I SA/Ol 503/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 marca 2012r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia "[...]", wydanym na podstawie art. 215 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu sentencję własnej decyzji z dnia "[...]" maja 2011r. nr. "[...]", w której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" stycznia 2011r. i określił P.S.: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2009r. w wysokości 380.179,00 zł, 2.kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł, 3. podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U nr.54 poz. 535 ze zm.) za miesiąc grudzień 2009r . w wysokości 71.126,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej sprostował powyższą treść w ten sposób, że "w pkt. 1 zamiast "380.197,00zł" powinno być 451.323,00 zł." W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" maja 2011r. podano, iż powodem uchylenia decyzji organu I instancji jest konieczność uwzględnienia kwoty podatku wynikającego z art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w sentencji decyzji a nie tylko w uzasadnieniu, jak to uczynił organ I instancji. Organ II instancji, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197,00zł., omyłkowo nie powiększył jej o kwotę 71.126,00 zł. – tj. podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy, wyodrębniony w punkcie 3 sentencji rozstrzygnięcia. Błąd ten należy uznać za oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, w zażaleniu na powyższe postanowienie wniósł o jego uchylenie, zarzucając rażące naruszenie art. 215 §1 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu zmiany decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w trybie sprostowania. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych podniósł, iż określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innej kwocie niż określona w prostowanej decyzji jest merytoryczną zmianą rozstrzygnięcia i nie stanowi sprostowania. Z treści decyzji w żadnym razie nie wynika jakiekolwiek wyliczenie, z którego miałaby wynikać sprostowana wysokość podatku określona w sentencji, a zmiana wysokości podatku wynika – według uzasadnienia postanowienia – z pominięcia przy wydawaniu decyzji określonej kwoty podatku. Decyzja nie zawiera w treści uzasadnienia żadnych ustaleń ani dla sprostowanej kwoty 451.323,00zł ani dla jakiejkolwiek konieczności doliczania jakichkolwiek kwot do kwoty podatku do zwrotu z poz.1 sentencji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie z dnia "[...]". W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał (za tezą wyroku WSA w Warszawie z dnia 6.11.2008r III SA/Wa 1328/08) że "oczywistość omyłki" o której mowa w tym przepisie, w potocznym znaczeniu tego słowa jest pojęciem szerokim, podlegającym ocenie każdorazowo w konkretnej sprawie. Istotne jest przede wszystkim, czy popełnione w decyzji błędy mają istotne znaczenie z punktu widzenia sentencji i uzasadnienia merytorycznego decyzji. W ocenie Organu w rozpoznawanej sprawie niezwykle istotne znaczenie ma fakt, iż organ odwoławczy w swojej decyzji z dnia "[...]" maja 2011r. podzielił stanowisko organu I instancji zawarte w decyzji z dnia "[...]" stycznia 2011r. co do ustaleń faktycznych jak i zastosowanych przepisów prawa. Konieczność uchylenia w całości decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy wyniknęła z faktu, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje charakter swoistej sankcji. Stąd też kwota tego podatku winna zostać wyraźnie wykazana w sentencji decyzji a nie tylko w treści uzasadnienia, jak to uczynił organ I instancji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" maja 2011r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ale także podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług. Odmiennie niż organ I instancji, który w swojej decyzji określił, z uwzględnieniem faktury wystawionej przez podatnika, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Określona przez organ I instancji wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2009r. 380.197,00 zł była już pomniejszona o wartość podatku do zapłaty, wynikającego z wystawionej przez P. S. faktury 71.126,00 zł., co bezspornie wynika z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (str.17-19). Organ odwoławczy, określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i odrębnie kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien był powiększyć kwotę nadwyżki o wyodrębnioną z rozliczenia podatku kwotę zobowiązania do zapłaty. Prawidłowa wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2009r. wynosi 451.323,00 zł., a nie – jak pierwotnie wskazano w decyzji organu II instancji – kwotę taką samą jak w sentencji decyzji organu I instancji, tj. 380.179,00 zł. Jednoznacznie wynika to z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (rozliczenie str. 19), jak również z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Tę oczywistą omyłkę sprostowano w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując właściwą wartość w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zmiana decyzji organu I instancji miała charakter wyłącznie proceduralny, porządkujący rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r. Niewątpliwie osoby prowadzące działalność gospodarczą, realizujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rozumieją istotę tego podatku, jego funkcjonowanie w oparciu o mechanizm "opodatkowanie-odliczenie", różnice między podatkiem naliczonym i należnym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Oczywistym jest, gdy wyodrębniona została wartość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota, którą podatnik ujął w deklaracji i uwzględnił w deklaracji i rozliczeniu, a organ I instancji również ujął ją w łącznym rozliczeniu podatku (naliczony z należnym), koniecznym było wyłączenie jej z rozliczenia, a zatem winna zostać podwyższona wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2009r. Takie działanie nie stanowi żadnego nowego odmiennego rozstrzygnięcia merytorycznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w zażaleniu, że z treści decyzji nie wynika jakiekolwiek rozliczenie, z którego miałaby wynikać prostowana wysokość podatku określona w sentencji. Wskazał, że z treści decyzji organu II instancji wyraźnie wynika, że konieczność uchylenia decyzji organu I instancji była skutkiem wykazania w sentencji decyzji kwoty 71.126,00 zł. stanowiącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług( str. 13 decyzji). Tym samym podatek ten, uwzględniony w deklaracji jako podatek należny i tak samo uwzględniony w decyzji organu I instancji musiał być wyłączony z tego rozliczenia. Powyższa okoliczność jednoznacznie wynika z treści decyzji, jak również z uzasadnienia postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Odnosząc się do powołanych w zażaleniu orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że stany faktyczne, których dotyczyły, były inne od stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Ponownie podkreślił, że nie doszło do zmiany wysokości zobowiązań podatkowych w trybie sprostowania decyzji, co miało miejsce w sprawach będących przedmiotem kontroli sądów, dokonanej w powołanych wyrokach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.S., działając przez pełnomocnika - adwokata, wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sadowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 215 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w trybie sprostowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem o sprostowaniu dokonał zmiany rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji poprzez określenie nadwyżki podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w innej wysokości niż wysokość określona w prostowanej decyzji. Tak samo, jak w zażaleniu, przytoczył tezy wyroków sądów administracyjnych ( podając ich sygnatury i miejsce publikacji- SA/Bd 1581/03 LEX 1581/03 oraz I SA/Po 1022/01 POP 2004/2/30 ), w których wyrażono stanowisko, iż "zastosowanie trybu sprostowania oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany treści decyzji...." a także, cyt. "Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy podatkowej powinny zapadać w formie decyzji......" Skarżący stwierdził, że z treści decyzji w żadnym razie nie wynika jakiekolwiek wyliczenie, z którego miałaby wynikać sprostowana wysokość podatku określona w sentencji, a zmiana wysokości podatku wynika – według uzasadnienia postanowienia – z pominięcia przy wydawaniu decyzji określonej kwoty podatku, co potwierdza także organ w zaskarżonym postanowieniu. O tym, że tego rodzaju czynność nie stanowi sprostowania oczywistej omyłki stanowią także obszerne i skomplikowane wywody, mające potwierdzić stanowisko organu, na kilku stronach uzasadnienia postanowienia. Powołując fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1328/08 skarżący ponownie podkreślił, że sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej podlegają jedynie omyłki i błędy w znaczeniu elementarnym. Do takich nie można zaliczyć określenia zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości wskutek zaniechania uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z deklaracji podatkowej za okres objęty decyzją. Tego rodzaju błąd jest błędem merytorycznym, powstałym wskutek pominięcia w rozliczeniu podatku jednego z elementów stanu faktycznego, a nie oczywistą omyłką rachunkową lub błędem pisarskim. Skarżący, przytaczając fragment uzasadnienia zaskarżonego postanowienia o znajomości przez podatnika zasad rozliczania podatku VAT wskazuje, iż wiedza podatnika, jakie powinno być prawidłowe obliczenie podatku nie upoważnia organu do zmiany decyzji w trybie sprostowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr.153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Według utrwalonej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym interpretacji powołanego przepisu, nakłada on na sąd obowiązek zajęcia się sprawą co najmniej w zakresie, w jakim domaga się strona skarżąca, formułując konkretne zarzuty skargi. Granice sprawy wyznacza natomiast przedmiot zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. O powyższej zasadzie orzekania przypomniał pośrednio Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 18 stycznia 2012r. sygn. akt I FZ 514/11 (k-54-56 akt sąd.) uchylając postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2011r. o zawieszeniu postępowania w niniejszej sprawie do czasu uprawomocnienia się wyroku z dnia 8 września 2011r. sygn. akt I SA/ Ol 465/11 w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, badając zgodność z prawem decyzji w przedmiocie wymiaru podatku VAT, odniósł się do kwestii sprostowania tej decyzji. W rozpoznawanej sprawie ocena działania organu podatkowego pod względem zgodności z prawem musi być więc ograniczona do zasadności zastosowania normy z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej dla usunięcia wadliwości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" maja 2011r. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zarówno skarżący jak i organ podatkowy przytaczają tezy orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do możliwości prostowania wadliwości decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych, przy czym z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 6.11.2008r III SA/Wa 1328/08 każda ze stron wywodzi odmienny wniosek odnośnie możliwości sprostowania wskazanej wyżej decyzji. Faktycznie w uzasadnieniu przywołanego wyroku wyrażono stanowisko " iż oczywistość omyłki, o której mowa w art. 215 Ordynacji podatkowej , w potocznym znaczeniu tego słowa jest pojęciem szerokim, podlegającym ocenie każdorazowo w konkretnej sprawie. Bez znaczenia dla oceny zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie pozostaje ilość liter błędnie wpisanych lub długość zdania. Istotne jest przede wszystkim, czy popełnione w decyzji błędy mają istotne znaczenie z punku widzenia sentencji i uzasadnienia merytorycznego decyzji". Zauważyć trzeba, że wcześniej w tymże uzasadnieniu zaakceptowano przytoczone z orzecznictwa poglądy, że treść przepisu wskazuje, że w trybie sprostowania można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że o tym, czy błędy decyzji można uznać jako oczywistą omyłkę decyduje znaczenie tych błędów z punktu widzenia sentencji i merytorycznego uzasadnienia decyzji. Oceniając zatem zaskarżone postanowienie we wskazanym aspekcie, za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi. Nie ulega jakichkolwiek wątpliwości, że w tym postanowieniu, wydanym na postawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonano zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zmiana dotyczyła zatem bezpośrednio orzeczenia o uprawnieniu podatnika i obowiązku organu podatkowego, a więc meritum rozstrzygnięcia i dla oceny prawidłowości zastosowanego trybu rektyfikacji decyzji nie ma znaczenia fakt, iż "sprostowania" dokonano na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu jakakolwiek zmiana kwot w sentencji decyzji o wymiarze należności podatkowych jest dopuszczalna w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji, gdy w uzasadnieniu takiej decyzji przedstawiono stosowne operacje rachunkowe i ich wynik różni się od wykazanego w sentencji. Słusznie w skardze podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji "sprostowanej" nie zawarto żadnych wyliczeń, z których wynikałaby "sprostowana" kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za grudzień 2009r. Zdaniem Sądu w podjętym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamił pojęcie "oczywistej omyłki" z błędem w orzekaniu, popełnionym w decyzji reformatoryjnej, polegającym na nie zamieszczeniu w uzasadnieniu tej decyzji - po wyłączeniu z rozliczenia podatkowego kwoty podatku do zapłaty należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wyliczenia zobowiązania lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na tzw. zasadach ogólnych, wynikających z konstrukcji i istoty podatku VAT. Powyższy błąd przełożył się na wynik postępowania tj. określenie niższej, niżby wynikała z prawidłowego rozliczenia, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za grudzień 2005r. Nie stanowi więc oczywistej omyłki w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też należy, że nieprzekraczalną granicę dla uzasadnienia postanowienia o sprostowaniu decyzji stanowi treść decyzji prostowanej. Argumentacja, że określony błąd sentencji decyzji należało uznać za oczywistą omyłkę, nie może opierać się na odniesieniach do rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji organu I instancji, która została uchylona. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit c oraz art. 135 p..p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a a o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 152 tej ustawy.