I SA/Ol 519/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 października 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 roku oddala skargę I SA/Ol 519/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.10.2010 r., w której określono w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2010r. w wysokości 316.917 zł. Jak wynika z akt sprawy, Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kształtowania i obróbki tafli szkła. Kontrola prawidłowości i rzetelności zadeklarowanego podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących dostawy i nabycia dokonane przez Spółkę w lutym 2010r., nie wykazała nieprawidłowości. W deklaracji VAT-7 za luty 2010r. Spółka skorygowała kwotę deklarowanych dostaw, pomniejszając je o wartość netto 305.338,62 zł oraz podatek należny w kwocie 67.174,48 zł. Jako podstawę sporządzenia korekt Spółka wskazała art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT), w związku z wierzytelnościami od niezapłaconych faktur z 2007r. przez podmioty gospodarcze znajdujące się w trakcie postępowania upadłościowego. W toku kontroli ustalono, że: - zadeklarowana przez Spółkę korekta podatku należnego wynika z 5 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "B." Sp. z o.o. w okresie od 31 marca 2007r. do 31 maja 2007r. oraz 2 faktur wystawionych na rzecz "C." Sp. z o.o. wystawionych w dniach 31 maja 2007r. i 15 czerwca 2007r.. - faktury zgłoszone do korekty zostały ujęte w rejestrach i deklaracjach VAT w miesiącach ich wystawienia, - Spółka pismami z dnia 28 grudnia 2009r. wystąpiła do dłużników – Syndyków Masy Upadłości ww. Spółek z wezwaniem do uregulowania zaległych należności wynikających z opisanych faktur, w terminie 14 dni od daty otrzymania pism, przy czym pismo kierowane do Syndyka Masy Upadłości "B." zawierało informację , że po upływie terminu dokonana zostanie korekta podatku należnego o podatek wynikający z ww. faktur, - w dniu 25 marca 2010r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zawiadomienie o dokonaniu w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2010r. korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT, - pismami z dnia 29 marca 2010r. Spółka zawiadomiła Syndyków Masy Upadłości Spółek będących jej dłużnikami o dokonanej korekcie podatku należnego za miesiąc luty 2010r. Organ I instancji przytoczył treść art. 89a ustawy VAT i stwierdził, że Spółka nie spełniła warunku wynikającego z art. 89a ust.2 pkt 5 ww. ustawy, gdyż od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły 2 lata. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności z faktur VAT z 2007r. Ponadto w przypadku podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży dla "C." nie został także spełniony warunek z art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy VAT, gdyż pismo z dnia 28 grudnia 2009r. wzywające do zapłaty Syndyka Masy Upadłości ww. Spółki nie wskazywało na zamiar skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku należnego w wysokości 67.174,48 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez: - niezastosowanie art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 2008r. w wyniku uznania, że w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007r. przepis ten nie ma zastosowania, - niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. w związku z art.1 pkt 44 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz.1320) - mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej – obowiązujących od 1 grudnia 2008r. mniej korzystnych warunków skorzystania z "ulgi za złe długi", - rażące naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w indywidualnej sprawie podatnika. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Opisana decyzja utrzymana została w mocy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, iż stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się zaś za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust.1a ustawy VAT). Warunki, które muszą zostać spełnione by skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego określone natomiast zostały w art. 89a ust.2 ustawy VAT. Jak zaznaczył organ tylko łączne spełnienie tych warunków daje prawo do skorygowania podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie ma możliwości skorygowania podatku należnego od niezapłaconych faktur z 2007r., bowiem nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust.1a i ust.2 ustawy VAT. Odnosząc się do odwołania, organ II instancji zauważył, że regulacje art. 89a i 89b ustawy VAT zostały wprowadzone na podstawie art.1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz.756) i zgodnie z art.8 ww. ustawy, mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy, czyli od 1 czerwca 2005r. Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz.1320), wprowadzono zmiany m.in. art. 89a ust.1, ust.2 pkt 5 i 6 oraz dodano ust.1a ustawy VAT. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008r., nowelizacja art. 89a i 89b ustawy VAT weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008r., a w wymienionych w tym przepisie wyjątkach, co do których przesunięto moc obowiązującą na okres późniejszy, nie wymieniono art. 89a czy art. 89b, tym samym nastąpiło bezpośrednie obowiązywanie nowych norm prawnych. Zdaniem organu, brak przepisów przejściowych oznacza, że w momencie korzystania z ulgi podatnik winien stosować nowe regulacje do starych stanów, czyli prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury, objęte są również wierzytelności powstałe przed dniem 1 grudnia 2008r. Organ zaznaczył, że przepisy podatkowe w zakresie ulg i zwolnień, a do takich należą przepisy wprowadzająca prawo do skorygowania podatku należnego w odniesieniu od nieściągalnych wierzytelności, należy interpretować ściśle. Organ II instancji nie podzielił także stanowiska strony, że miała ona prawo - na zasadzie praw nabytych - do skorygowania podatku należnego od spornych faktur. Strona nie nabyła bowiem prawa do korekty podatku należnego przed zmianą przepisów. Organ zaznaczył, że warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy VAT. Spółka pismami z dnia 28 grudnia 2009r. wystąpiła do dłużników z wezwaniem o uregulowanie zaległych należności, przy czym w piśmie kierowanym do Syndyka Masy Upadłości "C." nie poinformowała o zamiarze skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT. Pisma te zostały odebrane w dniu 26 stycznia 2010r. Tym samym uzyskanie prawa do skorygowania podatku należnego nastąpiło już pod rządami nowych regulacji. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że strona nie miałaby prawa do dokonania korekty podatku należnego również na gruncie ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 2008r., bowiem sporne wierzytelności nie spełniają definicji wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła zarzut niezastosowania art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 2008r. oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. w związku z art.1 pkt 44 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. – polegające na zastosowaniu w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007r. – mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej – obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi". Nadto podniesiono zarzut rażącego naruszenia art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej, polegający na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatnika. Zdaniem skarżącej Spółki brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej powinien być interpretowany w ten sposób, że nowelizacja obejmuje wyłącznie wierzytelności zafakturowane po dniu 30 listopada 2008r. Wierzytelności zafakturowane przed tym dniem powinny być rozpatrywane odrębnie, z uwzględnieniem obowiązujących przed tą datą przepisów. Skoro zdarzenie polegające na wystawieniu faktury ma wpływ na liczenie terminu, w którym podatnik może skorygować podatek należny, to w każdym przypadku fakt zaistnienia tego zdarzenia rozpoczyna bieg tego terminu. Podatnik na zasadzie praw nabytych ma prawo do skorygowania podatku. Według skarżącej, termin skorygowania podatku w związku z tzw. ulgą za złe długi upływa z końcem 2011r. Podkreśliła, że wprowadzając istotne zmiany do przepisów podatkowych ustawodawca z reguły wprowadza normy intertemporalne. Ustawa nowelizująca została wprowadzona w życie z dniem 1 grudnia 2008r., a opublikowano ją zaledwie dwa dnia wcześniej, co potwierdza tezę, że nowelizacja nie objęła swym zakresem zdarzeń, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie, jeżeli nie zawiera odpowiedniego przepisu przejściowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 134/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów za luty 2010 r. Sąd przyjął, że zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej z 2005 r., przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. stosowało się do wierzytelności (nie wierzytelności nieściągalnych) powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ulga mogła być zatem zastosowana wyłącznie do podatku należnego wynikającego z obrotu kwot, które stały się należne od 1 czerwca 2005 r., bowiem z tą datą przepis wszedł w życie (art. 9 noweli). Ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, dalej "ustawa nowelizująca z 2008 r.") wprowadziła natomiast - począwszy od 1 grudnia 2008 r. - zmiany m.in. art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Porównując treść art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 regulującego dopuszczalność korekty podatku należnego Sąd zauważył, że przed nowelizacją z 1 grudnia 2008 r. korekta była możliwa, jeżeli od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura, a korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Natomiast po wejściu w życie ustawy nowelizującej z 2008 r., art. 89a ust. 2 pkt 5 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym korekta stała się dopuszczalna, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, a w myśl ust. 3 korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. W związku z powyższym Sąd przyjął, że wskazywane przez podatnika faktury wystawione w roku 2007 r., czyli pod rządami pierwotnych regulacji, podlegałaby korekcie aż do końca 2011 r. Natomiast w świetle obecnych regulacji ten termin minął z końcem 2009 r. Spółka nie nabyła zatem – zdaniem Sądu – prawa do skorygowania podatku należnego z dostawy towarów na podstawie opisanych faktur, pod rządami art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. W momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować nowe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed 1 grudnia 2008 r. W konsekwencji więc skarżąca nie miała możliwości skorygowania podatku należnego od tych wierzytelności, gdyż powstały one w 2007 r., a licząc od końca roku, w którym zostały wystawione minęło więcej niż 2 lata. W skardze kasacyjnej, Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty: 1. niewłaściwego zastosowania art. 2 Konstytucji RP, polegającego na pouczeniu skarżącej, że w odniesieniu do pewnej grupy podatników nie ma zastosowania zasada praw nabytych, mimo braku przepisu prawa w tym zakresie, 2. niewłaściwego zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2008 r. w zw. z art. 2 Konstytucji, polegającego na uznaniu, że w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007 r. przepis ten nie ma zastosowania, 3. niewłaściwego zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 1 pkt 44 ustawy nowelizującej z 2008 r., polegającego na zastosowaniu w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007 r. – mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej – obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, 4. błędnej wykładni art. 15 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji, polegającej na dokonaniu wykładni tego przepisu w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z zasadą pewności prawa, 5. mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegającego na niewłaściwym wypełnieniu funkcji kontrolnej sądu administracyjnego i utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji zawierającej m.in. nieprawidłową wykładnię przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Uznając za wadliwe stanowisko Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1381/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, Sąd II instancji stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, to do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 roku, sygn. akt I FSK 1381/11, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Strony skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011 roku, sygn. akt I SA/Ol 134/11. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 roku, nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi A. Spółka z o.o. nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił stanowisko Strony skarżącej, kwestionującej trafność wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim przyznaje on rację organom podatkowym co do zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 1 pkt 44 ustawy nowelizującej z 2008 r., (z pominięciem jego brzmienia obowiązującego do 30 listopada 2007 r.), twierdząc jednocześnie, że takie stanowisko narusza jej konstytucyjne uprawnienie w zakresie zaufania do stanowionego prawa i ochrony praw nabytych. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku wskazał, że ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – począwszy od 1 grudnia 2008 r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., zmieniając termin, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - z 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura będąca podstawą do odpisania wierzytelności, na 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona. Również w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 grudnia 2008 r. Powstaje jednak pytanie, czy ma ona zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, czy również do wierzytelności zaistniałych przed tą datą. W momencie natomiast wejścia w życie przepisów normujących instytucję rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulgi za złe długi, określonej w art. 89a i 89b u.p.t.u., w art. 8 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) postanowiono, że wchodzące w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. przepisy art. 89a i art. 89b ustawy mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Analogicznego unormowania nie zawarto w ustawie nowelizującej z 2008 r., którą od 1 grudnia 2008 r. nadano nowe brzmienie m.in. art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., powodowałaby, że do nieściągalnych wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca do 31 grudnia 2005 r. instytucja rozliczenia podatku – w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określona w art. 89a u.p.t.u., po wejściu w życie nowej regulacji skracającej termin, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, do 2 lat, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona – nie mogłaby w ogóle znaleźć zastosowania. Natomiast w przypadku takich wierzytelności powstałych w 2006 r. – mogłaby znaleźć zastosowanie jedynie w okresie od 1 grudnia do 31 grudnia 2008 r., podczas gdy, w oparciu o uprzednie brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., podatnik z instytucji tej mógł skorzystać w stosunku do wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca do 31 grudnia 2005 r. – do 31 grudnia 2009 r., a powstałych w 2006 r. – do 31 grudnia 2010 r. Tym samym podatnicy, którzy pozostawali w przeświadczeniu. że z tzw. ulgi za złe długi z tytułu wierzytelności z 2005 r. mogą skorzystać do 31 grudnia 2009 r., z momentem wejścia w życie nowej regulacji utraciliby możliwość skorzystania z tej instytucji w stosunku do tych wierzytelności z chwilą wejścia z dniem 1 grudnia 2008 r. w życie nowej regulacji art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., a w przypadku wierzytelności z 2006 r. musieliby spełnić wszystkie warunki formalne związane z tą instytucją w ciągu jednego miesiąca, gdy poprzednia regulacja dawała im czas do końca 2010 r. W związku z powyższym, Sąd II instancji za niewłaściwą uznał taką wykładnię prawa, która - z uwagi na nowelizację przepisu normującego daną instytucję - pozbawiałaby podatnika w ogóle możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia w stosunku do odkreślonej kategorii wierzytelności, co do którego miałby pełne prawo na podstawie zmienionego przepisu. Bez znaczenia przy tym dla wyboru określonej wykładni spornego przepisu jest fakt, że przedmiotowe w tej sprawie wierzytelności powstały w 2007 r., a nie w 2005 i 2006 r. Dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty. Uchylając zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji, uwzględniając powyższą wykładnię winien jednocześnie – oceniając legalność zaskarżonej decyzji i działając w trybie art. 134 § 1 P.p.s.a. – rozpatrzyć, czy strona skarżąca spełniła inne warunki z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. uprawniające ją do skorzystania z instytucji tzw. ulgi za złe długi. Przechodząc zatem do meritum należy wskazać, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej cytowanej jako p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 p.p.s.a., należy zatem ocenić, czy Strona skarżąca spełniała warunki przewidziane w art. 89 a u.p.t.u.. W związku z tym trzeba wskazać, iż zgodnie z art. 89 a ust.1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7, co oznaczało, że w przypadku spółki musiałyby być spełnione warunki o których mowa art.16 ust.2 pkt 1,2 bądź 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść art.89a ust,1 u.p.t.u. uległa zmianie. Ustawodawca zrezygnował z odwoływania się do pojęcia wierzytelności nieściągalnych rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym na rzecz warunku "lżejszego" tj. uprawdopodobnienia nieściągalności, przez wprowadzenie definicji owego uprawdopodobnienia nieściągalności. Zmianie uległy też niektóre warunki określone w art.89a ust.2 ustawy tj. w punkcie 4,5,6 oraz w ust.3 tego artykułu, bez zmian pozostał warunek wymieniony w pkt 1. Czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT wynika, że warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Skorzystanie z ulgi jest możliwe wówczas, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT). Trzeba zauważyć, że ten warunek w istotny sposób ogranicza możliwość skorzystania z ulgi na złe długi. Jak wynika z akt sprawy, Spółka zadeklarowała korektę podatku należnego wynikającego z 5 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "B." Sp. z o.o. w okresie od 31 marca 2007r. do 31 maja 2007r. oraz 2 faktur wystawionych na rzecz "C." Sp. z o.o. wystawionych w dniach 31 maja 2007r. i 15 czerwca 2007r. Faktury zgłoszone do korekty zostały ujęte w rejestrach i deklaracjach VAT w miesiącach ich wystawienia. Odpowiednio w dniach 27.08.2007 r. i 30.08.2007 r. należności z nich wynikające zostały zgłoszone do wciągnięcia na listy wierzytelności i uznane w likwidacyjnym postępowaniu upadłościowym, w kwotach brutto. Natomiast pismami z dnia 28 grudnia 2009r. Strona skarżąca wystąpiła do – Syndyków Masy Upadłości ww. Spółek z wezwaniem do uregulowania zaległych należności wynikających z opisanych faktur, w terminie 14 dni od daty otrzymania pism, przy czym tylko pismo kierowane do Syndyka Masy Upadłości B. zawierało informację, że po upływie terminu dokonana zostanie korekta podatku należnego o podatek wynikający z ww. faktur. Z kolei, pismami z dnia 29 marca 2010r. Spółka zawiadomiła Syndyków Masy Upadłości Spółek będących jej dłużnikami o dokonanej korekcie podatku należnego za miesiąc luty 2010r. Z powyższego wynika, iż Strona skarżąca nie spełniała warunków do skorygowania podatku należnego ( zarówno według stanu prawnego istniejącego przed, jak i po nowelizacji z dnia 1 grudnia 2008 r.), gdyż dokonała korekty podatku należnego w związku z wierzytelnościami od faktur z 2007 r. nieopłaconych przez podmioty gospodarcze, znajdujące się w trakcie postępowania upadłościowego. Mając zatem na względzie powyższy stan faktyczny oraz zawartą w wyroku NSA wykładnię prawa, przyjmującego niekonstytucyjność art.89 a ust.2 pkt 5 ustawy VAT, uznać należało, że mimo niewłaściwego zastosowania przez organ art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 1 pkt 44 ustawy nowelizującej z 2008 r., za słuszne uznać należało stanowisko organu, że Strona skarżąca nie miała podstaw do skorzystania z ulgi z tytułu złych długów. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 p.p.s.a., skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddaleniu jako nieuzasadniona.