W świetle powyższego, wymóg posiadania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze ma wpływ jedynie na możliwość skorzystania z najniższej stawki podatku przewidzianej w rozporządzeniu. Wobec uchylenia z dniem 15 września 2005 r. § 4 ust. 5 rozporządzenia, przewidującego sankcyjną stawkę podatku w związku z niezłożeniem oświadczeń, w stanie prawnym obowiązującym po tym dniu nie było podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej w sytuacji nieposiadania przez podatnika odpowiednich oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jak podniosła strona, według koncepcji organów stan prawny obowiązujący od dnia 15 września 2005 r. przewiduje bardziej dotkliwe konsekwencje dla podatnika niż stan prawny obowiązujący przed tą datą. Ponadto w przypadku przyjęcia, że w sytuacji braków oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego podatnik nie ma prawa do preferencyjnej stawki, a zastosowanie znajduje bezpośrednio stawka sankcyjna z art. 65 ust. 1a ustawy, zbędną staje się zwykła stawka z art. 65 ust. 1 ustawy (233 zł od 1.000 l wyrobu). Takie założenie jest zaś niezgodne z teorią racjonalnego ustawodawcy. W dalszej kolejności skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy. W jego ocenie, przesłanka odwołująca się do niespełnienia warunków przewidzianych w odrębnych przepisach, nie dotyczy przepisów wydanych na podstawie tej ustawy, w tym m.in. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Braku oświadczeń nie można również rozpatrywać w kontekście innej z wymienionych w tym przepisie przesłanek, odwołującej się do użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż w niniejszej sprawie nabywcy w większości potwierdzili zakup oleju na cele opałowe. Ponadto w stanie prawnym obowiązującym przed 15 września 2005 r., konsekwencje prawne użycia olejów opałowych na inne cele zostały uregulowane w § 3 ust. 3 rozporządzenia, natomiast braku oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe – w § 4 ust. 5 rozporządzenia. Zdaniem strony, powyższe wnioski deprecjonowały przyjęte przez organ założenie, że brak udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy. Według organu, przyjęte w tym przepisie rozwiązanie, które w swej treści nawiązuje do brzmienia obowiązującego do dnia 14 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia, jest kontynuacją nie tylko tego uregulowania, ale również zupełnie odrębnego unormowania z § 4 ust. 5 rozporządzenia. Ponadto rozumowanie organu prowadzi do absurdalnego wniosku, że omawiany przepis art. 65 ust. 1a ustawy znajduje zastosowanie zarówno w przypadku faktycznego zużycia olejów na cele inne niż opałowe, jak również w przypadku nieposiadania przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu olejów na cele opałowe, nawet w sytuacji, gdyby w toku postępowania dowiedziono, że zużycie oleju opałowego, pomimo braku odpowiedniego udokumentowania sprzedaży, nastąpiło na cele grzewcze. W ocenie strony, jej argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 323/10. Skarżący ponowił przedstawiane w toku postępowania podatkowego stanowisko, iż drobne błędy w oświadczeniach, niezmieniające co do istoty udokumentowanych nimi transakcji, nie powinny skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku. W Jego ocenie, niepotwierdzenie przez nabywców złożenia podpisów na oświadczeniach nie może być uznane za tożsame z niezawarciem transakcji, użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też brakiem możliwości ustalenia odbiorcy wyrobu. Strona zakwestionowała ponadto pozbawienie jej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oświadczeń złożonych po zawarciu umowy sprzedaży, wskazując, że kierowca rozwożący olej, nie chcąc tracić czasu nie odbierał oświadczeń od nabywców, ale zostały one złożone następnego dnia po dokonaniu dostawy. Wskazała również na nieuzasadnione zakwestionowanie tych oświadczeń, które zostały podpisane przez osoby trzecie (członków rodziny, sąsiadów, itp.), w sytuacji, gdy został potwierdzony fakt zakupu oleju przez osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy. W jej ocenie, złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie jest czynnością obarczoną szczególnym rygoryzmem i formą. Dlatego też nabywca mógł skutecznie umocować ustnie inną osobę do zawarcia w jego imieniu transakcji i podpisania oświadczenia. Nawet gdyby przyjąć, że skoro oświadczenie musi być złożone w formie pisemnej i w tej samej formie musi być również udzielone pełnomocnictwo do dokonania tej czynności, to i tak przy niezachowaniu formy pisemnej pełnomocnictwa oświadczenie złożone przez pełnomocnika pozostaje ważne. Podsumowując tę część wywodów, strona zauważyła, że organ odwoławczy nie odniósł się do poszczególnych zagadnień związanych z podziałem zakwestionowanych oświadczeń na w/w grupy, ale wszystkie te przypadki zrównał i tak samo ocenił. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona wskazała, że organy podatkowe nie zbadały kwestii użycia oleju opałowego przez jego nabywców na cele grzewcze. Zakwestionowała wartość dowodową formularzy rozesłanych do nabywców oleju opalowego, zawierających pytania dotyczące transakcji zakupu oleju opałowego, gdyż, jak wskazała, nie była obecna przy ich sporządzaniu i nie miała możliwości zadania pytań nabywcom. Wskazała również na brak inicjatywy dowodowej ze strony organów w przypadku tej grupy oświadczeń, co do których nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju w ilościach wykazanych w oświadczeniach, ale nie potwierdzili złożenia na nich podpisu i nie potrafili wskazać, kto ten podpis złożył. W takiej sytuacji organy powinny były zlecić wykonanie ekspertyzy grafologicznej lub przynajmniej przesłuchać tych nabywców w charakterze świadka. Powinny ponadto wyjaśnić, czy osoby trzecie, które złożyły podpisy na oświadczeniach w imieniu nabywców, miały umocowanie do dokonania tej czynności. Zarzucając z kolei naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji prawnej odwołania i pism stanowiących jego uzupełnienie, dotyczącej poszczególnych kwestii wymienionych szczegółowo na s. 37 skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 257/12, oddalił skargę H O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1) o.p. w powiązaniu z 70 § 1 o.p. i w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez mylne uznanie, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie niezłożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. w dniu 2 lutego 2011 r., a o którym to fakcie strona nie była informowana, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów o.p. w kontekście wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymagałaby dla skutecznego zawieszenia biegu przedawniania zobowiązań podatkowych, poinformowania strony o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, gdyż inaczej strona (jako podatnik) będzie tkwiła w stanie niepewności i niewiedzy co do przedawnienia jej zobowiązań podatkowych przez bliżej nieokreślony czas, a co jest naruszaniem już wskazanej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, mającej swój rodowód w art. 2 Konstytucji i powoduje w konsekwencji - na braku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za wskazane miesiące, spowodowanego naruszeniem art. 2 Konstytucji - ich realne przedawnienie, bo w dacie wydania decyzji przez Dyrektora minął już wymagany art. 70 § 1 o.p. okres dla zaistnienia przedawnienia. 2) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1) o.p. z art. 70 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 3) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez interpretowanie tego przepis jako przewidującego sanacyjną stawkę akcyzy (tj. 2000 zł./1 000 litrów) w przypadku braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami jego nabywców, 4) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a., w związku z art. 65 ust. 1 u.p.a. i w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., poprzez uznanie, że jeżeli strona nie posiada kompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego uprawniających ją do zastosowania przewidzianej rozporządzeniem stawki akcyzy 232 zł./1000 litrów, to w takim przypadku winna mieć zastosowanie stawka akcyzy stawka 2.000 zł./1000 litrów, przewidziana art. 65 ust. 1a u.p.a., II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz w związku z 65 ust. 1 i 65 ust. 1a u.p.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi strony na decyzję Dyrektora, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku niepełnego zebrania przez Dyrektora materiału dowodowego sprawy i nie wyjaśnienia istniejących w sprawie obiektywnie wątpliwości, w sytuacji: - kiedy nabywcy oleju opałowego jednoznacznie potwierdzili ilość i sam fakt zakupu oleju opałowego od Strony, a nie potrafili wskazać kto złożył podpis na oświadczeniu, a co powinno spowodować w realiach prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego albo przesłuchanie tych osób na te okoliczność, albo konieczność dokonania analizy złożonych podpisów przez biegłego grafologa, oraz - wymaganym było sprawdzenie, czy osoby, które podpisały się na oświadczeniach własnym nazwiskiem, jego osoby działające w imieniu nabywców oleju opałowego były do tego upoważnione przez tych nabywców, innymi słowy, czy osoby te zostały do tego upoważnione, a która to okoliczność jest dla prawidłowego rozstrzygnięcia istotna, a które to czynności nie miały miejsca, a których to ewidentnych naruszeń procedury podatkowej WSA nie dostrzegł i zaakceptował w konsekwencji pogląd Dyrektora o zużyciu oleju opałowego sprzedawanego przez stronę niezgodnie z przeznaczeniem (nie na cele opałowe) i suma sumarum zaaprobował wydaną przez Dyrektora w oparciu o ten niepełny i wręcz sprzeczny materiał dowodowy decyzję, co czyni zasadnym wniosek, iż te uchybienia miały istotny to wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem wskazane czynności dokonano to wynik sprawy, z uwagi na zdobyte w tym zakresie dany, mógłby by inny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w związku ze sformułowanym w niej zrzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w powiązaniu z 70 § 1 o.p. i w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez mylne uznanie, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie niezłożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. w dniu 2 lutego 2011 r., a o którym to fakcie strona nie była informowana, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów o.p. w kontekście wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymagałaby dla skutecznego zawieszenia biegu przedawniania zobowiązań podatkowych, poinformowania strony o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Odnosząc się do tego zarzutu NSA zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11). W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadził sprzedaż oleju opałowego barwionego na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentując transakcje fakturami VAT. Jak ustaliły organy nie wszystkie z dołączonych do dowodów sprzedaży oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze, którymi dysponowała strona, spełniały wymogi z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec tego decyzją z dnia [...]"2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 176.566 zł. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. W związku z powyższym, stanowisko Sądu I instancji o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., które stanowiło podstawę oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji ostatecznej, uznać należało za co najmniej przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji zobowiązany będzie ocenić, czy z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów formułowanych na tle stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy istotnie uzasadnia ocenę, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. a to wobec prawnie skutecznego przerwania biegu terminu tego przedawnienia. NSA wskazał, że uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności odniesienia wymagał najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.. Ten zarzut zasługuje na uwzględnienie. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Stosownie do treści art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako takowy całkowicie nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. z systemu prawnego. Jak bowiem podkreślają przedstawiciele doktryny prawa konstytucyjnego, wyrok zakresowy powoduje, że usuwane jest z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu (tak np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42, na temat wyroków zakresowych patrz również J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, str. 6). W zaskarżonej decyzji Organ nie wykazał, że podatnik został powiadomionym o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Nie można podzielić stanowiska Organu, którego pełnomocnik na rozprawie w dniu 24 lipca 2014r. dowodził, że ustawodawca nie określił formy zawiadomienia. Przedstawił on kopię postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, którego odpis skarżący otrzymał 16 lutego 2011r. . Nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący jako podatnik, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu. Warunkiem zawieszenia biegu przedawnienia jest powiadomienia podatnika o tym fakcie w postępowaniu podatkowym. Należy ponadto wskazać, że z treści powoływanego postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wynika, że toczyło się postępowanie ad rem, a nie ad personom. Skarżący zatem nie był strona postępowania karnego. W związku z tym nie można uznać, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.. Organ odwoławczy wydał decyzję "[...]". Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2006r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011r. W związku z tym postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do 30 listopada 2006. stało się bezprzedmiotowe. Według art. 208 § 1 O.p. "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Skarga w pozostałym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w związku z przeprowadzonym przez organy postępowaniem administracyjnym dotyczyła zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, określającego stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu, w sytuacji, gdy organ ustalił, iż skarżący w latach 2006 – 2008 dokonywał sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej akcyzy, nie dysponując w każdym z tych przypadków kompletnymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dalej również jako: "rozporządzenie"), stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, czyli 1.180 zł za 1000 l.. Podatnik, sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, był obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia.). W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005 r. na mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Z tą datą art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił, iż stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Dodano ponadto art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. W wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny porównując treść obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienie wyrobu, jak również jego przeznaczenia na cele opałowe oraz treść obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, podniósł, że przepisy te pokrywają się zakresowo. Stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została bowiem przeniesiona do ustawy, co oznacza, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Analiza przytoczonych zmian uregulowań w zakresie opodatkowania sprzedaży olejów opałowych czyni uprawnionym wniosek, że brak kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W stanie prawnym przed dniem 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał wprost przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia, natomiast od tej daty stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych użytych niezgodnie z przeznaczeniem określał art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro, jak trafnie podkreślił NSA w cyt. wyżej wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r., dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie dotyczące gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu została na mocy art. 65 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele). Z dniem wprowadzenia w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych obniżonej o 1 zł (232 zł) odpadły natomiast wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, to symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. w zakresie obowiązku gromadzenia oświadczeń). Podkreślić należy, że stanowisko powyższe wpisuje się w dotychczasową bogatą linię orzecznictwa NSA, w której akcentuje się, iż brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1354/10, wyrok z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje wyrażany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że dokonane z dniem 24 sierpnia 2005r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały bowiem na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy (m.in. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, I GSK 301/10, I GSK 302/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10, oraz z dnia 7 grudnia 2011r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy uznać, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w dalszej części przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (p. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. akt I GSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I GSK 311/10, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jednoznacznie wynika, że oświadczenie jest prawnie skuteczne jedynie wówczas, gdy spełnia wymogi określone w tym rozporządzeniu. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają zaś sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, zaś w przypadku gdy sprzedaż ma być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Jeżeli zatem określone przepisami prawa oświadczenia stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Taki charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego. Mając powyższe na uwadze, zasadnie organy uznały, że przedmiotem sporu w sprawie nie było dojście do skutku, czy też ważność poszczególnych umów sprzedaży. Nie poddawały w wątpliwość tych transakcji, a przedmiotem ich badania były jedynie oświadczenia, których odebranie od nabywcy jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy zakwestionowały w niniejszej sprawie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opalowe, podpisane w imieniu nabywców przez osoby trzecie. Podkreślić należy, że istnienie upoważnienia do podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy przez osobę trzecią musi być uzewnętrznione najpóźniej w chwili składania oświadczenia, co oznacza, że do oświadczenia należy dołączyć pisemne upoważnienie podpisane przez nabywcę. Ewentualnie uzewnętrznienie istnienia upoważnienia może nastąpić chociażby przez zaznaczenie przy podpisie składającego oświadczenie, że działa z upoważnienia nabywcy. Tylko wtedy odbierający oświadczenie będzie mógł przyjmować, że oświadczenie zostało złożone z upoważnienia nabywcy (p. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 429/11 publ. CBOIS). Mając na uwadze materialnoprawny charakter oświadczenia, słusznie tym samym organy uznały, że ewentualne przeprowadzenie dowodów na okoliczność istnienia ustnego upoważnienia osoby trzeciej do podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Powyższe czyniło bezzasadnym zarzut strony dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, czy osoba trzecia była umocowana do działania w imieniu nabywcy. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi dotycząca tej grupy zakwestionowanych przez organy oświadczeń, co do których ustalono, że zostały one sporządzone w innej dacie niż data sprzedaży oleju opałowego wynikająca z dowodów sprzedaży. Jak bowiem zasadnie podkreśliły organy, możliwość zastosowania stawki obniżonej podatku została uzależniona od wymogu odpowiedniego udokumentowania transakcji w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży, co również związane jest z materialnoprawnym charakterem oświadczeniem. Nie ma bowiem możliwości konwalidacji istniejących na dzień sprzedaży braków w zakresie dysponowania odpowiednimi oświadczeniami nabywców. W interesie podatnika leżało zatem przyjęcie takiego sposobu organizacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, by możliwe było dopełnienie wszystkich wymogów wynikających z przepisów prawa. Prawidłowe jest zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w kwestii tej grupy oświadczeń, co do której osoby wskazane w ich treści jako nabywcy zaprzeczyły, by złożyły podpisy pod oświadczeniami, choć jednocześnie przyznały, że dokonały zakupu oleju opałowego w ilościach w nich wykazanych, który przeznaczyły na cele opałowe. Zarzucając organom podatkowym w tym zakresie braki co do poczynionych ustaleń, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów z ekspertyzy grafologicznej oraz z przesłuchań tych osób w charakterze świadków, strona skarżąca próbuje jednocześnie podważyć wiarygodność informacji podanych przez te osoby do sporządzonych przez organ I instancji formularzy. W istocie zarzuca zaś organowi błędną ocenę co do autentyczności tych oświadczeń. Zauważyć w tym miejscu należy, iż w świetle opisanego wyżej materialnoprawnego charakteru oświadczeń, zastosowanie niższej stawki akcyzy możliwe byłoby w tych przypadkach jedynie wówczas, gdyby okazało się, że zakwestionowane podpisy, pomimo treści składanych wyjaśnień, złożone zostały przez nabywców, a nie przez osoby trzecie. Trudno jednak zdaniem Sądu, doszukać się motywacji, dla której osoby dokonujące zakupu oleju opałowego w ilościach wykazanych w oświadczeniach, miałyby podać nieprawdę w pisemnych wyjaśnieniach złożonych na podstawie art. 155 Ordynacji, w związku z pytaniami dotyczącymi autentyczności podpisu pod oświadczeniem. Zgodnie z regułami oceny dowodów określonymi w art. 191 O.p. zasadnie przyjęto, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, które nie zostały podpisane przez nabywcę, nie maja waloru autentyczności. Natomiast w postępowaniu podatkowym skarżący mógł inicjować postępowanie dowodowe, w tym żądać ekspertyzy grafologicznej, na okoliczność wykazania autentyczności posiadanych oświadczeń. W postępowaniu podatkowym spór nie dotyczył autentyczności podpisów nabywców oleju opałowego. Jak zaś wynika z akt sprawy , skarżący nie zgłosił wniosków dowodowych w postępowaniu administracyjnym. W świetle analizy materiału dowodowego i wymogów materialno-prawnych oświadczeń, organy podatkowe nie miały podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. W związku z tym za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącego odnośnie niezasięgnięcia opinii biegłego grafologa, czy nie przesłuchania nabywców z tej grupy oświadczeń, które zostały podniesione dopiero na etapie skargi. Wobec argumentacji strony odnośnie ograniczonej wartości dowodowej formularzy sporządzonych przez organ I instancji i przesłanych do wypełnienia osobom wskazanym w oświadczeniach jako nabywcy, podkreślić należy, iż możliwość wezwania strony lub innej osoby do złożenia pisemnych wyjaśnień w postępowaniu podatkowym wyraźnie wynika z treści art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z badaniem okoliczności transakcji sprzedaży oleju opałowego, przyjęcie jako podstawy ustaleń tego środka dowodowego nie budzi w ocenie Sądu, zastrzeżeń. Podkreślić należy, iż świetle akt, niektóre z pisemnych oświadczeń weryfikowane były przez organ poprzez przesłuchanie w charakterze świadków nabywców towarów. Na każdym etapie postępowania administracyjnego organy zapewniły zaś stronie czynny w nim udział, w związku z czym w celu wykazania autentyczności podpisów złożonych na kwestionowanych oświadczeniach mogła ona wnosić o dodatkową weryfikację każdego z tych dowodów wskazując konkretne okoliczności związane z jego podpisaniem przez nabywcę, bądź przedstawić stosowne przeciwdowody (w tym z ekspertyzy grafologicznej). Zauważyć jednocześnie należy, iż treść pytań zawartych w sporządzonych dla potrzeb postępowania formularzach pozwala na dokonanie istotnych na gruncie zastosowanych przepisów prawa materialnego, ustaleń faktycznych. W jego toku strona nie wskazywała zaś na kwestie, które w treści sporządzonych formularzy nie zostały wyeksponowane. Z powyższych względów, jako bezpodstawne Sąd ocenił jej zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do argumentacji skargi, w świetle której zastosowanie preferencyjnej stawki podatku uzasadniało faktyczne zużycie sprzedanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż preferencyjne opodatkowanie zostało w tym przypadku uzależnione od spełnienia warunków określonych przepisami prawa podatkowego, sprowadzających się do wymogu posiadania rzetelnego i kompletnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. W myśl tych przepisów, posiadanie prawidłowo sporządzonego oświadczenia stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego przez nabywcę. Natomiast przyjęcie przez podatnika oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył wyrób na inne cele niż opałowe (p. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie rzeczywistego celu, na jaki został przeznaczony sprzedany przez podatnika olej. Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 2, art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – wbrew twierdzeniom podatnika – organ odwoławczy odniósł się do wszystkich kwestii wymienionych w pkt 1 – 5 na s. 37 skargi, zajmując jednak stanowisko odmienne niż strona. Wbrew też przekonaniu skarżącego, jego argumentacja nie została całkowicie pominięta, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało zredagowane w sposób możliwie zwięzły, a ponadto przystępny i zrozumiały. Reasumując należy stwierdzić, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia w/w przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy nie narusza prawa. W konsekwencji, w ustalonym z respektowaniem prawa procesowego stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały określoną tym przepisem wyższą stawkę podatku akcyzowego, co czyniło skargę strony bezzasadną. Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt III wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt IV wyroku ). Na te koszty, niezbędne do celowego dochodzenia praw, składają się koszty sądowe – wpis od skargi w kwocie 2000 zł, wynagrodzenie doradcy prawnego w kwocie 3600 zł zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt f RMS - wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011r., nr 31., poz. 153) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego - 17 zł. Natomiast skarga odnośnie zobowiązania podatkowego za okres za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008r. na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu (pkt II wyroku ). W tym zakresie zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż Organ II instancji wydał w tej części decyzję przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia.