I SA/Ol 513/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. S. K., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w "[...]", wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika za podatnika tego podatku. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w ramach wykonywania działań zleconych przepisami prawa, prowadzi kancelarię komorniczą, która stanowi jego aparat pomocniczy - nie posiada samodzielnego bytu prawnego. Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej u.s.d.g.). Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność wnioskodawcy jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2006r. nr 167, poz. 1191 ze zm., dalej u.k.s.e.). Zgodnie z jej przepisami, komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Wykonuje on powierzone mu przez państwo funkcje władzy publicznej. Podstawowym przedmiotem działań komornika jest prowadzenie egzekucji w sprawach cywilnych. Wnioskodawca wykonuje przede wszystkim czynności polegające na wykonywaniu orzeczeń sądu w sprawach pieniężnych i niepieniężnych oraz innych tytułów wykonawczych i tytułów egzekucyjnych podlegających wykonaniu bez potrzeby zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności. W zakresie tym mieszczą się zarówno czynności o charakterze orzekającym, do których należy m.in. wydawanie postanowień o zawieszeniu lub umorzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz czynności ściśle wykonawcze np. zajęcie ruchomości, czy odebranie rzeczy dłużnikowi i wydanie jej wierzycielowi. Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.k.s.e. komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z przepisami k.p.c.. Ponadto, komornik uprawniony jest do nakładania kary grzywny. Kary porządkowe przewidziane w art. 764 k.p.c. komornik stosuje do każdej osoby, która zachowuje się niewłaściwie lub przeszkadza jego czynnościom. Dotyczyć to może zarówno stron, jak i innych uczestników postępowania egzekucyjnego oraz osób trzecich. Oprócz czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych wnioskodawca wykonuje czynności takie jak: - sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia czy też zarządzenia przez sąd lub prokuratora; - doręczanie zawiadomień sądowych, obwieszczeń, protestów i zażaleń oraz innych dokumentów za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty; - na wniosek organizatora licytacji - sprawowanie urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty; - weryfikowanie istnienia i treści tytułów wykonawczych wydanych w postępowaniach elektronicznych; - sporządzanie spisu inwentarza na potrzeby postępowań w sprawach spadkowych. Co do zasady zadania nałożone na komornika wykonywane są przez niego osobiście oraz na własny rachunek. Stosownie do brzmienia art. 21 u.k.s.e., komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu, przy czym jakiekolwiek dodatkowe zatrudnienie komornik może podjąć wyłącznie za zgodą prezesa właściwego sądu apelacyjnego i rady izby komorniczej. Za szkodę wyrządzoną przez komornika spowodowaną niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem przy wykonywaniu czynności, solidarną odpowiedzialność ponosi Skarb Państwa (art. 24 u.k.s.e.). Z tytułu uzyskanych dochodów wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika wprost z przepisów prawa (u.k.s.e.). Koszty jego działalności, do których należą m.in. koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną, czy też koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej, są ograniczone poprzez enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 34 u.k.s.e.. Wnioskodawca - zgodnie z przyjętymi uregulowaniami - pokrywa je wyłącznie z uzyskanych opłat, których wysokość jest precyzyjnie określona ustawowo (w odniesieniu do czynności egzekucyjnych) oraz w akcie wydanym na podstawie delegacji ustawowej - rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz.U. z 2006r., nr 42, poz. 289). Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, z zm. - dalej zwaną ustawą o VAT), występuje explicite w charakterze płatnika podatku od dostawy dokonanej w każdej egzekucji, ilekroć podejmuje w niej czynności egzekucyjne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca, w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności opisanych w niniejszym wniosku, jest podatnikiem VAT? Zdaniem wnioskodawcy, jako organ władzy publicznej, objęty jest on wyłączeniem z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Publicznoprawny charakter stosunków łączących go ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem oraz dłużnikiem), jak również brak znamion ekwiwalentności pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymaną opłatą egzekucyjną, wskazują na brak występowania w zaistniałej sytuacji odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przytoczony przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w dyrektywie VAT. W świetle roli jaką pełni prawo unijne względem obowiązującego na terenie krajów członkowskich systemu podatku VAT, wnioskodawca stanął na stanowisku, iż analiza przedstawionego stanu faktycznego nie może zostać podjęta w oderwaniu od właściwych regulacji wspólnotowych. Powołał się na treść art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, będącej podstawą dla art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podkreślił, że ustawodawca unijny nie decydował się na wprowadzenie definicji legalnej pojęcia "podmiot prawa publicznego". W ocenie wnioskodawcy, prowadzone przez niego działania w ramach sprawowanej funkcji komornika sądowego bez wątpienia spełniają wszystkie wymogi do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj: podmiotową przesłankę wyłączenia, bowiem jest on organem władzy publicznej, przedmiotową przesłankę wyłączenia, bowiem wykonuje czynności z zakresu władztwa publicznego, na co wskazuje choćby treść art. 19 u.k.s.e. odnosząca się do wykonywania czynności urzędowych przez komornika. Ustawodawca nie sprecyzował definicji legalnej czynności urzędowej. Powołując się na treść art. 5, w związku z art. 29a ustawy o VAT wnioskodawca zaznaczył, iż dokonuje on wyłącznie czynności, które stanowią realizację zadań nałożonych przepisami prawa, kształtowanych w całości przez normy o charakterze publicznoprawnym. Komornik nie jest - w przeciwieństwie do adwokata czy też radcy prawnego - pełnomocnikiem strony (wierzyciela), umocowanym do prowadzenia w jego imieniu i w zastępstwie czynności egzekucyjnych. Działa on urzędowo, pobierając opłaty egzekucyjne przeznaczone na cele ściśle określone w u.k.s.e. i nie może ich się zrzec. Istotną cechą egzekucji jest przymus, będący atrybutem władzy państwowej. W nim zasadniczo wyraża się różnica między dobrowolnym spełnieniem przez dłużnika świadczenia należnego wierzycielowi a uzyskaniem tego świadczenia w drodze egzekucji. Relacja pomiędzy opłatą egzekucyjną a ogółem działań komornika sądowego (nie tylko w danej sprawie czy w odniesieniu do ściśle określonej czynności) nie posiada w ocenie wnioskodawcy charakteru bezpośredniego wynagrodzenia w rozumieniu systemu VAT. Opłaty egzekucyjne przeznaczone są ściśle na cele określone w u.k.s.e.. Nie istnieje zatem związek pomiędzy wysokością ustawowej opłaty a kosztami czy też nakładem pracy związanym z podejmowanymi działaniami. Wskazano na uchwały Sądu Najwyższego z 28 lipca 2000r. sygn. akt I CZP 23/00 i z 22.10.2002r. sygn. akt III CZP 65/02, oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3.12.2003r. sygn. akt K 5/02. TK w ww. wyroku stwierdził m.in., że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, a mianowicie tzw. organem egzekucyjnym. Komornik jest organem jednoosobowym (monokratycznym), wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (zob. przede wszystkim art. 761 i 764 k.p.c), jak i wobec innych instytucji władzy publicznej (art. 761 k.p.c. i 765 k.p.c). Komornik został nawet uprawniony do nakładania kar, co przesądza, że jest on organem władzy publicznej. Ustawa określa właściwość miejscową i rzeczową komornika. Zarówno art. 758 kp.c, jak i art. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą. Komornika oraz strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. To, że egzekwowane przez komornika świadczenia mają z reguły charakter cywilnoprawny, nie oznacza, że egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter. Nadto brak jest dokonywania przez wnioskodawcę czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem jedyną podstawę stosunku prawnego, jaki zachodzi między komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem, na rzecz którego prowadzona jest egzekucja, stanowią regulacje prawne. Tym samym komornik w relacjach z wierzycielem nie działa w ramach stosunku cywilnoprawnego, lecz wykonuje zadania nałożone na niego unormowaniami o charakterze publicznoprawnym. Wierzyciel ze swej strony nie zwraca się do wnioskodawcy jako osoby fizycznej, aby podejmował czynności na jego rzecz, lecz korzysta z drogi prawnej przymusowego egzekwowania należnego świadczenia (ustalonego w tytule wykonawczym lub egzekucyjnym) przez organ władzy publicznej - komornika spełniającego funkcje organu egzekucyjnego. W opinii wnioskodawcy, zgodnie z art. 28 u.k.s.e., do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Literalna wykładnia niniejszego przepisu wskazuje na zamknięty katalog ustaw odnoszących się do należności publicznoprawnych, które znajdują zastosowanie w stosunku do komorników sądowych. Brak odwołań do podstawowych elementów konstrukcyjnych VAT w jakiejkolwiek regulacji kształtującej instytucję komornika sądowego, pozwala wnioskować, że ustawodawca nie miał intencji ujęcia go w kategorii podatników VAT. Pośrednio wskazują na to także przepisy samej ustawy o VAT, które w art. 18, explicite określają komornika wyłącznie jako płatnika podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wnioskodawca objęty jest wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dla organów władzy publicznej. Ponadto charakter wykonywanych przez niego czynności urzędowych oraz wynikający z przepisów prawa publicznoprawny stosunek do stron postępowania egzekucyjnego, wskazują na brak dokonywania odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ na wstępie przypomniał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśniając, że z art. 8 ust. 1 wynika bardzo szeroki zakres pojęcia świadczenia usług, który nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz treść przepisów art. 1, art. 2, art. 8 ust. 1 i 5, art. 43 u.k.s.e. oraz orzeczenia TSUE (m.in. wyrok w sprawie o sygn. akt 235/85 pkt 8 - Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, postanowienie z 21.05.2008r. w sprawie o sygn. akt C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice Voraz) organ skonstatował, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji uznał, iż komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny stwierdził przy tym, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej. Jak wynika bowiem z treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006r., s. 1, ze zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Powołał się na wyroki TSUE z dnia 28 stycznia 2010r. w sprawie o sygn. akt C-406/08 Uniplex (UK) Ltd. i z dnia 29 października 2015r. w sprawie o sygn. akt C-174/14 Saudaco. Wywiódł, że wnioskodawca wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne o których mowa we wniosku uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem (pobiera opłaty egzekucyjne zgodnie z art. 43 u.k.s.e.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Organ podał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 2003r. o sygn. akt K 5/02 powołany przez wnioskodawcę, zapadł jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. TK nie analizował sytuacji komorników w kontekście wskazanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE bądź poprzedzającej ją szóstej dyrektywy. Organ dokonując interpretacji przepisów winien ponadto kierować się orzeczeniami które zapadły na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na gruncie innych przepisów. W odpowiedzi z dnia 22 kwietnia 2016r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz. Interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię wskutek czego organ uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego organ uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług; - art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przedstawienia rzetelnego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, które ponadto nie odnosi się do szczegółowej argumentacji skarżącego zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W treści obszernej skargi podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku. Podniósł, że organ niewłaściwie zinterpretował art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W kontekście pozycji ustrojowej zajmowanej przez stronę komornik sądowy objęty jest bowiem wyłączeniem przewidzianym dla organów władzy publicznej. Wskazują na to wprost m.in. następujące argumenty: – komornik uprawniony jest do stosowania przymusu, nakładania kar oraz wydawania rozstrzygnięć w ramach postępowania; – nie posiada swobody w wykonywaniu działalności; jest uznawany za organ władzy publicznej w Polsce; – występuje solidarna odpowiedzialność Skarbu Państwa za niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie komornika; – prowadzi działalność niekonkurencyjną. Ponadto, w ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie ocenił możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż charakter czynności wykonywanych przez komornika sądowego nie wypełnia znamion odpłatnego świadczenia usług, przede wszystkim dlatego, że: – brak jest więzi zobowiązaniowej ze stronami postępowania; opłata egzekucyjna jest należnością publicznoprawną; opłata egzekucyjna ma charakter sankcyjny; – nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie bezpośredniego beneficjenta czynności komornika. W momencie wszczynania egzekucji nie wiadomo kto ze świadczenia komornika skorzysta oraz kto poniesie jego koszty. Dopiero na końcu postępowania egzekucyjnego można określić kto jest usługobiorcą. Podmiotem, który poniesie ciężar ekonomiczny działań komornika może być wierzyciel lub dłużnik. Co więcej, wierzyciel zgodnie z art. 49a u.k.s.e. zobowiązany jest do wniesienia opłaty stałej, niezależnie od tego, jaki będzie wynik danego postępowania egzekucyjnego. W przypadku efektywnej egzekucji opłata jest zwracana wierzycielowi. Ponadto Trybunał w orzeczeniach z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. oraz z dnia 9 października 2001r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny. Powyższe doprowadziło do wydania błędnej interpretacji, zgodnie z którą czynności wykonywane przez stronę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie od powyższego organ naruszył art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił argumentacji i wyjaśnień odnoszących się ściśle do wniosku. W uzasadnieniu interpretacji organ posłużył się w szczególności fragmentami nieadekwatnego orzecznictwa oraz cytatami regulacji prawnych, które nie zostały poddane przez niego analizie w ramach wnioskowania prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania, czy skarżący jako komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.t.u. Status komornika jest uregulowany w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U.2016.1138 j.t.). Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 powołanej ustawy na stanowisko komornika może zostać powołana osoba, która spełnia wymogi ustawy. W świetle art. 15 ust. 1 p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą ,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak trafnie zauważył organ, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 p.t.u. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. W świetle przepisów prawa egzekucyjnego komornik jest wyodrębnionym od sądu organem egzekucyjnym (art. 758 k.p.c.). W uwzględnieniu przepisów prawa administracyjnego komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym (art. 1 u.k.s.e). Z punktu widzenia prawa podatkowego komornik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, płatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem podatku akcyzowego, płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wyegzekwowanych kwot (art. 28 u.k.s.e, art. 18 ustawy o VAT). W świetle przepisów prawa pracy komornik jest pracodawcą w stosunku do zatrudnionych przez siebie w kancelarii komorniczej pracowników. Ustawodawca określając komornika jako funkcjonariusza publicznego działającego przy sądzie rejonowym, silnie podkreślił fakt, że komornik wykonuje powierzoną mu przez państwo funkcję władzy publicznej, nie jako osoba prywatna, ale jako szczególnego rodzaju funkcjonariusz władzy publicznej (por. Kazimierz Lubiński, "Status konstytucyjnoprawny zawodu komornika sądowego", [w:] "W poszukiwaniu prawa dobrego i sprawiedliwego. Księga pamiątkowa ku czci Jana Tredera", Wyd. Lewis Nexis, W-wa 2013 r., s.35,36). O statusie komornika wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu wyroku dnia 13 grudnia 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 44/09 (LEX nr 1094211) Trybunał podkreślił m.in., że komornicy powołani są przede wszystkim do pełnienia funkcji publicznej. Zgodnie z art. 1 u.k.s.e. komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym i wyłącznie jemu, z zastrzeżeniem wyjątków, ustawodawca powierza wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, oprócz innych czynności określonych w przepisach szczególnych (art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s.e.). Do podstawowych zadań komornika należy zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych za pomocą ustawowo określonych metod i środków. By zapewnić skuteczność czynności egzekucyjnych, ustawodawca upoważnił komorników do stosowania środków przymusu w imieniu państwa oraz wyposażył ich w niezbędne kompetencje władcze i ochronę należną swoim funkcjonariuszom. Ponieważ wierzyciele nie mają prawa do samodzielnego egzekwowania zasądzonych należności, odpowiedzialność za zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych spoczywa niemal w całości na komornikach. Waga i charakter funkcji komorniczej wymagają nie tylko jej ścisłego uregulowania ustawowego, lecz także reglamentacji. Komornik wykonuje zawód regulowany. W ocenie Trybunału, prawodawca podporządkował ramy prawne funkcjonowania tej profesji potrzebie zagwarantowania efektywności i ciągłości egzekucji sądowej. Trybunał stwierdził także, że komornik pełni funkcję publiczną w służbie wymiaru sprawiedliwości, podlega orzeczeniom sądu i nadzorowi prezesa sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 u.k.s.e.), przez co łączy go funkcjonalna i organizacyjna więź z władzą sądowniczą. Trybunał dostrzegł ponadto, że pozycja komorników - mimo ścisłych powiązań z sądem - zbliża się do wolnego zawodu. Czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.) w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy. Zdaniem Trybunału, komornik dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" - zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 in fine u.k.s.e.). W konkluzji Trybunał uznał, że status komornika w obowiązującym porządku prawnym ma charakter hybrydowy. Z jednej strony komornik pełni funkcję publiczną, podejmując czynności w imieniu państwa, z drugiej zaś - jest quasi-przedsiębiorcą, podmiotem samofinansującym się, ale o znacznie ograniczonej swobodzie działalności. Zbliża się także do kategorii tzw. wolnych zawodów, o charakterze korporacyjnym - komornicy tworzą także własny samorząd (art. 79 ust. 1 u.k.s.e.). Trybunał zauważył, że ustawodawca nie dążył do zachowania modelowej konsekwencji, jeżeli chodzi o ukształtowanie ram prawnych wykonywania tego zawodu. W ocenie Trybunału, jak już wspomniano, wszystkie cechy statusu komornika podporządkowane są efektywnemu, ekonomicznemu i niezakłóconemu biegowi egzekucji. W uzasadnieniu wyroku z dnia z 20 stycznia 2004 r, wydanym w sprawie o sygn. akt SK 26/03. (LEX nr 82912),Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że komornik jest szczególnego rodzaju monokratycznym organem państwowym, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (art. 761 i 764 K.p.c.), jak i wobec innych instytucji publicznych (art. 761 i 765 K.p.c.). Komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej. Zarówno art. 758 K.p.c., jak i art. 1 ustawy o komornikach sądowych podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej. Komornicy działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę. Nie są też organem władzy sądowniczej. Komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Komornik jest podległy sądowi (podlega ustawie i orzeczeniom sądu - art. 3 ustawy o komornikach). Natomiast prezes właściwego sądu rejonowego nadzoruje (nie tylko kontroluje) jego działalność. Komorników powołuje organ państwowy, tj. Minister Sprawiedliwości (art. 11 ust. 1 ustawy o komornikach). Ponadto symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 ustawy o komornikach). Trybunał zaznaczył ponadto, że komornika i strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy z komornikiem stosunek o charakterze prywatnoprawnym, lecz stosunek publicznoprawny (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2012 r., SK 21/11, LEX nr 1130909; wyrok TK z dnia 14 grudnia 2010 r., K 20/08, LEX nr 653615; wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402). Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), dalej "Dyrektywy 2006/112/WE", zawierają analogiczne zapisy, co do treści art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonywania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Dokonując analizy powołanych przepisów organ zasadnie argumentował opodatkowanie polskich komorników powołując się na wykładnię prowspólnotową zawartą w wyrokach TSUE, tj. w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, a także w postanowieniu w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice Voraz. W wyroku ww. sprawie TSUE w pkt 10 wyraźnie zauważył, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT". Dodatkowo TSUE wskazał, że "wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11). Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy" (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu" (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik, zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)", (pkt 14). Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, który w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku". Przenosząc powyższe tezy wynikające z wyroków TSUE na sytuację działających w Polsce komorników sądowych, mając na uwadze u.k.s.e. , w ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Jak wynika bowiem z treści art. 15 ust. 6 p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W konsekwencji uznać należy, że komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne wypełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 p.t.u., a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. regulacji. Tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 p.t.u. Prawidłowo organ również stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 p.t.u. W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej. Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku). Na swego rodzaju "prywatyzację" zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: "(...) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (...) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie" (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia). Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: "(...) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika" (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia). W ocenie Sądu, ww. orzeczenia TSUE miały znaczenie w sprawie, zaś organ prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że strona wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Zatem, skarżący wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u. i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu. Powyższe potwierdzone zostało również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, kierującym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 p.t.u. Na podstawie art. 7 ust. 1 p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w art. 8 ust. 1 p.t.u. wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 p.t.u.. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika. Skoro jak wynikało z okoliczności sprawy za wykonywane czynności (w szczególności czynności egzekucyjne) skarżący jako komornik sądowy na podstawie art. 43 ustawy o komornikach i egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne, to czynności te stanowią (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) świadczenie usług za wynagrodzeniem, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. ,o sygn. akt I SA/Gd 330/16). Beneficjentem świadczonej przez komornika usługi jest wierzyciel. W niniejszej sprawie Sąd zajął odmienne stanowisko niż zaprezentowane w wyrokach np.: WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 309/16, WSA w Łodzi z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/ Łd 501/16, WSA w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 373/16. Przywołane orzeczenia są dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W sprawie statusu komornika wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 623/09 wskazał, " 1. Przyjmując za prawidłowe stanowisko, że komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 3a ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, to wykonując na własny rachunek określone w ustawie czynności komornicze (art. 2 ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji), prowadzi on w sposób zorganizowany i ciągły zarobkową działalność usługową, posiadającą wszystkie cechy działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 2 u.s.d.g. 2. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieruchomość (grunt i budynek) w zakresie, w jakim przeznaczona jest na prowadzenie kancelarii komorniczej, jako znajdująca się w posiadaniu "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b". Mając na względzie powyższe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 O. p.. Argumentacja strony skarżącej oparta została na założeniu, że komornik jest organem władzy publicznej. Tymczasem komornicy nie są częścią administracji publicznej. Wykonują działalność, w formie niezależnej działalności gospodarczej, w ramach wolnego zawodu. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.