I SA/Ol 504/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 września 2013r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za lata 2006-2010 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej 16166 ( szesnaście tysięcy sto sześćdziesiąt sześć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia "[...]" nr "[...]", określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości, jak też zobowiązanie w podatku rolnym za lata 2006 – 2010. Z motywów decyzji oraz akt sprawy wynika, że Spółka A. (dalej Spółka, podatnik, skarżąca) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010 wraz z odsetkami. Wyjaśniła, że grunty objęte korektami, na podstawie ewidencji gruntów zostały zakwalifikowane do gruntów rolnych i nigdy nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wójt Gminy B. (dalej Wójt) w decyzji z 29 lipca 2010r. nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku za wymieniony okres. W wyniku wniesienia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO, Kolegium) decyzją z dnia 30 listopada 2010r. nr "[...]" uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania przez ten organ. SKO jeszcze dwukrotnie uchylało decyzje organu I instancji i przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzje Kolegium z 20 maja 2011r. i z 17 kwietnia 2012r.). Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy Wójt wydał decyzję z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwotach: 173.715 zł za 2006r., 176.347 zł za 2007r., 181.611 zł za 2008r., 181.611 zł za 2009r., 181.611 zł za 2010r. oraz zobowiązanie w podatku rolnym za lata 2006 - 2010 w wysokości 0,00 zł. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ określił od gruntów Podstrefy B.- Kompleks P., położonych na terenie gminy B., obręb 51 P., o powierzchni 263.204 m2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stanął na stanowisku, że wprawdzie wymienione grunty są użytkami rolnymi, niemniej jednak z uwagi, iż zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki, radca prawny L.O., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, polegającą na uznaniu, że sporne grunty rolne są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej podczas, gdy na tych gruntach nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza i poprzez przyjęcie, że o zajęciu na działalność gospodarczą świadczą wykonane czynności przygotowawcze. Zarzucił także naruszenie postępowania, w szczególności 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (wyjaśnień Spółki), w tym zeznań M.K. i E.N.J. oraz uznanie, że na gruntach objętych postępowaniem były wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej podczas, gdy z zeznań świadków wynika wprost, że działalność nie była prowadzona. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" uznało, że Wójt zgromadził niezbędny materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego prawidłowej oceny. SKO oceniło, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, w związku z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, czy w ustalonym stanie faktycznym organ I instancji w sposób poprawny uznał, że sporne grunty, będące własnością Spółki, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że grunty o powierzchni 263.204 m2 sklasyfikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nieużytki, lasy, zajęte są przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium przedstawiło charakterystykę strony, podało, że Spółka ma status przedsiębiorcy, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr "[...]" od 8 kwietnia 2002r. Organ odwoławczy przedstawił treść art. 8 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007r. nr 42 poz. 274 ze zm.), pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009r. w sprawie ustalenia planu rozwoju Spółki A. (Dz.U. z 2009r. nr 158, poz. 1254). Podał, że z § 6 Statutu Spółki A. przedmiot działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowi między innymi: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, pozostała dzielność usługowa. Organ przedstawił treść wypisu z rejestru gruntów z dnia 20 maja 2010r. przesłanym przez Starostwo Powiatowe w B. Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, gdzie Spółka widnieje jako właściciel działek położonych w obrębie geodezyjnym nr 51 P., wymienionych na str. 4 i 5 decyzji. Odnoście zarzutu odwołania błędnej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych (a także art. 1 ustawy o podatku rolnym), SKO za słuszne uznało stanowisko Wójta, że wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 ustawy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Kolegium powołało się tu na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1771/10, a także na wyroki NSA: z 16 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 1637/09, z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1942/08, z 10 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 97/06, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 września 2006r. sygn. akt I SA/Wr 19/06, wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 757/07, wyroki WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r. sygn. akt od III SA/Wa 2129/08 do III SA/Wa 2130/08, WSA w Krakowie z 4 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 757/07. W ocenie składu orzekającego Kolegium w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych. Powołano się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/GI 531/12. Organ I instancji w toku postępowania dowodowego wykazał też, że Spółka prowadziła wyżej opisane działania z wykorzystaniem gruntów położonych na terenie Gminy B., a co za tym idzie, zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W szczególności z wyjaśnienia M.K. - Prezesa Zarządu Spółki, zawartych w protokole przesłuchania strony z dnia 27 września 2011r. wynika, że na gruntach położonych w obrębie P. gmina B. o łącznej powierzchni 263.204 m2, stanowiących własność Spółki, działalność rolnicza ani leśna nie jest prowadzona. Organ odwoławczy zatem ocenił, że zarzuty odwołania w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione. Pełnomocnik wywodzi bowiem, że w sposób nieuprawniony organ I instancji, opierając się na zeznaniach M.K. i E.N.J. uznał, iż na gruntach objętych postępowaniem były wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej podczas, gdy z zeznań świadków wynika wprost, że działalność nie była prowadzona. W zaskarżonej decyzji organ jedynie wskazał, że z zeznań tych wynika, iż na przedmiotowych gruntach nie jest prowadzona ani działalność rolnicza, ani leśna. Dalej powołano się na ustalenia Wójta, że Spółka zgodnie z obowiązującą procedurą ogłaszała przetargi mające na celu wyłonienie przedsiębiorców. W okresie 2006-2010 dwukrotnie publikowano ogłoszenie o przetargu łącznym, w którym proponowane były grunty zlokalizowane na terenie gminy B., zaś 21 razy publikowano ogłoszenia o rokowaniach. Ponadto w 2009r. Spółka kosztem 40.000 zł uporządkowała znaczną część podstrefy wykonując wycinkę drzew (samosiewek) porastających teren. Zgodnie z pismem Spółki z dnia 6 lipca 2010r. koszty związane z opłatą podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 za grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania, były kosztami uzyskania przychodów wykazywanymi w sprawozdaniu Zarządu. Kolegium uznało, że z protokołu przesłuchania strony z dnia 27 września 2011r. wywieść można, iż w ostatnich latach terenom Podstrefy B. Spółka poświęcała szczególnie dużo uwagi. W październiku 2009r. powołano zespół roboczy ds. rozwoju gospodarczego Regionu B. W skład zespołu weszli przedstawiciele powiatu, miasta i gminy B. Koordynatorem prac jest przedstawiciel Spółki. W 2009r. odbyły się 3 spotkania zespołu. W grudniu 2009r. zorganizowano szkolenie dla kadry zarządzającej firm z Regionu B. Natomiast w 2008r. zorganizowane zostało spotkanie z przedstawicielami przedsiębiorców z Obwodu Kaliningradzkiego. Miało ono na celu przedstawienie im zasad funkcjonowania w specjalnej strefie ekonomicznej i zaprezentowanie oferty gruntowej (w tym Podstrefy B. Kompleks P.). Wykazane zainteresowanie dało podstawy do założenia realizacji jednej z transakcji z udziałem rosyjskiego przedsiębiorcy. Organ podniósł, że w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy 2008, na stronie 23, wykazano, że były przeprowadzone działania w celu sprzedaży działek dla rosyjskiego przedsiębiorcy. Ponadto jak wynika z wyjaśnienia do protokołu przesłuchania strony z dnia 27 września 2011r. - za pośrednictwem strony internetowej Spółka oferuje do sprzedaży nieruchomości, które w przypadku zainteresowania inwestorów gotowa jest "dozbrajać" tzn. doprowadzić do granic nieruchomości niezbędną infrastrukturę. W ocenie SKO słusznie zatem zauważył organ podatkowy I instancji, że wszystkie wyżej opisane działania podejmowane przez Spółkę są działaniami zmierzającymi do rozwoju oraz wzrostu gospodarczego regionu co stanowi przedmiot i cel działania Spółki. Niemożliwe byłoby podejmowanie tych działań gdyby Spółka nie była właścicielem gruntów. Grunty będące własnością lub w posiadaniu zależnym Spółki A. są gruntami zajętymi przez Spółkę i mogą służyć jedynie działalności gospodarczej przez nią prowadzoną. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż potencjalni inwestorzy ostatecznie wycofywali się z transakcji nabycia gruntów. Ponadto organ podatkowy I instancji dokonując oględzin nieruchomości stanowiących własność Spółki stwierdził w dniu 19 lipca 2010r. istnienie drogi z kostki betonowej typu POLBRUK. Pismo Referatu Inwestycji, Budownictwa i Infrastruktury Urzędu Gminy B. z dnia 26 maja 2011r. potwierdza, że istniejąca droga została wykonana w całości jednocześnie z innymi urządzeniami infrastruktury technicznej, jako że była ona jednym z elementów całego zadania inwestycyjnego, realizowanego przez Gminę B. Infrastruktura techniczna obejmowała również budowę kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, budowę linii energetycznej, budowę parkingów. W czasie realizacji robót budowlanych istniał inny podział działek, a przedmiotowa droga wraz z pozostałymi mediami była budowana na działce nr 3/11. organ stwierdził, że droga ta została wybudowana w celu przygotowania tego terenu pod przyszłe funkcje gospodarcze związane z utworzeniem Spółki. Ocenił, że przedmiotowa droga, położona aktualnie na działce nr 3/29 obręb P., której właścicielem jest Spółka, istniała już od 1998r. Oprócz Spółki korzystał z niej działający w strefie przedsiębiorca, będący właścicielem działki nr 3/23 - Spółka B., KRS: "[...]"- obecnie w Likwidacji G. SKO uznało, że droga ta nie należy do kategorii dróg publicznych - nie jest drogą gminną, powiatową, wojewódzką ani też krajową (a tylko te drogi nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Słusznie przy tym miał wskazać organ podatkowy I instancji, iż przesłankę "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", sformułowaną w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy w niniejszej sytuacji rozumieć w ten sposób, że dany grunt (sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych bądź las) jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to taki grunt, którego posiadaczem jest przedsiębiorca, a ponadto działalność gospodarcza jest prowadzona z wykorzystaniem tego gruntu. Spółka ma status przedsiębiorcy, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiotem i celem działania Spółki jest podejmowanie działań zmierzających do rozwoju oraz wzrostu gospodarczego regionu co wynika ze Statutu Spółki A., ponadto Spółka zajmuje się m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek itd. Zdaniem Kolegium o zajęciu spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej może świadczyć: podejmowanie działań związanych ze sprzedażą nieruchomości w tym organizowanie przetargów, wykonanie na działkach nr 3/24, 3/26, 3/28, 3/29, 3/30, 3/31, 3/32 (powstałych w wyniku podziału działek nr 3/11 i 3/12 obręb P.) inwestycji w postaci budowy infrastruktury technicznej tj. budowy kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, budowy linii energetycznej, dróg (nie ma przy tym znaczenia, że inwestorem była Gmina B. bowiem przygotowała ona tereny pod przyszłe funkcje gospodarcze związane z utworzeniem Spółki), prowadzenie prac porządkowych w postaci wycinki samosiewek. Dokonane inwestycje budowlane ograniczają prowadzenie na przedmiotowych gruntach działalności rolniczej lub leśnej. Powołując się ogólnie na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podał, że o faktycznym zajęciu spornych gruntów na działalność gospodarczą świadczą następujące okoliczności: dokonane inwestycje budowlane, gospodarowanie urządzeniami infrastruktury technicznej, prace porządkowe na gruntach, przygotowania nieruchomości do sprzedaży, organizacja przetargów. Wskazał, że koszty związane z powyższymi czynnościami są kosztami działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W ocenie organu podatkowego koszty te są bezpośrednio związane z zajętym gruntem będącym przedmiotem postępowania. Sprzedaż nieruchomości inwestorom jest z kolei podstawowym źródłem przychodów Spółki. Organ stwierdził również, że sporny grunt zajęty był pod inwestycje budowy infrastruktury technicznej, prowadzenie na gruntach prac porządkowych, przygotowanie nieruchomości do sprzedaży oraz organizowanie przetargów w sposób zorganizowany i ciągły. Prawidłowo też w ocenie Kolegium w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji zauważył, że zajęcie może wiązać się również z przygotowaniem do przyszłej działalności. Ustawodawca użył bowiem zwrotu "zajęte na prowadzenie ... ", a nie "zajęte na prowadzoną ... " lub "wykorzystywane fizycznie w prowadzonej działalności". Grunty, które są zajęte na przygotowanie do prowadzenia działalności, tak jak w niniejszej sprawie, są zajęte na jej prowadzenie. SKO zgodziło się ze stanowiskiem Wójta, że wszystkie czynności zawiązane z przygotowaniem przez Spółkę nieruchomości do prowadzenia przez przyszłego przedsiębiorcę działalności gospodarczej powodują również zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (aktualnie przez Spółkę). Na koniec wskazano, że w niniejszej sprawie istnieje możliwość orzekania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2006 i 2007, bowiem Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2006-2010 złożyła w dniu 21 kwietnia 2010r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te lata (vide: uchwała Naczelnego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyła Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji Kolegium zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego polegający na przyjęciu, że skarżąca dokonała w latach 2006-2010 faktycznego zajęcia gruntów będących przedmiotem decyzji na prowadzenie działalności gospodarczej polegającego na dokonaniu inwestycji budowlanych, gospodarowaniu urządzeniami infrastruktury, porządkowaniu gruntów, przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży, organizacji przetargów a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego w sposób podważający zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 ust. 1 prowadzącą do uznania, iż sporne grunty są "gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej" podczas, gdy na tych gruntach nie była faktycznie prowadzona żadna działalność gospodarcza oraz polegającą na przyjęciu, że w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne oraz czynności przygotowawcze w sytuacji, gdy wykonujący te czynności nie zmierza do podjęcia działalności na tym gruncie. W uzasadnieniu skargi szeroko opisano stan faktyczny sprawy. Autor skargi wskazał, że samo prowadzenie czynności przygotowawczych, jeżeli inwestycja nie została zrealizowana (przedsiębiorca nie rozpoczął działalności gospodarczej) nie wystarcza do uznania, że grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykonywane na gruntach Spółki czynności przygotowawcze (budowa infrastruktury technicznej, wycinanie samosiejek) nie wyłączyły i nie ograniczyły możliwości rolniczego wykorzystywania zajętych gruntów. Nigdzie też w zaskarżonej decyzji nie wskazano, że inwestycje te mogą być wykorzystywane tylko i wyłącznie do obsługi inwestycji gospodarczych. Nie wyklucza się zatem ich wykorzystania do obsługi działalności rolniczej. Z kolei przetargi skarżąca realizowała nie w celu samodzielnego wykonywania działalności, ale po to, aby grunty zbyć, a następnie aby nabywca rozpoczął na nich działalność. Ponadto o fakcie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie świadczy także wykonanie infrastruktury technicznej w postaci budowy kanalizacji sanitarnej, deszczowej, budowy linii energetycznej, drogi i parkingu w sytuacji, kiedy sam organ wskazał, iż jedynie mogą one być wykorzystywane pod kątem obsługi podmiotów gospodarczych. Świadczy to o tym, iż aktualnie nie są w tym celu wykorzystywane. Dodatkowo organ II instancji w dostateczny sposób nie uzasadnił dlaczego uważa, że wykonane inwestycje mogą służyć jedynie do obsługi podmiotów gospodarczych, a nie na przykład działalności rolniczej. O fakcie wykonywania rzeczywistych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej nie świadczy również to, że w wykazie przedsiębiorców, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą znajduje się Spółka B., która posiada działkę nr 3/23, niestanowiącą własności skarżącej, i która w ogóle nie jest objęta przedmiotowym postępowaniem. Ewentualne prowadzenie na tej działce działalności gospodarczej nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niemniej sam fakt ujęcia w wykazie przedsiębiorców, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą nie świadczy o tym, że aktualnie taka działalność przez Spółka B. jest prowadzona. Także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w posiadaniu organu I i II instancji znajdowały się jakiekolwiek inne dowody to potwierdzające. Z kolei co do działek nr 3/9, 3/24, 3/26, 3/28, 3/29, 3/30, 3/31, 3/32 położonych na terenie gminy B., obręb 51 P. (o łącznej pow. 263.204 m2) do chwili obecnej w rejestrze gruntów i budynków widnieją jako działki rolne, leśne i nieużytki, i na działkach tych nie były i nie są wykonywane żadne czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie co do działki nr 3/29 w części została wpisana droga, jednakże do działki nr 3/29 nie została wydana decyzja zezwalająca na trwałe wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Autor skargi podał, że grunty rolne i leśne mogą być przedmiotem obrotu na rynku i fakt ich nabycia przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nie powoduje automatycznie ich przeklasyfikowania i przejścia z podatku rolnego na podatek od nieruchomości. Skargę na decyzję SKO wniósł odrębnie również inny pełnomocnik Spółki, adwokat T.K. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy grunty, co do których określono zobowiązanie podatkowe zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, stanowią użytki rolne oraz lasy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższy zarzut na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci kserokopii ogłoszeń o przetargach łącznych i rokowaniach na okoliczność, że ogłaszane przez skarżącego przetargi i rokowania nie dotyczyły nieruchomości będących przedmiotem niniejszego postępowania. Wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi jej autor zarzucił, że stan faktyczny przedstawiony na str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji został przedstawiony w sposób subiektywny tworząc mylny obraz rzekomego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Podał, że dowodów zajęcia gruntów Spółki na prowadzenie takiej działalności z pewnością nie dostarcza pismo skarżącego z dnia 30 czerwca 2010r. W okresie 2006-2010 publikowano ogłoszenia o przetargu łącznym, w którym proponowano grunty zlokalizowane na terenie gminy B., jednak dotyczyły one gminy miejskiej, co organy obu instancji już przemilczały. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 15.11.2004r. w sprawie przetargów i rokowań (Dz.U z 2010r. nr 108, poz. 700) rokowania dotyczą zezwoleń na działalność na terenie strefy ekonomicznej, ale nie są związane w żadnej mierze z nabyciem gruntu, a zatem dotyczyły one całego obszaru strefy, stąd też ogłoszenia te nie miały żadnego związku z konkretnym terenem. Powyższe w żadnej więc mierze nie świadczy o zajęciu spornych gruntów na działalność gospodarczą. Spółka w 2009r. dokonała wycinki drzew (samosiewek) ze spornych działek, jednakże fakt ten w żaden sposób nie pozwala na uznanie gruntu za faktycznie zajęty na działalność gospodarczą, gdyż czynności te dotyczyły w większości działek sklasyfikowanych jako użytki rolne, co nie miało żadnego wpływu na charakter i przeznaczenie spornych gruntów. Wycinka drzew samosiewek jest wskazaną czynnością pielęgnacyjną przede wszystkim użytków rolnych i nie może być ona traktowana w żadnej mierze jako przygotowanie do wprowadzenia gruntu w zakres działalności gospodarczej. Za całkowicie nieprzydatny do rozstrzygnięcia sprawy adwokat uznał argument podniesiony przez organ o uwzględnieniu wpłaconych kwot na podatek nieruchomości w koszt uzyskania przychodu, jest to bowiem ustawowy obowiązek i w ten sam sposób zostałby zaksięgowany podatek rolny. Podobnie za całkowicie niezrozumiałe uznał doszukiwanie się związku faktycznego zajęcia gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej z troską skarżącego o rozwój gospodarczy regionu B. poprzez szkolenia kadry zarządzającej regionu B. i spotkanie z przedsiębiorcami obwodu kaliningradzkiego, gdyż fakt ten nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Błędne jest również ze strony organu powołanie się na działania mające na celu sprzedaż działek na rzecz rosyjskiego przedsiębiorcy, bliżej nieznanego, co miało być wykazane w sprawozdaniu finansowym za rok 2008 na str. 23. - skoro dokument ten liczy 11 stron. Autor skargi odniósł się także do wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 97/06, powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obie skargi nadano równocześnie, noszą one te same daty wpływu do organu odwoławczego, jak też daty ich sporządzenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 20 września 2013r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 504/13 i I SA/Ol 505/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 504/13. Jednocześnie Sąd uznał, że skarga w sprawie I SA/Ol 505/13, jest uzupełnieniem skargi zarejestrowanej pod nr I SA/Ol 504/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie może się ostać, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w związku z jej wydaniem organ podatkowy naruszył przepisy prawa. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm, dalej upol ) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. U przedsiębiorcy występują zatem dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz.163 ze zm.), z którego wynika, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy też podatkiem leśnym, jest od dnia 1 stycznia 2003 r. - klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zauważa L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO za słuszne uznało stanowisko Wójta, że wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 ustawy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Kolegium powołało się tu na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1771/10, a także na wyroki NSA: z 16 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 1637/09, z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1942/08, z 10 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 97/06, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 września 2006r. sygn. akt I SA/Wr 19/06, wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 757/07, wyroki WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r. sygn. akt od III SA/Wa 2129/08 do III SA/Wa 2130/08, WSA w Krakowie z 4 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 757/07. W konsekwencji Organ odwoławczy przyjął, że sporne grunty nie są wykorzystywane na działalność rolną czy też leśną, a w konsekwencji są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że skoro sporne nie są wykorzystywane na działalność rolną czy też leśną, to w konsekwencji są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W omawianych przez Organ odwoławczy wyrokach Sądy, na tle konkretnych stanów faktycznych wykazywały, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem subsumcja przepisów prawa materialnego związana była z zaistnieniem określonych stanów faktycznych. Na przykład w wyroku z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 1771/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu. W rozpoznanej przez NSA sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że sporne grunty zostały wprowadzone przez stronę skarżącą do gospodarczego obrotu. W tamtej sprawie Organ I instancji przyjął, że grunty zaklasyfikowane w ewidencji jako grunty rolne do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na budowę podlegają opodatkowaniu stawką podatku rolnego. Od momentu zaś otrzymania pozwolenia na budowę do momentu sprzedaży, grunty te podlegają opodatkowaniu stawką, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle powyższych ustaleń i rozważań należy stwierdzić, że Organy podatkowe nie dokonały właściwych ustaleń zmierzających do wykazania, czy, kiedy i które grunty rolne i leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Takich kryteriów nie spełnia ogólne stwierdzenie, że były podejmowane działania związane ze sprzedażą nieruchomości w tym organizowanie przetargów, wykonanie na działkach nr 3/24, 3/26, 3/28, 3/29, 3/30, 3/31, 3/32 (powstałych w wyniku podziału działek nr 3/11 i 3/12 obręb P.) inwestycji w postaci budowy infrastruktury technicznej tj. budowy kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, budowy linii energetycznej, dróg (nie ma przy tym znaczenia, że inwestorem była Gmina B. bowiem przygotowała ona tereny pod przyszłe funkcje gospodarcze związane z utworzeniem Spółki), prowadzenie prac porządkowych w postaci wycinki samosiewek. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe orzekały w przedmiocie zobowiązania podatkowego za lata 2006-2010. Organ odwoławczy nie wskazał jaki charakter miały oferowane grunty, nie wykazał iż chodziło o grunty budowlane. SKO powołało się na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1012r., sygn. akt II FSK 1771/10, który dotyczył obrotu gospodarczego, ale gruntami budowlanymi. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy nie wskazał, że przedmiotem tego obrotu były tego rodzaju grunty. Tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu ustala się na podstawie przepisów prawa miejscowego, tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz..U.2012.647) - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (ust. 2 ww. przepisu), a więc w formie aktu indywidualnego prawa administracyjnego, który wiąże nie tylko strony postępowania administracyjnego, ale również organy podatkowe. W powołany wyroku NSA wskazał, że przedmiotem obrotu gospodarczego był grunt przeznaczony pod zabudowę. Ponadto kwestia zajęcia na prowadzenia działalności gospodarczej może dotyczyć konkretnych gruntów i oraz powinna być ocenia z punku widzenia danego roku podatkowego. W konsekwencji organy podatkowe nie ustaliły, jakie grunty i w jakim okresie stały się przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie ustaliły również, czy będące przedmiotem oferty sprzedaży grunty zostały przeznaczone pod budowę w lokalnych planach zagospodarowania względnie w decyzjach o warunkach zabudowy. Natomiast jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogą być uznane grunty, na których zostały wykonane elementy infrastruktury technicznej w postaci budowy kanalizacji sanitarnej, deszczowej, budowy linii energetycznej, drogi i parkingu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO winno uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ustaleń, czy będące przedmiotem oferty sprzedaży grunty, które w ewidencji gruntów są oznaczone jako grunty rolnego , czy też leśne, zostały przeznaczone pod budowę w lokalnych planach zagospodarowania względnie w decyzjach o warunkach zabudowy. Ponadto SKO winno wskazać czy, kiedy i które stały się przedmiotem obrotu gospodarczego i wskazać jakie konkretnie okoliczności zadecydowały, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nie są dokumentami kserokopie ogłoszeń prasowych o przetargach (k. 10 - 38 akt sądowych). Sąd administracyjny nie może zastępować Organu, gdyż tylko Organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych. W związku z tym Sąd wniosek dowodowy oddalił. Natomiast dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zachodzi również potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze wcześniejsze rozważania prawne, Organ powinien także przeanalizować przedłożony materiał prasowy. Po dokonaniu prawidłowych ustaleń, zgodnie z wskazaniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku, organ dokona subsumcji przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego należy wskazać, że art. 1a pkt 3 upol nie miał zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy on gruntów rolnych i leśnych. W tym przepisie chodzi o grunty, które nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne i leśne. A zatem o inne grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast w tej sprawie przedmiotem sporu jest stosowanie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty rolne co do zasady podlegają przepisom ustawy o podatku rolnym, zaś grunty leśne przepisom ustawy o podatku leśnym. Wyjątek dotyczy gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem od okoliczności faktycznych, które zaistnieją w danym roku podatkowym . W konsekwencji od ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego uzależniona jest subsumcja powołanych przepisów prawa materialnego. Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).