I SA/Ol 528/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. stwierdza nieważność przepisu § 2 uchwały nr "[...]" Rady Gminy z dnia "[...]" w sprawie podatku od nieruchomości, 2. określa, że uchwała w tej części nie podlega wykonaniu. Prokurator Rejonowy w Nidzicy złożył skargę z dnia 3 lipca 2013r. na uchwałę Rady Gminy w Kozłowie z dnia 16 grudnia 2005r. nr XXV/179/2005 w sprawie podatku od nieruchomości na 2006r. w części obejmującej § 2 uchwały. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.o.l., poprzez wykroczenie poza zakres zawartej w nim delegacji ustawowej i ustanowienie w zapisach §2 cytowanej uchwały, zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, a konkretnie zwolnienia od tego podatku nieruchomości lub ich części zajętych przez jednostki i zakłady budżetowe gminy, otrzymujące dotacje z budżetu gminy na realizację zadań własnych. Wskazując na powyższe Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy w Kozłowie w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 2. Uzasadniając skargę Prokurator powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazując na to, że zawarta w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych delegacja ustawowa winna być rozumiana ściśle, co oznacza, że rada nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani też mieszanych tj. przedmiotowo-podmiotowych. Ponadto zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, a więc nieruchomości, przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, aby nie było możliwości odniesienia konkretnego zwolnienia do określonej kategorii czy grupy podmiotów. Analiza treści § 2 cyt. uchwały prowadzi w ocenie Prokuratora do wniosku, że przepis ten w całości został podjęty z przekroczeniem delegacji ustawowej. Unormowane w wymienionym przepisie uchwały zwolnienie od podatku wskazuje bowiem na określony krąg podmiotów, a zatem nie może być uznane za inne zwolnienia przedmiotowe, o jakich mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a raczej za zwolnienie ustanowione z przekroczeniem delegacji ustawowej, o charakterze mieszanym. Zdaniem skarżącego zwolnienie podatkowe zawarte w § 2 uchwały, a konkretnie zapis dotyczący zwolnienia od podatku nieruchomości lub ich części zajętych przez jednostki i zakłady budżetowe gminy otrzymujące dotacje z budżetu gminy na realizację zadań własnych, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, gdyż dotyczy faktycznie tylko określonego kręgu podmiotów. Zatem w istocie wymienione zwolnienie jest kierowane do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnienie takie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zakwestionowany przepis § 2 ww. uchwały pozostaje zatem w wyraźnej sprzeczności z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tego uregulowania prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Kozłowo wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie ma żadnych kryteriów i ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień w podatku od nieruchomości. Powołał się na poglądy doktryny, iż uchwalanie zwolnień należy do tzw. władztwa podatkowego samorządu terytorialnego oraz do kompetencji w tym zakresie rad gmin w kontekście beneficjenta wpływów z tytułu podatku od nieruchomości. Rada gminy ma pełną kompetencję do wprowadzania zwolnień podatkowych na terenie gminy, a wynika to nie tyle z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., co z wykładni systemowej przepisów (tak: EteI, Presnarowicz Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Organ podał, że wzór do ustalania zwolnień określał art. 7 ust. 1 ustawy i w nim zawarte były zwolnienia o charakterze przedmiotowym, jednakże z uwzględnieniem także podmiotu, co wynika z normatywnego powiązania podmiotu z przedmiotem opodatkowania. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy określonych przedmiotów opodatkowania, dalsze jego sprecyzowanie poprzez wskazanie określonych cech tego przedmiotu np. poprzez wskazanie przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Takie też cechy posiada przyjęte przez Radę Gminy w Kozłowie zwolnienie w § 2 cytowanej uchwały. Zwolnienie to nie jest skierowane wprost do gminnych jednostek organizacyjnych, ale do przedmiotu tj. nieruchomości lub ich części, wykorzystywanych przez te jednostki. Ponadto konstrukcja zaskarżonego przepisu uchwały, nie jest wyjątkiem w działalności uchwałodawczej rad gmin, a wręcz przeciwnie była powszechnie stosowaną praktyką, na ogół nie kwestionowaną przez organy nadzoru, a u której podstaw leżało założenie, że tego typu zwolnienia nie tracą swojego charakteru przedmiotowego, a są czytelne i przejrzyste dla mieszkańców, nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, a ich skutek jest zgodny z wolą uchwałodawcy. Wójt wyjaśnił, że podejmując uchwałę o zwolnieniu z podatku od nieruchomości w takim zakresie Rada Gminy w Kozłowie kierowała się koniecznością realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Gmina jest beneficjentem podatku od nieruchomości i jednocześnie realizuje zadania własne poprzez swoje jednostki organizacyjne. Przyjęta w zaskarżonej uchwale konstrukcja zwolnień nie pozbawia ich przedmiotowego charakteru. Dodatkowo Wójt podał, że Rada Gminy w Kozłowie uchwałą nr XXVII/190/06 z dnia 6 marca 2006r. wydaną w sprawie zmiany zaskarżonej uchwały nr XXV/179/2005 z dnia 16 grudnia 2005r. zmieniła brzmienie kwestionowanego § 2 na następujące: Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części wykorzystywane wyłącznie na cele kulturalno - oświatowe, ochronę przeciwpożarową, dostarczanie wody energii cieplnej, odprowadzani ścieków. Uchwała zmieniająca została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego z 2006r. nr 44 poz. 914 i weszła w życie w dniu 20 kwietnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola ta obejmuje także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem skargi Prokuratora Rejonowego w Nidzicy jest uchwała Rady Gminy w Kozłowie z dnia 16 grudnia 2005r. nr XXV/179/2005 w sprawie podatku od nieruchomości na 2006r. w części obejmującej § 2 uchwały. Przepis ten otrzymał następującą treść: Zwalnia się z podatku od nieruchomości: 1. Nieruchomości lub ich części zajęte przez jednostki i zakłady budżetowe gminy, otrzymujące dotacje z budżetu gminy na realizację zadań własnych. Przepis § 2 nie posiadał innych jednostek redakcyjnych. Następnie uchwałą z dnia 6 marca 2006r. nr XXVII/190/06 Rada Gminy w Kozłowie zmieniła brzmienie kwestionowanego § 2 na następujące: Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części wykorzystywane wyłącznie na cele kulturalno - oświatowe, ochronę przeciwpożarową, dostarczanie wody energii cieplnej, odprowadzani ścieków. Do czasu wejścia w życie uchwały zmieniającej (w dniu 20 kwietnia 2006r.) obowiązywała treść § 2 w wersji pierwotnie uchwalonej (zmiana ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego z 2006r. nr 44 poz. 914). Skoro Prokurator Rejonowy w Nidzicy złożył w niniejszej sprawie skargę na ww. uchwałę Rady Gminy w Kozłowie z dnia 16 grudnia 2005r. w części obejmującej § 2 uchwały podnosząc niezgodność z prawem tego przepisu w wersji pierwotnie uchwalonej, to Sąd przy jej rozpatrzeniu jest zobowiązany granicami sprawy i rozstrzyga jedynie w przedmiocie zakreślonym w skardze. Na wstępie rozważań zasadne jest wskazanie, że powołana uchwała jest aktem prawa miejscowego, wydanym w ramach przyznanego jednostkom samorządu terytorialnego prawa ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Prawo to wynika z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 9 ust. 3 ratyfikowanej przez Polskę Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego (Dz.U. z 1994r., nr 124, poz. 607), regulującego zasadę ograniczonej autonomii podatkowej jednostek samorządu terytorialnego. Prawo to nie ma charakteru nieograniczonego. Granice kognicji jednostek samorządu terytorialnego w zakresie stanowienia prawa daninowego wyznacza ustawodawca (art. 168 Konstytucji RP i art. 18 ust. 1 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym - tekst jedn. Dz.U. z 2001r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), a uprawnienia te mają charakter lokalny wobec tego, że przepisy prawa miejscowego obowiązują wyłącznie podatników w określony sposób powiązanych z terytorialnie wyodrębnioną częścią obszaru państwa. W sferze prawa daninowego jednostce samorządu terytorialnego wolno zatem jedynie tyle, ile jest wyraźnie i ustawowo dozwolone (tak C.Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, opubl. w Państwie i Prawie z 1997r., nr 11-12, s.161, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 912/06, dostępny w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2007r., sygn. akt SK 19/06, OTKA-A z 2007r., nr 4, poz. 37). Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy wskazać, że normowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 2 uchwały Rady Gminy w Kozłowie z dnia 16 grudnia 2005r. nr XXV/179/2005 mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stwierdzić należy, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów celów czy działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Nie ma bowiem zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Nie ulega wątpliwości, że w § 2 zaskarżonej uchwały określony został zarówno przedmiot jak i podmiot korzystający ze zwolnienia. Zakres zwolnienia objęty tym uregulowaniem dotyczył wyłącznie podmiotów ściśle w nim określonych (jednostki organizacyjne), a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, tym samym przekroczyło zakres delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zaznaczyć także wypada, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Urząd gminy to jednostka pomocnicza organów gminy, stąd też za logiczne uznać należy za racjonalne objęcie jej zwolnieniem dotyczącym organów gminy. Z omawianego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy). W szczególności zwolnieniem tym nie będą objęte jednostki budżetowe gminy. Powyższe pozwala na konstatację, że zwolnienie przewidziane w § 2 zaskarżonej uchwały nie stanowi zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a jednocześnie wykracza poza zakres podmiotowy zwolnienia, regulowanego przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Z tej też przyczyny Sąd uznał, że Rada Gminy w ww. zapisie zaskarżonej uchwały naruszyła przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wprowadzając zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym do czego nie była upoważniona, a to z kolei przesądziło o stwierdzeniu nieważności uchwały w części określonej w jej § 2. W ocenie Sądu uchwała rady gminy, ograniczająca zwolnienie przedmiotowe od podatku od nieruchomości jedynie podatników takich jak osoby fizyczne kreuje w istocie zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe, a przez to narusza art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w związku z przekroczeniem przez radę uprawnienia do ustanowienia wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Wskazać również należy na wyrok z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1945/09, w którego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo – podmiotowym. Z tej też przyczyny Sąd uznał, ze Rada Gminy w Kozłowie w ww. regulacji naruszyła przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wprowadzając zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym do czego nie była upoważniona, a to z kolei przesądziło o stwierdzeniu nieważności uchwały w części określonej w § 2. Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc) (por. postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 327/10, Lex nr 606365, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I S.A./GL 558/11, Lex nr 1084295). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku.