I SA/Ol 541/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. i R. R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę ;/Sygn. akt I SA/Ol 541/06 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. i R. R., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr "[...]" z dnia 13.12.2005r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 160.663,30 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz okoliczności, jakie legły u podstaw zaskarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia. W 1999r. R. R. prowadził działalność gospodarczą Firma A – R. R. polegającą na handlu detalicznym i hurtowym paliwami płynnymi na Stacjach Paliw W. i O., handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi na Stacjach Paliw W. i O., świadczeniu usług gastronomicznych i hotelarskich - Bar na Stacji Paliw O. i Ośrodek Wypoczynkowy L., świadczeniu usług transportowych, usług wykonywanych sprzętem rolniczym, skupie oraz przechowalnictwie skupionych od producentów krajowych produktów rolnych na cele krajowego przetwórstwa spożywczego. Z tego tytułu opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.). M. R. w roku 1999 nie osiągnęła żadnych dochodów. W złożonym zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętych dochodów w 1999r. PIT-33 małżonkowie R. wykazali dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 88.265.06 zł, od którego zadeklarowali należny za 1999r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 18.295,90 zł. Wykazane w zeznaniu dochody zostały osiągnięte przez R. R. z działalności gospodarczej. Kontrolę działalności gospodarczej za 1999r. R. R. przeprowadziła inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. Z kontroli sporządzono dwa protokoły: z dnia 9.12.2002r. i z dnia l0.03.2003r. Przyjęto, iż protokołem kontroli jest protokół z dnia 10.03.2003r., a protokół z dnia 9.12.2002r. stanowi jego załącznik. Ponadto stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, sporządzono protokół z badania ksiąg rachunkowych, dokumentów i ewidencji z dnia 25.04.2003r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 24.06.2003r. ustalił dochód do opodatkowania w wysokości 840.608,30 zł i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 316.353,00 zł. Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji i określenie zobowiązania w wysokości zgodnej ze stanem faktycznym i odpowiadającej rzeczywistym uchybieniom. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25.09.2003r.uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O., z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i ponownej analizy, zwłaszcza w zakresie: 1. ubytków naturalnych powstałych przy przechowywaniu i sprzedaży paliw, 2. ponownego podliczenia rachunkowego zestawień sprzedaży paliw w 1999r., 3. ponownej analizy co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika poniesionych na wykonanie wystroju stacji paliw W. (faktura Nr "[...]" z dnia 30.06.1999r. na kwotę 150.541,00 zł), 4. skompletowania umowy zawartej przez R. R. w dniu 17.12.1998r. z B S.A., 5. rozważenia możliwości odliczenia wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. W związku z uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia ponownie przeprowadzono czynności kontrolne, z których spisano protokół kontroli z dnia 13.09.2004r. Po zebraniu dodatkowych dowodów i ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16.12.2004r. określił M. i R. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 160.663,30 zł. Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie z dnia 12.01.2005r. w którym wnieśli o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji w sposób uwzględniający zarówno zmniejszenie uzyskanych przychodów jak i odpowiednie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z uzasadnieniem odwołania, 2) określenie terminów, za które w świetle art. 54§1 pkt 3,6,7 oraz §3 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją Nr "[...]" z dnia 19.05.2005r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, iż w związku z żądaniem pełnomocnika strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i ponownej analizy zwłaszcza w zakresie: 1. ustalenia czy podatnicy w czasie kontroli przedłożyli spis z natury z Młyna "[...]". na dzień 31.12.1999r. o wartości 265.286,30 zł oraz czy wartość tego remanentu została uwzględniona przy określaniu dochodu z działalności gospodarczej R.R. za rok 1999 wykazanego w zeznaniu rocznym (pełnomocnik przedkładając kserokopię tego remanentu sugerował, że nie został wzięty pod uwagę), 2. sprawdzenia jaka ilość pszenicy i o jakiej wartości została zakupiona w 1999r. oraz jaka ilość pszenicy i o jakiej wartości stanowiła zapas z 1998r. na 1.01.1999r. (zalecono porównanie kserokopii spisów z natury dotyczących pszenicy sporządzonych w firmie R. R. oraz w Młynie "[...]" - załącznik do pisma pełnomocnika z dnia14.02.2005r. - uzupełnienie odwołania), 3. w zależności od powyższych ustaleń należało ponownie przeanalizować za okres od sierpnia do grudnia 1999r. przychody, koszty i dochód ustalony z Młyna "[...]" oraz podstawy opodatkowania Przedsiębiorstwa R. R. za rok 1999, 4. ponownego przeanalizowania zdarzeń gospodarczych związanych z zakupem i sprzedażą oleju napędowego (ON). Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownym przesłuchaniu świadków i strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją Nr "[...]" z dnia 13.12.2005r. określił M. i R. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 160.663,30 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS, w wyniku analizy materiału zgromadzonego w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdził: I. nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów w 1999r.: - w styczniu nie zaewidencjonowanie przychodów w łącznej kwocie 13.624,14 zł, - w lutym zaniżenie przychodów w kwocie łącznej 56.000,75 zł, - w marcu zaniżenie wartości sprzedaży netto łącznie o kwotą 775.71 zł, - w kwietniu zaniżenie sprzedaży netto łącznie o kwotę 30.163,12 zł, - w maju zaniżenie wartości sprzedaży netto łącznie o kwotę 12.518,09 zł, - w czerwcu zaniżenie wartości sprzedaży netto łącznie o kwotę 27.322,74 zł, - w lipcu zaniżenie wartości sprzedaży netto łącznie o kwotę 21.143,27 zł, - w sierpniu zawyżenie wartości sprzedaży netto o kwotę 20.678,51 zł, - w październiku zaniżenie wartości sprzedaży netto łącznie na kwotę 20.399,20 zł, - w listopadzie zaniżenie wartości sprzedaży netto na kwotę 968.276,94 zł (28.276,94 zł + 940.000,00 zł), - w grudniu łącznie zawyżenie przychodu netto na kwotę 840,053,10 zł (940.000,00 zł - 99.946,90 zł). Ustalono, że kontrolowany zaniżył przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług o kwotę ogółem 289.492,35 zł, wynikającą z rozliczeń poszczególnych miesięcy 1999r. Zaniżenie przychodów wynika z nie zaewidencjonowania w księgach rachunkowych w zakresie przychodów, części wystawionych faktur VAT i rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż towarów i usług płaconych gotówką i przelewem. W związku z tym organ I instancji stwierdził, iż prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe za 1999r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług. Zatem księgi te, zgodnie z art. 193 §4 Ordynacji podatkowej w w/wym. zakresie są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. II. nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 1999r. wydatków poniesionych: - na spłatę odsetek bankowych w kwocie 1.047,56 zł od kredytu Nr "[...]" zaciągniętego w "[...]" przez C. R. - brata R. R. (styczeń 1999r.), - opłatę faktury VAT Nr "[...]", wystawionej przez C Sp. z o. o., na podstawie polecenia przelewu z dnia 5.02.1999r. na kwotę 7.934,55 zł (luty 1999r.; konto 751 - koszty operacji finansowych). Jednocześnie wymienioną fakturę VAT, za używanie przedmiotu leasingu, zaliczono do kosztów w kwocie netto 6.503,73 zł (konto 429-2 pozostałe usługi), a podatek naliczony VAT wynikający z tej faktury odliczono w deklaracji VAT-7 za luty 1999r. Stąd kwota 7.934,55 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, - opłatę podatku rolnego w kwocie 657,10 zł (marzec 1999r.; konto 461 - podatki i opłaty) od posiadanego przez R.R. Gospodarstwa Rolnego "[...]" (przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej- art.2 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), -opłatę podatku rolnego w kwocie 4.812,70 zł (czerwiec 1999r.; konto 461 - podatki i opłaty) uiszczonego od gospodarstwa rolnego zlokalizowanego na terenie Urzędu Gminy w R. i podatek rolny w kwocie 16.693,02 zł uiszczony od gospodarstwa rolnego zlokalizowanego na terenie Urzędu Gminy w B. (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej), -w listopadzie 1999r. zaliczono do kosztów działalności gospodarczej (konto 751- koszty operacji finansowych) kwotę 13.846,40 zł dot. podatku rolnego od gospodarstwa rolnego R. R. (wydatek ten nie dotyczy działalności gospodarczej podatnika), - w listopadzie 1999r. zaliczono do kosztów działalności gospodarczej (konto 462- prowizje bankowe) kwotę 69,24 zł dot. spłaty zajęcia Nr "[...]", na podstawie bankowej noty memoriałowej wystawionej w dniu 23.11.1999r. przez "[...]" (wydatek wg. wyjaśnienia księgowej firmy dotyczy gospodarstwa rolnego R. R., a zatem nie jest związany z działalnością gospodarczą podatnika), - przez cały 1999 rok zaliczano do kosztów firmy wydatki w kwocie łącznej netto 1.875,70 zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez TP S.A. (wydatki związane z korzystaniem z prywatnych telefonów R.R. nie dotyczą działalności gospodarczej podatnika), - do kosztów działalności gospodarczej (konto 751 - koszty operacji finansowych) zaliczono zapłacone odsetki w wysokości 52.549,33 zł od kredytów zaciągniętych w bankach, na zakup: 1. kombajnu zbożowego CASSE oraz dwóch ciągników rolniczych CASSE (umowa kredytowa z dnia 20.11.1998r. zawarta z "[...]" na kwotę 800.000 zł), 2. pługa 7- skibowego Kverneland i ładowacza czołowego "ICB" (umowa kredytowa z dnia 22.04.1998r. zawarta z "[...]" na kwotę 240.000 zł), 3. kombajnu zbożowego CASSE i dwóch stołów do zbioru rzepaku (umowa kredytowa z dnia 5.ll.1998r. zawarta z "[...]" na kwotę 387.526,00 zł), Wydatki te dotyczą zakupu sprzętu do działalności rolniczej, a nie działalności gospodarczej, więc na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej; - w 1999r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów firmy R. R. kwotę 71.691,94 zł dotyczącą zakupu części do maszyn rolniczych, na podstawie 7 faktur VAT wystawionych przez firmę D Sp. z o.o. (wymienionych w zaskarżonej decyzji); wartość sprzedanych części do maszyn rolniczych w/g cen zakupu wyniosła 7.323,63 zł. Podatnik w 1999r. nie wykazał przychodu ze sprzedaży części do maszyn rolniczych, zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, w kwocie łącznej 64.368,31 zł oraz nie uwzględnił ich w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.1999r. Zatem zawyżono koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 64.368,31 zł; poniesiony wydatek nie ma związku z osiągniętymi przez podatnika w 1999r. przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej; - zaliczono do kosztów firmy 1999r. (konto 411 - zużycie materiałów) kwotę 799,12 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 23.09.1 999r., wystawionej przez E Sp. z o.o., na zakup łopatek do siewnika w ilości 4 sztuk. W 1999r. nie wykazano przychodów ze sprzedaży tych części oraz nie ujęto ich w spisie z natury sporządzonym na koniec 1999r. - stąd zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 799,12 zł.; - w 1999r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 14.511,06 zł wynikającą z zaliczenia do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej o kwotę 580.442,51 zł wartości początkowej stacji paliw O. - szczegółowe uzasadnienie w zaskarżonej decyzji, - w kontrolowanym okresie zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 38.903,92 zł z tytułu uznania wniosku podatnika i uwzględnienia wskazanych ilości paliw (sprzedanych w styczniu 2000r. do czasu pierwszych zakupów tych paliw) jako zapas występujący na koniec 1999 roku, który nie został przez podatnika uwzględniony w spisie z natury towarów na 31.12.1999r., - zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 253.679,46 zł, która wynika z nie zaewidencjonowania kosztów obsługi kredytów Nr "[...]" i Nr "[...]" zaciągniętych w "[...]", przeznaczonych na skup i przechowywanie zbóż od producentów krajowych. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy zaliczył kwotę 5.878,00 zł i kwotę 181,70 zł biorąc pod uwagę art. 23 ust.1 pkt.43 lit. a, tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 1999r. (kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego). Ustalono, że Ogółem R. R. w 1999r. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 41.671,15 zł (po uwzględnieniu niezaewidencjonowanych kosztów obsługi kredytów, zaciągniętych na skup i przechowywanie zbóż, w kwocie 253.679,46 zł i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 218.068,01 zł oraz dodaniu powyższych kwot podatku VAT: 5878,00 zł i 181,70 zł). Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały zatem, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w 1999r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego również w zakresie kosztów uzyskania przychodów więc w w/wym. zakresie są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193§ 4 Ordynacji podatkowej). W związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami R. R. w złożonym zeznaniu rocznym PIT-33 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999r. zaniżył przychody o kwotę 289.492,35 zł i zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 41.671,15 zł. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Od decyzji Nr "[...]" z dnia 13.12.2005r podatnicy złożyli odwołanie, w którym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zarzucili naruszenie: art. 86 §1, art. 120 - 122, art. 180§1, art.181, art. 187§1, art. 191, art.210 §1 pkt. 6, art.233§2 i art. 54§1 pkt 3,6,7 i §3 Ordynacji podatkowej, § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji (Dz.U z 1997r. nr 14, poz.98 z późn. zm.- błędne miejsce publikacji: powinno być Dz.U. Nr 6,poz.35 z późn.zm.),art. 2 ust.1 pkt 4, art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.). Wskazując na te naruszenia wnieśli o zmianę skarżonej decyzji w sposób uwzględniający zarówno zmniejszenie uzyskanych przychodów jak i odpowiednie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z uzasadnieniem odwołania, a także o określenie terminów, za które w świetle art. 54 §1 pkt 3,6,7 oraz §3 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż skarżona decyzja powtarza ustalenia, a w szczególności ich ocenę i wymiar podatku wynikający z poprzedniej decyzji Dyrektora UKS a ponieważ nie nastąpiły zmiany powodujące dezaktualizację zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od poprzedniej decyzji, dołączono odpis odwołania z dnia 12.01.2005r., wnosząc jednocześnie o potraktowanie go jako integralnej części odwołania z dnia 22.12.2005r. Decyzji Dyrektora UKS w O. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. podatnicy zarzucili naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu z dnia 22.12.2005r. W uzasadnieniu odwołania z dnia 12.01.2005r. pełnomocnik podatników B. C. zarzucił organowi pierwszej instancji, iż w decyzji powtarza lub cytuje argumenty i stwierdzenia pełnomocnika G. F. sugerując jednocześnie, że rozstrzygnięcia obecnych decyzji wychodzą naprzeciw ówczesnym (tj. złożonym przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasacyjnych) żądaniom pełnomocnika. Taki sposób postępowania według podatników jest błędny, gdyż nie uwzględnia wielu istotnych czynników, które miały miejsce w okresie od wydania decyzji kasacyjnych przez Dyrektora Izby Skarbowej do momentu wydania obecnych decyzji. W efekcie nowych ustaleń pełnomocnik stwierdził m.in., że: - nie wszystkie rachunki uproszczone były ewidencjonowane na kasach fiskalnych, - nie wszystkie faktury opłacone gotówką były ewidencjonowane na kasach fiskalnych, - część faktur opłacanych przelewem była ewidencjonowana na kasach fiskalnych. Stąd, według pełnomocnika, stwierdzenia i dowody zgromadzone po decyzjach kasacyjnych odbiegają zarówno od wcześniejszych stwierdzeń i oświadczeń poprzedniego pełnomocnika jak i od ustaleń kontroli. Zaskarżona decyzja uwzględnia zmianę stanowiska w dwóch pierwszych kwestiach nie uwzględniając jednocześnie zmiany stanowiska w części dot. trzeciego podpunktu. Obecny pełnomocnik B. C. w odwołaniu zacytował obszerne fragmenty zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia 13.09.2004r.wniesionych przez poprzedniego pełnomocnika G. F. Ponadto zarzucił nie uwzględnienie w powtórnie wydanych decyzjach przyporządkowań kopii paragonów do dowodów sprzedaży sporządzonych przez pełnomocnika F. Z uwagi na ten fakt zarzucono, że w zaskarżonych decyzjach w części dotyczącej dokonanego przyporządkowania oraz wagi dowodu z faktur/rachunków z podpiętymi paragonami doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczono również, iż zaskarżona decyzja tylko po to, aby w każdym miesiącu był przypis podatku, opiera się na zestawieniach sprzedaży przelewowej sporządzonych przez M. K. tzn. przyjmuje, że faktura/rachunek wykazany w tych zestawieniach poza wszelką wątpliwością nie był ewidencjonowany na kasach fiskalnych. W ocenie strony jest to niezrozumiałe, biorąc pod uwagę, że wszystkie stawiane zarzuty w kontroli za 1999r. dotyczą braku staranności ze strony księgowej. Według strony, po dokonaniu stosownej analizy w poszczególnych miesiącach można stwierdzić, iż faktury wystawiane dla UMiG B., F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. były ewidencjonowane na kasach fiskalnych i ewidencjonowano je jako sprzedaż kredytową. Jednocześnie w odwołaniu podkreślono, iż na kasach obsługujących stacje paliw często dochodziło do zacięć rolek kopiujących co prowadziło do tego, że sprzedaż była ewidencjonowana (drukowano również oryginały paragonów) natomiast na rolkach kopiujących brak jest odzwierciedlenia tej sprzedaży (pismo pełnomocnika z dnia 27.04.2004r.). W ten sposób z powodu braku kopii paragonów nie można było przyporządkować właściwego paragonu do dowodów sprzedaży. Powołując się art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stan faktycznego sprawy wniesiono o: 1) uznanie PK za wrzesień jako nie dokumentującego faktycznej sprzedaży (wydania) jakichkolwiek towarów z Przedsiębiorstwa A, 2) obniżenie obrotów wynikających z trzech fizycznie istniejących PK (tj. wymienionych w zestawieniu odwołania) w taki sposób, aby suma wydanego ON na potrzeby gospodarstw rolnych w 1999r. nie przekraczała 150.000 litrów. Jako uzasadnienie wskazano argumenty poprzedniego pełnomocnika zawarte w zastrzeżeniach do protokółu z dnia 13.09.2004r. W dalszej części odwołania B. C. odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji stwierdza: 1. potrzebę powtórnego przesłuchania przez Izbę Skarbową M. K. z uwagi na fakt, że w Urzędzie Kontroli Skarbowej miało miejsce zastraszanie i obrażanie świadka oraz gdy ocena dowodów będzie niewystarczająca dla stosownego zmniejszenia obrotów z dokumentów PK, 2. powoływanie się na stanowisko pełnomocnika wyrażane przed wydaniem decyzji kasacyjnych bez uwzględnienia dowodów i danych zgromadzonych po ich wydaniu jest obarczone wadami, 3. pełnomocnik podał zużycie wewnętrzne etylin nie podając zużycia wewnętrznego ON, gdyż: zarówno podatnik jak i żaden z jego pracowników nie posiadał wiedzy pozwalającej na odtworzenie zużycia ON, a zużycie etyliny były możliwe do odtworzenia ponieważ wystarczyło określić średnie zużycie paliwa na 100 km oraz oszacować roczny przebieg poszczególnych samochodów. Pełnomocnik strony zwrócił ponadto uwagę na to, że Dyrektora Izby Skarbowej zalecił powołanie biegłego w celu wyjaśnienia ile i jakiego rodzaju paliwo zostało zużyte w 1999r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czego dotychczas nie zrobiono. W zakresie stwierdzonych w decyzji nieprawidłowości dot. zaewidencjonowanych w 1999r. kosztów uzyskania przychodów, pełnomocnik kwestionuje w odwołaniu: 1. nie uwzględnienie w kosztach odsetek od kredytu (część B pkt.8 decyzji), 2. zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych Stacji Paliw O.; (część B pkt. 12 decyzji), 3. brak odniesienia się do argumentów merytorycznych w kwestii zwiększenia kosztów uzyskania przychodu za 1999r. o koszt własny sprzedanych towarów handlowych w postaci oleju napędowego w części nadwyżki sprzedaży oleju napędowego powiększonej o wartość ON przekazaną na tzw. zużycie wewnętrzne firmy. Pismem z dnia 14.02.2005r.uzupełniono odwołanie z dnia 12.01.2005r., poprzez dołączenie oświadczenie pracownika, który "nabił" na kasę paragon z dnia 9.03.1999 r. oraz wskazanie, że drastyczne różnice pomiędzy stratą (wrzesień, październik 1999.), a dochodem (listopad, grudzień 1999r.) w firmie prowadzącej pełną księgowość nie mogą mieć miejsca, chyba że przychody są zawyżone lub koszty są zaniżone. Ponadto do tego pisma załączono dwie kserokopie arkuszy spisu z natury na dzień 30.12.1999r. wyrobów młyna "[...]" i zapasów pszenicy konsumpcyjnej Po doręczeniu w dniu 25.04.2005r. pełnomocnikowi strony zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, w piśmie z dnia 26.04.2005r.podtrzymano argumenty zawarte w odwołaniach. Ponadto stwierdzono, iż zgodnie z art. 60 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 59§ 1 pkt.1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Art. 59 §1 pkt.2 cyt. ustawy stanowi natomiast, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Decyzje Dyrektora UKS z dnia 24.06.2003r. według strony zostały wskutek decyzji kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia, jednak z uwagi na nie wydanie przez Dyrektora UKS nowych decyzji w terminie, o którym mowa w art. 77 §3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił wraz z należnymi odsetkami całość wyegzekwowanych kwot podatku i odsetek oraz zwrócił całość pobranych kosztów egzekucyjnych. Zatem decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej usunęły z obrotu decyzje będące podstawą prowadzonego wówczas postępowania egzekucyjnego i wobec nie wydania nowych decyzji wymiarowych w terminie trzech miesięcy doprowadziły do umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia wszystkich przeprowadzonych wówczas czynności egzekucyjnych, w tym również pierwszej z nich, która mogłaby przerywać bieg terminu przedawnienia. Powoduje to, iż odsetki od nieuiszczonych zaliczek PIT-5 za 1999r. uległy przedawnieniu. W dalszej części odwołania z dnia 22.12.2005r. poruszono kwestię ustalonej przez kontrolę UKS nadwyżki oleju napędowego nad jego zakupem dochodząc do wniosku, że jedyną przyczyną tej nadwyżki mogło być zawyżenie zaksięgowania sprzedaży ON, wobec czego strona domagała się: 1) uznania Pk za wrzesień 1999r. jako nie dokumentującego faktycznej sprzedaży jakichkolwiek towarów z Przedsiębiorstwa A, 2) obniżenia obrotów z trzech fizycznie istniejących Pk (tj. Pk3/I, Pk z lipca oraz Pk4/VIII) w taki sposób, aby suma ON wydanego na potrzeby gospodarstw rolnych nie przekraczała 150.000 litrów. Na podstawie w/w trzech fizycznie istniejących Pk zaksięgowano jako sprzedaż 199.999 litrów ON, zatem, zdaniem strony, należałoby zmniejszyć je o wartość odpowiadającą 49.999 litrów ON oraz w całości skorygować (wystornować) obrót wynikający z Pk za wrzesień 1999r. Według strony nie uległa zmianie stwierdzona nadwyżka sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupem, zatem niedopuszczalne jest pozostawienie dotychczasowych ustaleń w tym zakresie tj. nie zmniejszenie obrotów z tego tytułu lub nie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu przy zastosowaniu zasady współmierności. Ponadto w odwołaniu zarzucono, iż nadwyżka sprzedaży nad zakupami ON nie uwzględnia tzw. zużycia wewnętrznego na potrzeby firmy. Zdaniem strony skarżona decyzja uwzględnia fikcję, w której Skarb Państwa pobiera podatki od sprzedaży towarów, których podatnik nie posiadał, co narusza art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie strona przyznała, że podatnik nie oszacował zużycia wewnętrznego oleju napędowego, bo tego uczynić nie potrafił. W następnym zdaniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż R.R. znając powierzchnie gospodarstw rolnych określił maksymalne zużycie ON na potrzeby gospodarstwa. Przyjęcie wniosku i skorygowanie ON przekazanego na potrzeby gospodarstwa do wysokości 150.000 litrów tłumaczy: -wyliczoną przez kontrolę nadwyżkę sprzedaży nad zakupem ON (w ilości 125.715,612 litrów), -zużycie wewnętrzne przedsiębiorstwa w 1999r., - źródło stanu zapasów ON na koniec 1999r. Odnosząc się do sprzedaży w 1999r. świec zapłonowych podniesiono, że istnieją wystarczające dowody zakupów świec zapłonowych dokonanych w okresie od początku 1999r. do 9.03.1999r., i faktycznej sprzedaży tego towaru, co powinno wystarczyć dla obiektywnej oceny tego argumentu. Mimo uzupełnienia materiału dowodowego o wyjaśnienie pracownika, który nabił tę transakcję na kasę fiskalną organ I instancji w decyzji pozostawił sprzedaż świec zapłonowych w wysokości wynikającej z paragonu z dnia 9.03. 1999r. i dokonanego księgowania. Taka ocena dowodów narusza, zdaniem strony, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak przy stwierdzonej nadwyżce ON, skarżona decyzja nie robi nic z tym paragonem i doprowadza do usankcjonowania fikcji, w której Skarb Państwa pobiera podatki od sprzedaży towarów, których podatnik nie posiadał, co narusza m.in. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Skoro nie zmniejszono obrotów z tego tytułu, to kierując się zasadą współmierności, należało zwiększyć koszty uzyskania przychodów z tego tytułu. Formułując zarzut zaniżenia kosztu własnego pszenicy przyznano, iż składany wniosek o jego zwiększenie nie został właściwie udokumentowany m.in. poprzez oparcie się na analizie zapisów na koncie 732 bez powiązania z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą zapisów na tym koncie, co zostało potwierdzone przesłuchaniami świadka K. Dokonano jednak szeregu czynności mających na celu uszczegółowienie tego wniosku i prawidłowe, pełne jego udokumentowanie. Już po złożeniu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego firma otrzymała kserokopie 5 faktur zakupu, przy czym jedna dotyczyła zakupu rzepaku, a pozostałe 4 zakupu pszenicy paszowej tzn. takiej, która była realizowana poza skupem interwencyjnym z dopłatami ARR. Ponadto podatnik do chwili obecnej uzyskał: kserokopię rachunku uproszczonego nr "[...]" od Prywatnego Gospodarstwa Rolnego "[...]" na kwotę 3.150.000 zł dokumentującego zakup 7.000 ton pszenicy konsumpcyjnej z dopłatami ARR oraz kserokopię faktury nr "[...]" od Przedsiębiorstwa H Sp. z o.o. na kwotę 103.500,00 zł dokumentującego zakup 230 ton pszenicy konsumpcyjnej z dopłatami ARR. Strona podała, iż w dniu 21.12.2005r. wystąpiono do ARR z prośbą o wydanie kopii dokumentów dot. AWRSP "[...]". Natomiast nie powiodły się próby uzyskania kopii faktur sprzedaży od K Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o., ponieważ prawdopodobnie są zlikwidowane. Podatnicy wnieśli jednak o dotarcie przez Izbę Skarbową do tych dokumentów źródłowych, jeżeli w ocenie organu odwoławczego dane wynikające z zestawień sprzedaży z dopłatami ARR przekazane do UKS okażą się niewystarczające. Skarżący podnieśli ponadto, że przedsiębiorstwo A było kilkakrotnie kontrolowane w związku z prowadzeniem skupu interwencyjnego w 1999r. Jedną z takich kontroli przeprowadzili pracownicy UKS. W wyniku tej kontroli potwierdzono, iż firma R.R. w 1999r. zakupiła w ramach skupu interwencyjnego łącznie 26.500 ton pszenicy konsumpcyjnej, a w rozbiciu na poszczególne miesiące oraz wydatkowane kwoty skup przedstawiał się według sporządzonej w odwołaniu tabelki. Należy więc przyjąć, że Przedsiębiorstwo w 1999r. dokonało łącznie skupu 26.890,20 zł za łączną kwotę w wysokości 12.058.182,99 zł. Na dowód tego sporządzono załącznik 2c do odwołania na bazie załącznika 2b. Zestawienie księgowań na koncie 732 wskazuje, że w 1999r. księgowano zakup pszenicy konsumpcyjnej w łącznej wysokości 10.489.408,50 zł, natomiast na skup wydatkowano 11.922.930,73 zł, co daje różnicę w wysokości 1.433.522,23 zł Dalsza analiza tych zapisów w ujęciu kwartalnym prowadzi m.in. do wniosku, że w III kwartale zawyżono koszt zakupu pszenicy o kwotę 63.305,27 zł, w IV kwartale zaniżono koszt zakupu pszenicy o kwotę 1.496.827,50 zł. Zatem koszt własny sprzedaży pszenicy, jaki winien być uwzględniony w kosztach działalności za 1999r., to wyliczenia przestawione w wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału tj. razem 9.241,94 ton. Do precyzyjnego określenia kosztu własnego pszenicy w kosztach 1999r. niezbędne są remanenty z końca 1998r. i 1999r. oraz całość danych dostarczonych przez stronę, które znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem podatników organ odwoławczy będzie mógł dokonać stosownych obliczeń w tym zakresie, bo koszt ten został znacząco zaniżony. W odwołaniu podano ponadto, iż remanent końcowy z Młyna "[...]" (zgodnie z oświadczeniem poprzedniego pełnomocnika) był przechowywany w Młynie "[...]" i dopiero na prośbę telefoniczną został przekazany do Przedsiębiorstwa. Wyjaśniono, iż fakt nie przekazania do UKS części z żądanych dokumentów umożliwił podatnikowi przeprowadzenie analizy oraz stosownych materiałów i wyliczeń, które zostały przekazane w wypowiedzeniu się z dnia 14.11.2005r. w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę, że Dyrektor UKS nie uwzględnił wniosku w tej sprawie zasadne -zdaniem pełnomocnika -wydaje się twierdzenie, że w UKS nie zostałaby dokonana analiza prowadząca do uzyskania tych danych. Do odwołania z dnia 22.12.2005r. dołączono: odpis odwołania z 12.01.2005r., kserokopie 5 faktur od AWRSP L., kserokopię rachunku nr "[...]", kserokopię faktury Nr "[...]", załącznik nr 2b, kserokopię protokołu i wyniku "[...]", załącznik 2c. Zgodnie z wcześniejszym zobowiązaniem do dostarczenia faktur (rachunków) zakupu przekazano kserokopię pisma ARR Gospodarstwo Skarbu Państwa K. z dnia 22.12.2005r., w którym poinformowano, iż w zbiorze dokumentacji niearchiwalnej ze zlikwidowanego PGR G. nie ma faktur potwierdzających zakup pszenicy od AWRSP PGR G. w listopadzie 1999r. (dokumenty dot. zakupu pszenicy w 1999r. zostały zgodnie z przepisami wybrakowane). W kolejnym uzupełnieniu odwołania z dnia 4.08.2006r. pełnomocnik podatników ponownie składał swoje uwagi i spostrzeżenia w kwestii kosztu własnego pszenicy, stwierdzając jego zaniżenie. W tym zakresie podano, iż w piśmie z dnia 14.11.2005r., będącym wypowiedzeniem się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, strona przestawiła: -załącznik nr 1 będący szczegółowym opisem zapisów na koncie 732 "koszt własny sprzedanych towarów", którego to opisu dokonano na podstawie zewnętrznych dokumentów źródłowych będących w posiadaniu przedsiębiorstwa, -załącznik nr 2 będący zestawieniem zapisów na koncie 732 dokonanych na podstawie innych niż zewnętrzne dokumenty źródłowe, -załącznik nr 2a będący uszczegółowieniem załącznika nr 2 i obejmującym księgowania zakupu pszenicy. Według pełnomocnika strony, w powyższym wypowiedzeniu precyzyjnie przedstawiono, wytłumaczono oraz przedłożono dokumenty i dowody potwierdzające fakt, że na koncie kosztu własnego sprzedanych towarów zaksięgowano siedemnaście kwot stanowiących zakup pszenicy na łączną kwotę w wysokości 10.666.321,66 zł tzn. pozycje te zostały przedstawione w załączniku 2a przesłanym z w/w wypowiedzeniem. Prawidłowość określenia powyższych dodatkowo potwierdzono argumentami i dowodami przekazanymi z odwołaniem w przedmiotowej sprawie. Zaznaczono jednocześnie, iż dotychczas nie udało się uzyskać zewnętrznych dokumentów na zakup pszenicy od: AWRSP G. (brak dokumentów księgowych, odpowiedź ARR przekazano do Izby Skarbowej wraz z uzupełnieniem odwołania z dnia 18.05.2006r.), K Sp. z o.o., M Sp. z o.o. i strona nie dysponuje już żadnymi środkami by dotrzeć do tych dostawców i dlatego pełnomocnik wnioskował w odwołaniu, aby uczyniły to organy skarbowe. W załączeniu uzupełnienia odwołania przekazano "71 sztuk kompletów dowodów dostawy/przyjęcia od w/w dostawców, które wraz z wcześniej przekazanymi do UKS zbiorczymi zestawieniami sprzedaży z dopłatami ARR stanowiły podstawę do dopłat do skupu z ARR i jako dokumenty źródłowe stanowią dowód dokonanych księgowań tzn. pomimo braku wtórnych dokumentów Pk. Po otrzymaniu kserokopii remanentów z Izby Skarbowej w uzupełnieniu odwołania podano wyliczenia kosztu własnego pszenicy tj. kosztu jaki powinien się znaleźć w kosztach działalności za 1999r. Uwzględniając te dane, zdaniem pełnomocnika, należy przyjąć, że koszt własny sprzedaży pszenicy w 1999r. wyniósł 4.641.662,42 zł, a dla określenia zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży pszenicy pozostaje określić koszt własny pozostałych towarów z uwzględnieniem zmiany stanu zapasów, co uczyniono w załączniku nr 1 do pisma z dnia 8.04.2006r. W odwołaniu przedstawiono opis tych wyliczeń: 1. Z sumy obrotów konta 732 na koniec 1999r. odjęto pozycje, które nie są udokumentowane, nie wynikają z zewnętrznych dokumentów źródłowych i z uwagi na brak dokumentów będących podstawą dokonanych księgowań, co pozwoliło ustalić kwotę zaksięgowanych zakupów tj. kwotę 15.719.808,13 zł, 2. W załączniku nr 2a przesłanym z wypowiedzeniem z dnia 14.11.2005r. wykazano wszystkie księgowania dotyczące pszenicy, dzięki czemu ustalono różnicę w kwocie 5.053.486,47 zł stanowiącą koszt własny pozostałych towarów bez uwzględnienia zmiany stanu zapasów, 3. Kwota z pkt 2 powiększona o koszt własny pszenicy obliczony powyżej dała kwotę 9.695.148,89 zł stanowiącą koszt własny sprzedaży bez uwzględnienia zmiany stanu zapasów dla pozostałych towarów, 4. Na podstawie kart spisów z natury znajdujących się w aktach postępowania jako załączniki nr 130 i 131 oraz jako nr kart w zakresie od 1331 do 1408, a także skarżonej decyzji ustalono zmianę stanu zapasów dla pozostałych towarów, co ostatecznie pozwoliło ustalić koszt własny sprzedaży na kwotę w wysokości 9.740.454,34 zł. Według strony, przyjęty sposób odrębnego obliczenia kosztu własnego pszenicy pozwolił na wyeliminowanie z zapisów konta 732 wszystkich zapisów, które wg organu I instancji nie dość dokładnie zostały udokumentowane i przez to wszelkie argumenty strony w sprawie zaniżenia kosztu własnego pszenicy nie są możliwe do zweryfikowania i w efekcie, w ocenie organu I instancji, nie zostały udowodnione. Według wyliczenia strony, koszt własny pszenicy ustalono na podstawie istniejących dokumentów księgowych i innych zweryfikowanych danych (np. wynik kontroli UKS dotyczący skupu za 1999r.). W związku z powyższym pełnomocnik wyliczył zaniżenie kosztów uzyskania przychodu w 1999r. w firmie R. R. na kwotę 1.490.279,70 zł. Ponadto podkreślono, iż w momencie złożenia w UKS pisma z 14.11.2005r. wraz ze sporządzonymi załącznikami, kontrolujące, dysponując zgromadzonymi w aktach sprawy remanentami oraz wyliczeniami dot. stanu zapasów na koniec 1999r., mogły zweryfikować wyliczenia zaprezentowane przez stronę i dodatkowo określić kwotę zaniżenia kosztu własnego pszenicy. Strona natomiast nie mogła tego zrobić, ponieważ w tamtym czasie nie dysponowała jeszcze remanentami, w związku z czym zarzuciła kontrolującym, iż dysponując wszystkimi danymi w tym zakresie poprzestały na ich odrzuceniu. Dodatkowo w uzupełnieniu odwołania podniesiono, iż strona m.in. w piśmie z dnia 23.09.2005r. oferowała kontrolującym warunki do prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego, zwłaszcza, że przekazanie dokumentów księgowych przed dokonaniem opisu konta 732 uniemożliwiłoby stronie skuteczną obronę i przedstawienie kompletnych i wiarygodnych danych dotyczących kosztu własnego. Jednocześnie zwrócono uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w pkt 2 decyzji z dnia 19.05.2005r. Nr "[...]" zobowiązał organ I instancji do podjęcia działań zmierzających do określenia kosztu własnego pszenicy. W piśmie z dnia 18.05.2006r. uzupełniono odwołanie, w którym przedstawiono dodatkowe argumenty na potwierdzenie dotychczasowych twierdzeń strony o zaewidencjonowaniu na kasie fiskalnej obrotów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla UMiG B., F. Sp. z o.o. i G. Sp. z o. o. Dołączono 12 miesięcznych zestawień sprzedaży kredytowej sporządzonych przez poprzedniego pełnomocnika, których analiza porównawcza w powiązaniu z paragonami przyporządkowanymi do tych odbiorców wyklucza, zdaniem strony, możliwość pomyłki, iż faktury te nie były ewidencjonowane na kasach fiskalnych. Celem weryfikacji danych z dokonanego przyporządkowania (w przypadku UMiG B.) zaproponowano by uzyskane z przeprowadzonej kontroli dane dotyczące dat poboru poszczególnych asortymentów, ich ilości oraz cen porównać z kartami drogowymi uzyskanymi od UMiG B. i dodatkowo porównać asortyment widniejący na zestawieniach. Z całej sprzedaży kredytowej w pierwszej kolejności przyporządkowano towary dla UMiG B., następnie dla MOPS. Następnym w kolejności odbiorcą, dla którego przyporządkowano paragony kredytowe była F Sp. z o.o. tzn. odbiorca, który co do zasady pobierał ON i sporadycznie inny asortyment. Sądząc po oryginałach odnalezionych paragonów (protokół kontroli z dnia 13.09.2004r.) jednostkowe tankowania u tego odbiorcy kształtowały się w ilościach 50-90 litrów, a takie paragony były w każdym z kontrolowanych miesięcy. Kolejnym odbiorcą był G Sp z o.o. Na podstawie danych dotyczących UMiG B. można, według skarżących, stwierdzić w jakich dniach i ilościach była sprzedawana etylina 95, co zawęża ilość wolnych paragonów kredytowych, natomiast pozostałych ustaleń można było dokonać choćby na podstawie ilości i cen zawartych na fakturach. Posługując się przykładem z marca 1999r. wskazano, że: - trzy pierwsze paragony z przyporządkowania (par. 2, 87 i 11) dają 81 litrów E95 i odpowiadają poz. nr 1 faktury nr "[...]", - paragon nr 6 z 16-go na 30 litrów E95 odpowiada poz. 2 faktury, - cztery kolejne paragony z przyporządkowania ( par. 77, 74, 62, 63) dają 120 l E95 i odpowiadają poz. 3 faktury oraz poz. 5 w części dot. oleju silnikowego, - pozostałe paragony z przyporządkowania (tj. par. 60,30,73,95,95) dają 148, 125 1 E95 i odpowiadają poz. 4 faktury. Zdaniem pełnomocnika skarżących, podobną analizę można przeprowadzić również w stosunku do pozostałych miesięcy i bez trudu można będzie stwierdzić, iż faktury wystawiane dla w/w odbiorców: były ewidencjonowane na kasach fiskalnych i ewidencjonowano je jako sprzedaż kredytową. Dodatkowo zaznaczono, iż z faktur wystawionych dla UMiG B., F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. jako niezaewidencjonowane przy użyciu kas fiskalnych w skarżonych decyzjach traktowane są faktury za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i listopad a z uwagi na fakt, że argumenty dotyczące tych trzech odbiorców do tej pory nie znalazły uznania, w odwołaniu przedstawiono te same argumenty odnośnie listopada. Pełnomocnik wskazał, iż w przypadku UMiG B., mając uzyskane w wyniku kontroli dane dotyczące dat poboru poszczególnych asortymentów, ilości i cen w załączeniu przekazano te dane z opisem (Pk nr...), który wskazuje na nr paragonu kredytowego, na podstawie którego zaewidencjonowano każde z poszczególnych wydań towarów ze stacji dla poszczególnych kierowców i do poszczególnych pojazdów UMiG B. Powyższe zestawienia po zweryfikowaniu tego, że wskazane paragony kredytowe nie są przypięte lub przyporządkowane do innych faktur lub rachunków- co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, pozwalają stwierdzić, że sprzedaż udokumentowana fakturami dla UMiG B. była ewidencjonowana przy użyciu kas fiskalnych. Dla pełniejszego obrazu pełnomocnik przekazał wraz z pismem z dnia 18.05.2006r.zestawienie ogólne sprzedaży kredytowej za listopad 1999r. (zestawienie ogólne sprzedaży kredytowej za wszystkie miesiące 1999r. przekazano wraz z odwołaniami ze stycznia 2005r.), kserokopię faktury sprzedaży nr "[...]", zestawienie paragonów przyporządkowanych do w/w faktury. Analiza powyższych danych i dokumentów jednoznacznie, w ocenie skarżących, wskazuje, że sprzedaż udokumentowana fakturami dla UMiG B. była ewidencjonowana przy użyciu kas fiskalnych. Natomiast jako uchybienia przy wystawieniu tej faktury to stwierdzono jedynie: nie uwzględnienie w wystawionej fakturze zakupu 3 szt. płynu do chłodnic na łączną kwotę 78,00 zł udokumentowaną paragonem kredytowym nr "[...]" z 18.11.1999r. pobranego do OSP "[...]", nie wykazanie w przekazanych kartach pobrania w dniu 26.11 .1999r. 37 litrów E95 - paragon kredytowy nr "[...]". Ponadto poinformowano w odwołaniu jakie dane były pomocne przy przyporządkowaniu paragonów kredytowych do faktur wystawionych dla F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. Jednocześnie zaznaczono, iż wśród przekazanych na podstawie protokołu z dnia 13.09.2004r.oryginałów paragonów były również paragony pozszywane w grupy po kilka czy kilkanaście sztuk. Cześć z nich była opisana nazwą odbiorcy. W związku z tym w załączeniu przekazano: -kserokopię faktury sprzedaży Nr "[...]" oraz nr "[...]", - zestawienia paragonów przyporządkowanych do w/w faktur, przy czym paragon nr "[...]" z 15.11.99r. dla G jest gotówkowy. -kserokopie opisanych kart drogowych (zestawień) towarów pobranych przez UMiG B. za pozostałe miesiące, w których uznano faktury wystawione dla UMiG B. jako niezaewidencjonowane na kasie fiskalnej za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1999r. W dalszej części uzupełnienia odwołania z dnia 4.08.2006r. pełnomocnik zarzucił, iż Dyrektor UKS przesyłając akta sprawy przy piśmie z dnia 8.02.2006r. jako argument przemawiający za nie uznaniem zaewidencjonowania na kasie fiskalnej obrotów udokumentowanych fakturą nr "[...]" z dnia 20.12.1 999r. wystawioną dla AWRSP podał, że "dokonując przyporządkowania paragonów fiskalnych tylko do części faktur i rachunków sprzedaży pełnomocnik dysponował dużą liczbą paragonów, które dobierał do pojedynczych przypadków opisywanych w odwołaniu" , co nie jest prawdą, ponieważ kopia tej faktury wraz z oryginałami paragonów została pobrana przez osoby kontrolujące na początku kontroli jeszcze w 2002r. Zatem nie mogła zostać poddana żadnemu przyporządkowaniu. W załączeniu przekazano kserokopię tej faktury. Ponadto poinformowano, iż pierwsze przyporządkowanie paragonów fiskalnych do faktur miało miejsce dopiero w końcu 2003r. Odwołujący się podkreślali, iż wielokrotnie, na wszystkich etapach postępowania, była podnoszona kwestia różnic liczbowych jakie występowały pomiędzy danymi z faktur/rachunków, a podpiętymi do nich paragonami. W tej kwestii strona cały czas twierdziła, że różnice te wynikają z tego, iż paragony fiskalne są liczone od jednostkowej wartości brutto, natomiast faktury i rachunki były liczone od jednostkowej wartości netto. Porównano kwoty z faktury nr "[...]" i dwóch paragonów fiskalnych po zastosowaniu jednakowej ceny jednostkowej netto w wysokości 2,2213114 zł, co dało jednakowe wartości netto i brutto. Polemizując z argumentem organu I instancji, przemawiającym za nie zaewidencjonowaniem na kasie fiskalnej a wynikającym z faktu, iż z treści faktury wynikało, że została zapłacona przelewem, strona uznała to stanowisko za błędne również z tego powodu, iż poprzedni pełnomocnik dokonując przyporządkowania paragonów do faktur wykazał jako niezaewidencjonowane na kasach fiskalnych wiele faktur gotówkowych i rachunków, które zgodnie z przyjętymi zasadami powinny być zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. W grudniu 1999r. takich dokumentów było kilkanaście. Dlatego, według pełnomocnika, należy przyjąć, że w/wym. faktura, podobnie jak niektóre faktury gotówkowe oraz rachunki wykazane przez poprzedniego pełnomocnika, jest odstępstwem od przyjętych reguł i w związku z tym kierując się zasadą prawdy obiektywnej wniósł jak w odwołaniu. W piśmie z dnia 4.08.2006r. zarzucono ponadto, iż w zaskarżonej decyzji organ prowadzący postępowanie nie rozważył przesłanek wyłączających naliczanie odsetek, określonych w art. 54 Ordynacji podatkowej, mimo że organ odwoławczy w decyzji z dnia 19.05.2005r. wniósł o ich rozważenie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w odwołaniu w pismach uzupełniających to odwołanie odniósł się kolejno do poszczególnych zagadnień. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przychodów. Wskazał, że na stronach 14-31 decyzji z dnia 13.12.2005r. wyszczególniono faktury, których podatnik nie uwzględnił w swoich urządzeniach księgowych, a które potwierdziły osiągnięcie przychodu. W poszczególnych miesiącach stwierdzono łączne zaniżenie przychodu o kwotę 289.492,35 zł., co stanowi naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zgodził się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że wydatki nie związane z osiągniętymi przychodami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 1999r. przez R.R., działalności gospodarczej. Dotyczy to szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie to stanowi naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 1999r. Jako podstawę prawną powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał następujące przepisy: - art. 10 ust. 1 pkt. 2) i 3) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90,poz. 416 z późn.zm. dalej cyt, jako updf), w brzmieniu na 1999r., z których wynika, iż źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza; - art. 14 ust. 1 updf, według którego za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług; - art. 14 ust. 2 pkt.2) tej ustawy stwierdzający, iż przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust.5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz.482 ze zm.), dokonuje się odpisów amortyzacyjnych; - art. 24 ust. 1 updf, w myśl którego u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania a podstawę obliczenia podatku, dla osób prowadzących działalność gospodarczą, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 1 po uwzględnieniu przysługujących podatnikowi odliczeń (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r.). Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 cyt. ustawy); - art. 45 ust. 1 tej samej updof, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Natomiast art. 45 ust. 6 stwierdza, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzje, w której określi inną wysokość podatku; - paragraf 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) stwierdzający, iż przepisy rozporządzenia stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanych dalej "podatnikami", jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z §11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; -§ 2 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia stanowiący, że za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością), 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. - §6 ust. 1 pkt 1) i 2) w myśl których za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się m.in.: 1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. - §6 ust. 4a rozporządzenia, według którego za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. -§6 ust.5 w/w rozporządzenia stanowiący, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. -art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn.zm.) w brzmieniu na 1999r., zgodnie z którym do ksiąg rachunkowych miesiąca należy wprowadzić, w postaci zapisu, każdą operację gospodarczą, która nastąpiła w tym miesiącu. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi": 1) zewnętrzne obce- otrzymane od kontrahentów, 2) zewnętrzne własne- przekazywane w oryginale kontrahentom, 3) wewnętrzne- dotyczące operacji wewnątrz jednostki. - art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stosownie do którego podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: 1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione, 2) korygujące poprzednie zapisy, 3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, 4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych; -art. 20 ust.4 ustawy o rachunkowości stanowiący, że w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są m.in. zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług - art. 20 ust. 5 pkt 1) ustawy o rachunkowości, który stanowi, że w razie prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapisy w nich mogą nastąpić również za pośrednictwem urządzeń łączności lub magnetycznych nośników danych, pod warunkiem że podczas rejestracji operacji gospodarczej uzyskują one trwale czytelną postać odpowiadającą treści dowodu księgowego i możliwe jest stwierdzenie źródła pochodzenia każdego zapisu; -art. 22 ust. ustawy o rachunkowości, według którego dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 cyt. ustawy oraz wolne od błędów rachunkowych; - art. 24 ust. 1 ustawa o rachunkowości stwierdzający, iż księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco; - art. 24 ust.2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ; -art. 24 ust. 4 pkt 1) ustawy o rachunkowości stanowiący , iż księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosownych procedur obliczeniowych, a w szczególności m.in. udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych. Po przytoczeniu wyżej wymienionych przepisów organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji, stwierdzono, iż R. R. w 1999r. ewidencjonował przychody ze sprzedaży towarów i usług w księgach rachunkowych na podstawie zbiorczych zestawień sprzedaży gotówkowej, według raportów kas fiskalnych i sprzedaży opłaconej przelewem, prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Ustalone przez organ I instancji zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług wynika z nie zaewidencjonowania w księgach rachunkowych części wystawionych faktur VAT i rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż towarów i usług płaconych gotówką i przelewem. W związku z tym organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że księgi podatkowe prowadzone w 1999r. w firmie R.R. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług więc zgodnie z art. 193 §4 ustawy Ordynacja podatkowa są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów za rok 1999 stwierdzono ich zaniżenie przez stronę o kwotę 41.671,15 zł. Zaniżenie kosztów wynika z nie zaewidencjonowania kosztów obsługi kredytów Nr "[...]" i Nr "[...]" zaciągniętych w "[...]", przeznaczonych na skup i przechowywanie zbóż od producentów krajowych w kwocie 253.679,46 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 218.068,01 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie mających związku z osiągniętymi przychodami (szczegółowy opis nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów zawiera zaskarżona decyzja na str. 36- 68). Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że prowadzone w 1999r. przez podatnika księgi rachunkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego również w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zatem księgi te również w wyżej wymienionym zakresie są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów stosownie do zapisu art. 193§ 4 Ordynacji podatkowe. Przystępując do rozpatrzenia odwołania organ II instancji wziął pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2003r. weszła w życie nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002r. (Dz.U. Nr 169, poz.1387), która zmodyfikowała przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jej przepis przejściowy (art. 20 § 1) nakazał do wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002r. stosować przepisy znowelizowane. Jeśli jednak przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, wówczas stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 20§2). Natomiast na skutek zmian wprowadzonych do Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005r. (ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 143, poz. 1199) nowe brzmienie otrzymał art. 70§ 4 (zdanie drugie) oraz uchylono §5 artykułu 70 tej ustawy. Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do treści § 4 tego artykułu (w brzmieniu od 1.09.2005r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1.09.2005r.) stosuje się przepis art.70 §4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym tą ustawą. Środkami egzekucyjnymi w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), m.in. egzekucja z rachunku bankowego. W związku z postanowieniami art. 80§1 w/w ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. Jednocześnie organ zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (art. 80§3 cyt. ustawy). Doręczenie zobowiązanemu tego zawiadomienia oznacza zawiadomienie go o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki wynikającej z art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, że w stosunku do należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. zastosowano środek egzekucyjny zawiadamiając podatnika o zajęciu rachunku bankowego (zawiadomienia doręczone 11.07.2003r. i 14.07.2003r.). Zastosowanie środka egzekucyjnego poprzedzone było wystawieniem w dniu 9.07.2003r. tytułów wykonawczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie w trybie art. 233§2 Ordynacji podatkowej poprzedniej decyzji podatkowej, będącej podstawą wydania tytułów wykonawczych, a następnie zastosowanego środka egzekucyjnego nie przekreśla ważności zaistniałych już skutków prawnych, a tym samym podjętych czynności egzekucyjnych. Zastosowanie środka egzekucyjnego w 2003r. (egzekucja z rachunku bankowego) pozwala stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 70 §4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. został przerwany. Organ odwoławczy podkreślił, iż w związku z uchyleniem z dniem 1.09.2005r §5 artykułu 70 Ordynacji podatkowej, każde zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zatem twierdzenie strony o przedawnieniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., określonego małżonkom R. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 13.12 .2005r. jest niezgodne z przepisami obowiązującymi w tym zakresie. W związku z tym, za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 86§1 Ordynacji podatkowej, ponieważ stanowi on, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej także uznano za bezpodstawne. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podstawą do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były podane w tej decyzji przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U Nr 54, poz.572 ze zm.) i przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i2 Ordynacji podatkowej wskazano, że na poszczególnych etapach prowadzonego przez organ I instancji strona za pośrednictwem swoich pełnomocników była informowana o stanowisku organu, czego dowodem była obszerna korespondencja Inspektora Kontroli Skarbowej do pełnomocników strony (m.in. o przedłożenie dokumentów i dowodów źródłowych związanych ze sprawą) oraz umożliwienie podatnikom zapoznawania się i wypowiadania w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Według organu odwoławczego organ I instancji rozpatrując trzykrotnie przedmiotową sprawę podjął wszelkie możliwe i konieczne czynności dla zrealizowania zasady z art.122 Ordynacji podatkowej obligującej do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, uzupełniając m.in. na żądanie podatników obszerny materiał dowodowy, w tym o protokoły przesłuchania w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w 1999r. na stacjach paliw W. i O., byłej księgowej firmy M. K., byłego pełnomocnika G. F., obecnej księgowej G. K., o protokoły z wyjaśnień obecnego pełnomocnika B. C., o protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów kontrolowanego Przedsiębiorstwa, o pismo do B S.A. o przesłanie kompletnej umowy Nr "[...]" z dnia 17.12.1998r. wiążącej w 1999r., o szereg pism wysyłanych przez Inspektora do pełnomocników strony wskazujących na stwierdzone nieprawidłowości i konieczność wyjaśnienia niektórych kwestii oraz o analizy zawarte w materiale dowodowym. Te działania i uzyskany w ich wyniku obszerny materiał dowodowy przyczyniły się do ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli skarbowej podjął zatem wszelkie niezbędne działania w celu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, a jako dowód dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawne. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatników co do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślił, że mimo skomplikowanego charakteru sprawy, zgromadzony obszerny materiał dowodowy (uzupełniony po dwukrotnym uchyleniu decyzji) pozwolił na jego poprawną ocenę i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie zgodził się też z podnoszonym zarzutem naruszenia art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. W obszernej decyzji, wydanej w wyniku rozpatrzenia sprawy, przedstawiono uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ podatkowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę oraz wskazane przez pełnomocników dowody, którym odmówił wiarygodności, podając przyczyny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, iż Dyrektor UKS w wyniku uchyleń decyzji uzupełnił materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie żądanym przez pełnomocnika i wskazanym przez organ odwoławczy, a następnie po ich przeanalizowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, wydał ponowną decyzję. Zatem nie można się zgodzić z naruszeniem tego przepisu, a pełnomocnik strony nie podał konkretnego uzasadnienia tego zarzutu. Organ II instancji podkreślił ponadto, iż twierdzenie pełnomocnika, że Dyrektor Izby Skarbowej zalecił organowi I instancji powołanie biegłego w celu wyjaśnienia ile i jakiego rodzaju paliwo zostało zużyte w 1999r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej R. R., jest niezgodne z prawdą bowiem w żadnej ze swoich decyzji kasacyjnych organ odwoławczy nie dał takiego zalecenia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 54 §1 pkt 3,6,7 oraz art. 54 §3 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, iż przedmiotem rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji z dnia 13.12.2005r jest określenie małżonkom R. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., a nie kwestia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Natomiast kwestie sporne dotyczące odsetek za zwłokę będą przedmiotem odrębnego postępowania. Zarzuty dotyczące nieuwzględnienia żadnych wniosków i dowodów przemawiających na korzyść strony, organ odwoławczy ocenił jako bezzasadne, ponieważ w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po uzupełnieniu materiału dowodowego, niektóre ustalenia kontroli zostały skorygowane na korzyść odwołujących się. Dokonując rozliczenia paliw we wcześniejszej decyzji kontrolujący przyjęli, że stany paliw na koniec 1999r. były zerowe, gdyż w arkuszach spisów z natury sporządzonych na koniec 1999r. nie wykazano ich zapasów. Po uwzględnieniu zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej przyjęto do rozliczenia ilość paliw sprzedanych za pośrednictwem kas fiskalnych w okresie od 1.01.2000r. do daty pierwszych zakupów i uznano je jako zapas występujący na koniec 1999r. W wyniku uwzględnienia stanów remanentowych wyliczony niedobór etylin zaliczono na potrzeby wewnętrzne Przedsiębiorstwa R. Ponadto uznano wyjaśnienia strony odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie wystroju stacji paliw W., zgodnie z umową z dnia 18.12.1998r. zawartą z O. - faktura Nr "[...]" z dnia 30.06.1999r. na kwotę 150.541,00 zł. Według pełnomocnika strony różnice w wartościach na fakturach VAT i paragonach fiskalnych brały się m.in. z powodu wystawiana faktur i rachunków liczonych od cen jednostkowych netto podczas, gdy obroty na kasach fiskalnych były ewidencjonowane wg cen jednostkowych brutto. Tym samym strona potwierdza ustalenia organu I instancji, iż kwoty na paragonach z kasy fiskalnej i fakturach były różne. W tym samym odwołaniu pełnomocnik podaje jak należy zrobić ogólne rozliczenie sprzedaży poszczególnych asortymentów z uwzględnieniem pomniejszenia o zużycie danego asortymentu na tzw. "zużycie wewnętrzne". Po czym stwierdza, iż powyższe argumenty podał z powodu potrzeby prezentacji własnego stanowiska w poruszonych kwestiach, a wyliczenia te są do zaakceptowania w przypadku ich skorygowania o dane wynikające z zagadnień omówionych w dalszych częściach odwołania z dnia 12.01.2005r. Wnosi też o przyjęcie faktur nr "[...]" z dnia 31.01.1999r. dla P s.c. oraz nr "[...]" z 20 grudnia 1999r. dla AWRSP jako zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej. Mimo obszernego uzasadnienia tego wniosku w odwołaniu nie podano konkretnego żądania w tym zakresie. Podobne stanowisko w sprawie faktury nr "[...]" pełnomocnik powtórzył również w piśmie z dnia 4.08.2006r., stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia 22.12.2005r. Organ odwoławczy podkreślił, iż faktura Nr "[...]" na kwotę brutto 13.785,76 zł została wykazana w zestawieniu faktur VAT sprzedaży opłaconych przelewem w miesiącu grudniu 1999r. (czynności sprawdzające w AWRSP Oddział Terenowy B. potwierdziły zapłatę przelewem), co wyklucza zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej. Podłączone do niej 2 paragony fiskalne w kwotach po 6.896,95 zł nie odpowiadają kwocie na fakturze. Faktura Nr "[...]" z 31.01.1999r. na kwotę 3.545,30 zł, jako sposób zapłaty wskazuje gotówka-przelew, a podłączony do niej paragon z dnia 1.02.1999r. jest na inną kwotę tj. 3.560,48 zł. Ponadto ten sam paragon przyporządkowano również do faktury nr "[...]" z dnia 27.02.1999r. wystawionej na firmę Handlowo-Usługową K. K. W związku z powyższym kilkakrotne sugestie i twierdzenia o podwójnym zaewidencjonowaniu przychodów z tych faktur przez księgowość firmy R. (zdaniem pełnomocnika księgowość ta przerosła umiejętności głównej księgowej) i naruszeniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są bezpodstawne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż pełnomocnik G. F., po wezwaniu pismem z dnia 22.01.2004r., w sposób dowolny dokonał przyporządkowania paragonów fiskalnych i to tylko do części faktur VAT sprzedaży i rachunków uproszczonych, a te które przyporządkował nie są zgodne (m.in. co do dat, wartości i ilości) i stąd materiał ten nie mógł być podstawą do ustaleń kontroli. Kwestia przyporządkowania paragonów fiskalnych do faktur i rachunków uproszczonych została szczegółowo opisana w zaskarżonej decyzji. Na str. 6-7 tego odwołania pełnomocnik informuje, iż z relacji poprzedniego pełnomocnika G. F. dowiedział się, że kilkakrotnie rozmawiał on z Inspektor prowadzącą czynności kontrolne na temat tych faktur/rachunków (dotyczy to dokumentów zabezpieczonych protokołem z dnia 12.07.2004r.) i ostatecznie stwierdził, że może dokonać ich przyporządkowania, jeżeli Inspektor ustali kryterium istotności tych rozbieżności, na co Inspektor odpowiedziała, iż zastanowi się nad tym. W ustosunkowaniu się do powyższego w piśmie z dnia 10.01.2006r. Inspektor uznała takie stwierdzenie za gołosłowne i nieuprawnione. W nawiązaniu do zarzutu, iż redakcja zaskarżonej decyzji nie pozwala doszukać się wszystkich faktur/rachunków uznanych za nie zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, pełnomocnik podał przykładowo kilka faktur z załączników nr "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]" do protokołu z 13.09.2004r. Zarzut ten wprawdzie dotyczy decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (pełnomocnik złożył łączne odwołania w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych), lecz organ odwoławczy stwierdził, że przyporządkowanie paragonów fiskalnych do części faktur i rachunków w sytuacji, gdy nie zgadzają się daty, wartości brutto, asortyment towarów i ilość nie może stanowić prawidłowych dowodów w sprawie. Również dołączenie do odwołania 12 miesięcznych zestawień sprzedaży kredytowej (sporządzonych przez poprzedniego pełnomocnika), których analiza, według pełnomocnika, w powiązaniu z paragonami przyporządkowanymi dla tych odbiorców wyklucza możliwość pomyłki, iż faktury te nie były ewidencjonowane na kasach fiskalnych, nie stanowią dowodów na podwójne ich zaewidencjonowanie. Tylko dowody źródłowe mogą być podstawą do zmiany wysokości przychodów. Podkreślono przy tym w decyzji organu drugiej instancji, iż przychód z powyższych faktur nie jest kwestionowany w zaskarżonej decyzji ani jako zaniżenie przychodu, ani jako zawyżenie przychodu. W związku z powyższym organ odwoławczy nie ma podstaw do zmniejszenia przychodów wykazanych przez R.R. i sprawdzonych przez kontrolujących z powodu, zdaniem pełnomocnika, błędnych podwójnych księgowań dokonanych przez służby księgowe firmy . Nawiązując do tego zarzutu, iż faktury wystawione dla UMiG B., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i B. S.A. są w niektórych miesiącach traktowane jako niezaewidencjonowane na kasach fiskalnych, a w pozostałych miesiącach jako zaewidencjonowane, organ odwoławczy wyjaśnił, że w ustaleniach dotyczących niezaewidencjonowania obrotów i podatku należnego na pewno nie decydowała nazwa nabywcy. Wynika to z ewidencji księgowej i zestawień sporządzonych przez kontrolujących i przez pełnomocnika. W przypadkach gdy przychód wynikający z dokumentów źródłowych nie był wykazany w przychodach i zestawieniach przyjmowano, że wartości te w kwotach netto nie zostały zaewidencjonowane. W piśmie z dnia 18.05.2006r., stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia 22.12.2005r.podano argumenty potwierdzające, zdaniem pełnomocnika, dotychczasowe twierdzenia strony o zaewidencjonowaniu na kasie fiskalnej obrotów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla UMiG B., F. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Na poparcie tego twierdzenia ponownie dołączono do pisma 12 miesięcznych zestawień sprzedaży kredytowej sporządzonych przez poprzedniego pełnomocnika, których analiza porównawcza z paragonami przyporządkowanymi do tych odbiorców świadczy, że faktury te były zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Odnosząc się do tej argumentacji organ odwoławczy wskazał, iż wskazane w tym piśmie faktury VAT dotyczące powyższych odbiorców zostały zapłacone przelewem, a zatem nie były ewidencjonowane na kasie fiskalnej. Zgodnie bowiem z art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz.50 ze zm.) podatnicy zobowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz inne dane dotyczące podatnika i nabywcy. W przypadku sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej (art.29 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Paragon drukowany przez kasę powinien zawierać m.in. informacje dotyczące ceny jednostkowej towarów i usług, wartości sprzedaży, stawki i kwoty podatku ( §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników Dz.U. Nr 39, poz.178 ze zm.). Z powyższych przepisów wynika, że nie było obowiązku rejestrowania na kasie fiskalnej faktur zapłaconych przelewem, wystawianych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W aktach sprawy jest np. protokół z dnia 21.01.2004r. z kontroli sprawdzającej w UMiG B., który potwierdza zapłatę faktur przelewem, co wyklucza ewidencjonowanie transakcji na kasie fiskalnej. Natomiast przyporządkowane przypadkowo paragony fiskalne nie są zgodne z fakturami co do wartości, ilości i dat. Na str. 2 powyższego pisma opisano przyporządkowanie do faktury nr "[...]" kilku paragonów z różnych dat i porównano tylko co do ilości. Odnośnie zarzutu zawyżenia wartości sprzedaży w sierpniu 1999r. o kwotę netto 11.490,50 zł (faktury wystawione dla UMiG B., F. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.) z powodu zwiększenia obrotów z raportu fiskalnego z Baru "[...]", podczas gdy ustalenia te należało pomniejszyć o tę kwotę, organ II instancji wyjaśnił, że zawarte w odwołaniu wyliczenia w tym zakresie, przedstawiające zawyżenie ustaleń kontroli o kwotę netto 11.490,50 zł i podatku należnego w kwocie 2.527,90 zł są błędne. W decyzji za miesiąc sierpień wyliczono: zaniżenie wartości sprzedaży w łącznej kwocie netto 32.517,88 zł i podatku VAT o kwotę 7.153,94 zł i zawyżenie wartości sprzedaży netto w kwocie 53.196,39 zł (powyższą kwotę zaewidencjonowano także w lipcu 1999r.- kasa fiskalna Baru "[...]") i podatku VAT o kwotę 7.153,94 zł. Reasumując w decyzji wykazano w miesiącu sierpniu zawyżenie sprzedaży netto o kwotę 20.678,51 zł. Analizując zarzut poprzedniego pełnomocnika w zakresie zawyżenia przychodu z paragonu nr "[...]" z dnia 9.03.1999r. dokumentującego sprzedaż 6002 sztuk świec zapłonowych na kwotę 36.012,00 zł z wnioskiem o zmniejszenie wartości obrotu i podatku należnego za miesiąc marzec 1999r wskazano, że jako argument powołano "prawo" podatnika, który nie dokonywał osobiście księgowań, do niezauważenia zawyżenia obrotu o kwotę 30.000,00 zł i podatku VAT o kwotę ok. 6.500,00 zł. Według strony paragon nr "[...]" z dnia 9.03.1999r. nie może dokumentować rzeczywistej transakcji, ponieważ: firma nie posiadała takiego stanu świec zapłonowych w 1999r., obsługa kasy, przed zleceniem raportu dobowego, próbowała kilkakrotnie wprowadzić storno kwot wynikających z paragonu, zbadano transakcje sprzedaży tym towarem w okresie styczeń - marzec 1999r. i nie stwierdzono w jednorazowej sprzedaży więcej niż 6 sztuk. Organ pierwszej instancji nie uznał tego wniosku, ponieważ nie jest upoważniony do zmiany kwot wynikających z dokumentów księgowych w sytuacji, gdy obrót z tego paragonu i podatek należny nie zostały skorygowane przez podatnika. W tej sytuacji należy przyjąć, że transakcja sprzedaży miała miejsce. Jeżeli pracownicy stacji paliw zrobili pomyłkę w nabijaniu na kasę kodów towarów, a nie było dokonanej korekty, to należy rozumieć, że transakcja miała miejsce. Ponadto kwota 36.012,00 zł z tego paragonu została zaewidencjonowana w księgach podatkowych Przedsiębiorstwa. Stwierdzenia w piśmie z dnia 27.09.2004r., że rozbieżności, nawet co asortymentu towarów, mogły być spowodowane pomyłkami kodów na kasie, jednakowych cen towarów, zaniedbania pracowników stacji nie dają podstaw do obniżenia tego przychodu. Jeśli zgłoszony został księgowej fakt błędnego nabicia na kasę, jak podaje K. B. w oświadczeniu z dnia 7.02.2005r., to należało dokonać korekty. Ponadto jeżeli raport dobowy błędnie zawierał kwotę 36.012,00 zł za sprzedaż 6002 sztuk świec zapłonowych, to w rozliczeniu utargu gotówkowego stwierdzono by jej niedobór i zostałaby dokonana korekta tej transakcji. W związku z powyższym należało przyjąć, że powyższa kwota przychodu jest prawidłowa, a sprzedaż ta miała miejsce. W odwołaniu z dnia 22.12.2005r. odnośnie sprzedaży w 1999r. 6002 sztuk świec zapłonowych pełnomocnik twierdził, iż przedstawienie ilości zakupionych świec w okresie od początku 1999r. do 9.03.1999r. powinno wystarczyć dla obiektywnej oceny tego argumentu. Ponadto, mimo wyjaśnień pracownika, który nabił tę transakcję na kasę fiskalną, zaskarżona decyzja nie robi nic z tym paragonem i sankcjonuje fikcję, w której Skarb Państwa pobiera podatki od sprzedaży towarów, których podatnik nie posiadał, co narusza m.in. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonego naruszenia prawa stwierdził, iż art. 2 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy w brzmieniu na 1999r. nie ma żadnego związku w przedmiotową kwestią. Określa bowiem, iż z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłączone są m.in. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Chodzi tu o dwie zasadnicze sytuacje, gdy określone czynności są sprzeczne z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących oraz są sprzeczne z normami moralnymi powszechnie akceptowanymi w danym społeczeństwie. Zatem pełnomocnik i w tym odwołaniu nie wnosi niczego co pozwoliłoby na obniżenie zaewidencjonowanego w księgach podatkowych powyższego przychodu ze sprzedaży świec zapłonowych. R. R. w 1999r. w księgach rachunkowych firmy ewidencjonował przychody ze sprzedaży towarów i usług na podstawie zbiorczych zestawień sprzedaży gotówkowej, wg raportów kas fiskalnych i sprzedaży opłaconej przelewem, prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Organ II instancji podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 289.492,35 zł wynikającą z rozliczeń poszczególnych miesięcy 1999r. Zaniżenie przychodów wynika z niezaewidencjonowania w księgach rachunkowych w zakresie przychodów części faktur VAT i rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż towarów i usług płaconych gotówką i przelewem. W czasie ponownego rozpatrywania sprawy w miesiącach styczeń - luty 2004r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmach (wykaz firm na str. 6 decyzji), którym Przedsiębiorstwo A wystawiło faktury VAT sprzedaży i które były kwestionowane. Z czynności tych sporządzono protokoły. Dołączono do nich oświadczenia osób, które były w tych firmach odpowiedzialne za przyjmowanie faktur VAT. Przesłuchano te osoby w charakterze świadków. Większość zmieniła swoje wyjaśnienia, tłumacząc to upływem czasu. W trakcie kontroli przesłuchano także wszystkich pracowników stacji paliw O. i W. Zeznania te nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. W świetle powyższego, po szczegółowej kontroli dokumentów Przedsiębiorstwa R. i czynnościach sprawdzających u kontrahentów, organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów w powyższej kwocie na podstawie dokumentów źródłowych kontrolowanej firmy oraz faktur i rachunków wystawionych dla kontrahentów, w związku z nie zaewidencjonowaniem wynikających z nich wartości jako przychodów 1999 roku. Podkreślono, że strona nie kwestionowała żadnej faktury lub rachunku uproszczonego stanowiących podstawę stwierdzonego w decyzji zaniżenia przychodów. Opisywanych w odwołaniu i jego uzupełnieniach wniosków odwołujących się o obniżenie przychodów (opisanych szczegółowo w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i przedmiotowej decyzji) zdaniem organ odwoławczego nie można uwzględnić z powodu nie przedłożenia stosownych dokumentów źródłowych tj. wskazania faktur VAT sprzedaży i rachunków wraz ze stosownym uzasadnieniem dotyczącym zawyżenia ich wartości w ewidencji sprzedaży lub podwójnego zaewidencjonowania. Podkreślono, iż pełnomocnik strony nie mając dowodów źródłowych wnioskuje o obniżenie przychodów, pisząc o podwójnych księgowaniach dokonanych przez nieprawidłowo działające służby księgowe Przedsiębiorstwa A. Zatem kwota 289.492,35 zł stanowi niewykazany przychód Przedsiębiorstwa A. za 1999r. Nawiązując do stwierdzonej nadwyżki sprzedaży oleju napędowego strona wnosiła o uznanie Pk za wrzesień jako nie dokumentującego faktycznej sprzedaży (wydania) jakichkolwiek towarów z firmy A i obniżenie obrotów z trzech fizycznie istniejących Pk w taki sposób, aby suma wydanego ON na potrzeby gospodarstw rolnych w 1999r. nie przekraczała 150.000 litrów. Zgłoszono ponadto wniosek ewentualny o zwiększenie kosztów uzyskania przychodu za 1999r. o koszt własny sprzedanych towarów handlowych w postaci oleju napędowego w części określonej w protokóle kontroli nadwyżki sprzedaży oleju napędowego powiększonej o oszacowaną wartość i ilość oleju napędowego zużytego w 1999r. na potrzeby funkcjonowania firmy . Organ odwoławczy wskazał odnosząc się do w/w wniosków, że w czasie kontroli stwierdzono, iż w ewidencji sprzedaży Przedsiębiorstwa A zaksięgowano w miesiącu wrześniu 1999r. przychód w kwocie 177.840,00 zł. Z zapisu tego nie wynika czego dotyczy ten przychód - dokumentu źródłowego nie dostarczono przez cały okres postępowania kontrolnego. Powyższe wnioski składano już wcześniej w pismach z dnia 27.10.2004r. i z dnia 14.11.2005r. Według pełnomocnika źródłem stwierdzonej nadwyżki sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupem w ilości 125.715,612 litrów są dokumenty PK dotyczące paliw przekazanych na potrzeby gospodarstw rolnych. Na dowód przedłożono oświadczenie M. K. - byłej księgowej Przedsiębiorstwa. Nadwyżkę sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupem organ I instancji stwierdził na podstawie dokumentów źródłowych podatnika i transakcji ujawnionych w trakcie kontroli sprawdzających, a zatem ustalenia kontroli w tym zakresie są prawidłowe. Większa sprzedaż oleju napędowego w 1999r. w stosunku do jego zakupu wynika z dokumentów księgowych i nie ma podstaw do obniżenia przychodów z tego tytułu. Ponadto zwrócono się do strony o podanie ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby wewnętrzne firmy w 1999r. Uzyskano odpowiedź, iż R.R. takimi danymi nie dysponuje. Podał natomiast dane dotyczące zużycia pozostałych paliw na cele wewnętrzne przedsiębiorstwa. Stąd organ I instancji nie uwzględnił wniosków dotyczących obniżenia obrotów i podatku należnego wynikających z dokumentów PK z miesiąca września 1999r. lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów za 1999r. o koszt własny sprzedanych towarów handlowych bez udokumentowania zakupów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontrolującego w tym zakresie uznając, że brak jest podstaw do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów bez dowodów dokumentujących zakup oleju napędowego. W świetle powyższego wniosek o ponowne przesłuchanie M. K. jest nieuzasadniony, ponieważ księgowa firmy nic nie wniesie do sprawy przy braku stosownych dokumentów księgowych. Przychód i koszty uzyskania przychodów w tym zakresie wynikają z dowodów księgowych, a innych stanowiących podstawę do zmiany tych wartości firma nie przedłożyła. Ponadto z kolejnych zeznań M. K. w dniu 20.l0.2004r. i w dniu 13.09.2005r. wynika, iż niewiele pamięta z 1999r. Najczęściej odpowiadała "nie pamiętam", "nie jestem w stanie powiedzieć". Podkreślono, iż pełnomocnik w odwołaniu od decyzji z dnia 24.06.2003r. podważył rzetelność i wiarygodność sporządzonego na 31.12.1999r. spisu z natury, w którym wykazano stany zerowe paliw płynnych. Zarzucił, iż mało prawdopodobne jest, aby prowadzący handel paliwem nie posiadał żadnego zapasu tych paliw na koniec 1999r. i przedstawił tabelę z ilością sprzedanych paliw w okresie od 1.01.2000r. do daty pierwszych zakupów paliw w 2000r. Organ podatkowy wykazaną sprzedaż paliw do daty pierwszych zakupów przyjął jako zapas paliw na koniec 1999r. w wartościach netto: ON - 4.208,42 zł, PB 95 - 16.619,81 zł, E 94 - 8.831,58 zł, PB 98 - 5.764,64 zł, ekoterm - 3.479,47 zł. Łącznie stanowi to kwotę 38.903,92 zł, o którą w konsekwencji pomniejszono koszty uzyskania przychodów 1999r. W uzasadnieniu odwołania z dnia 22.12.2005r., odnośnie stwierdzonej w 1999r. nadwyżki sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupem, pełnomocnik podtrzymał wniosek o zmniejszenie obrotów o wartość odpowiadającą 49.999 litrów ON oraz o i zmniejszenie całości obrót z PK za wrzesień 1999r. Ponadto zarzucił, iż nadwyżka sprzedaży nad zakupami ON nie uwzględnia zużycia wewnętrznego na potrzeby firmy i jednocześnie przyznał, iż podatnik nie oszacował zużycia wewnętrznego oleju napędowego, bo tego nie potrafił. Ponownie pełnomocnik nie przedstawił dokumentów źródłowych, które mogłyby zmienić (zmniejszyć) wartość sprzedaży oleju napędowego lub zwiększyć koszty zakupu ON, a niejednoznaczne i niejasne zeznania księgowej firmy M. K. również nie dały podstaw do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wnioskiem pełnomocnika. Odnosząc się do kwestionowanego przez stronę nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1999r. odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup kombajnu zbożowego oraz ciągników rolniczych CASSE, w części przypadającej na zakup tych ciągników organ odwoławczy wskazał, że powyższe maszyny rolnicze nie figurowały w ewidencji środków trwałych i tabeli amortyzacyjnej środków trwałych firmy A. za 1999r. Ciągniki te nie stanowiły środków trwałych Przedsiębiorstwa A. Natomiast przychód w kwocie 69.000 zł osiągnięty z usług kopania i czyszczenia zbiornika wodnego (do czego miały służyć zakupione maszyny) nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych. Podczas kontroli ustalono, że R. R. posiadał sprzęt, który służył do kopania zbiorników wodnych i transportu ziemi : koparkę, ładowarkę, samochody ciężarowe. Zatem do wykonywania powyższych usług nie musiał korzystać z przedmiotowych ciągników. W związku z powyższym zarzut w zakresie naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za całkowicie bezzasadny. Pełnomocnik strony twierdził, iż na podstawie art. 86§ 1 Ordynacji podatkowej nie ma już obowiązku przechowywać dokumentów dotyczących wydatków poniesionych do 1997 roku włącznie na stację paliw O., więc nie można wywodzić żadnych ujemnych skutków podatkowych wobec podatnika z tytułu nie posiadania tych dokumentów. W dniu 5.02.2003r. R. R. zeznał do protokołu., że na wartość stacji paliw O. składa się budowa tej stacji od podstaw, ale nie pamięta gdzie są na to dokumenty. Przedstawił natomiast "operat szacunkowy" z dnia 15.02.2000r. o wartości 2.040.000 zł, który został sporządzony w celu wyceny dla potrzeb bankowych (hipotecznych). Według skarżących do ustalenia wartości początkowej przedmiotowej stacji mają zastosowanie przepisy §6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 ze .zm.). Organ odwoławczy wskazał, że przepis ten dotyczy podatników, którzy nabyli środki trwałe lub ich części przed dniem założenia ewidencji, zatem nie ma zastosowania w przypadku R. R., który działalność gospodarczą rozpoczął w 1992r. i już wtedy był zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Stacja paliw O. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w grudniu 1997r. o wartości początkowej 1.030.000,00 zł. W związku z brakiem dowodów księgowych potwierdzających poniesione wydatki w tej kwocie organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość początkową przedmiotowej stacji w wysokości 449.557,49 zł. Jeżeli bowiem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, to jest zobowiązany przedłożyć kontrolującym dowody (faktury VAT, rachunki) poniesienia wydatków na te środki trwale. W przypadku innych środków trwałych strona posiada takie dokumenty nawet z 1993r. Operat szacunkowy, sporządzony w dniu 15.02.2000r. do celów hipotecznych, nie spełnia wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. i stąd nie mógł stanowić podstawy do ustalenia wartości początkowej przedmiotowej stacji. W związku z tym nastąpiło zawyżenie wartości początkowej stacji paliw o 580.442,51 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 1999r. o kwotę 14.511,06 zł. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę treść §6 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz §6 ust. 4a, ust.5 i ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. zarzut w tym zakresie jest nieuzasadniony. Nie doszło również do naruszenia art. 86 §1 Ordynacji podatkowej. Do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania w prowadzonej działalności środków trwałych, jeżeli podatnik nie posiada dowodów poniesienia wydatków na ich zakup, budowę czy modernizację. Do pisma z dnia 14.02.2005r., stanowiącego uzupełnienie do odwołania z dnia 12.01.2005r., pełnomocnik załączył dwie kserokopie arkuszy spisu z natury na dzień 30.12.1 999r. wyrobów Młyna "[...]" i zapasów pszenicy konsumpcyjnej. W piśmie tym pełnomocnik zawarł wniosek, aby przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, uzupełniono materiał dowodowy i rozpatrzono sprawę ponownie i poinformował, iż w miesiącach październik i listopad 1999r. Przedsiębiorstwo A sprzedało dla firmy Z 3.100 ton pszenicy na kwotę łączną 1.446.000 zł. Według pełnomocnika ustalono (na podstawie księgowań) przekazanie w 1999r. do przemiału w Młynie "[...]" 6.500 ton pszenicy, a wartość remanentu produkcji nie sprzedanej w tym młynie wg stanu na 31.12.1999r. wynosiła 265.286,30 zł (kserokopie arkuszy rocznych spisów z natury przetworów zbożowych i zapasów materiałów z Młyna "[...]" w załączeniu do pisma). W kosztach działalności przedsiębiorstwa w 1999r. zaksięgowano natomiast koszt własny pszenicy odpowiadający kosztowi zakupu 6.865 ton pszenicy, co jednoznacznie wskazuje na niewspółmierność kosztów do uzyskanych przychodów z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19.05.2005r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16.12.2004r. wskazując, iż ponownego sprawdzenia i analizy wymagają zakupy pszenicy w 1999r., remanenty dot. pszenicy i zapasu wyrobów w Młynie "[...]". Z uwagi na zarzut zaniżenia kosztu własnego pszenicy w ewidencji księgowej firmy A została uchylona kolejna decyzja organu I instancji i kwestia ta jeszcze raz była kontrolowana, analizowana, a po zebraniu dodatkowego materiału w tym zakresie (m.in. ponowne przesłuchania w charakterze świadków) ponownie omówiona w zaskarżonej decyzji. Pomimo podjęcia tych czynności pełnomocnik strony w odwołaniu z dnia 22.12.2005r. dalej podnosił zarzut zaniżenia kosztu własnego pszenicy przyznając jednak, iż wniosek o skorygowanie kosztu własnego pszenicy w dniu jego złożenia nie był należycie udokumentowany m.in. poprzez oparcie się na analizie zapisów na koncie 732 bez powiązania z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą zapisów na tym koncie, co zostało potwierdzone przesłuchaniami G. K. Wskazywał, że podjęte zostały jednak działania mające na celu uszczegółowienie tego wniosku i prawidłowe oraz możliwie pełne jego udokumentowanie. Na poparcie tych czynności pełnomocnik przedłożył kserokopie faktur zakupu od AWRSP L., które firma otrzymała po złożeniu wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego oraz kserokopię rachunku uproszczonego nr "[...]" z dnia 1.09.1999r. na zakup 7.000 ton pszenicy z Prywatnego gospodarstwa Rolnego i kserokopię faktury nr "[...]" z dnia 28.10.1 999r. na zakup 230 ton pszenicy od Przedsiębiorstwa Rolnego H. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że wnioski w sprawie zaniżenia kosztu własnego pszenicy pełnomocnik odwołujących się składał kilkakrotnie: -pismo z dnia 14.02.2005r. dot. uzupełnienia odwołania z dnia 12.01.2005r. od decyzji Dyrektora UKS z dnia 16. 12.2004r., w którym podniesiono zarzut nieprawidłowości w księgowaniu kosztów zakupu pszenicy, ale nie skonkretyzowano wniosku o jego korektę (w wyniku czego sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia), -pismo z dnia 11 .08.2005r. skierowane do Inspektora, w którym pełnomocnik przedstawił rozliczenie księgowań na koncie 732 (wartość sprzedanych towarów) i własne wyliczenie wartości zaniżenia kosztu własnego pszenicy na podstawie analizy zapisów na koncie 330 w powiązaniu z zapisami konta 732, stanami magazynowymi oraz dokonanym w 1 999r. skupem pszenicy. W wyniku tego zaksięgowano koszt własny pszenicy odpowiadający kosztowi zakupu 6865 ton pszenicy, a według pełnomocnika koszt ten winien odpowiadać 9.181,50 tonom pszenicy, co daje różnicę 2.315,50 ton, która to różnica stanowi zaniżenia kosztów uzyskania przychodów 1999r. To stwierdzenie zostało poparte zapisami konta 330 w powiązaniu z kontem 732. Według organu odwoławczego zapisy konta 732 nie odzwierciedlają takiej kwoty zaniżenia i nie są poparte dowodami źródłowymi, o które kontrolujący zwracali się w piśmie z dnia 4.08.2005r. Dopiero takie dowody wskazałyby, że wartość ta dotyczy pszenicy, a nie innych towarów. Potwierdziła to przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 13.09.2005r. M. K. - księgowa firmy w okresie objętym kontrolą, potwierdziła, że kwartalne spisy remanentowe obejmowały wszystkie towary Przedsiębiorstwa A, a ich wartość była księgowana na koncie 732 na podstawie dokumentów PK jedną kwotą. Remanenty sporządzane były we wszystkich punktach, w których prowadzona była działalność. Jeśli w 1999r. były młyny, to był w nich sporządzany remanent. Remanent sporządzony w dniu 31.12.1999r. z Młyna "[...]" mógł być zaksięgowany w dokumentach firmy A. Przesłuchiwana potwierdziła, iż remanenty kwartalne księgowane były zbiorczym PK z wszystkich remanentów. Dodała również, że na koncie 732 księgowane były zakupy różnych towarów: pszenica, zakupowane paliwo i nie wie co jeszcze mogło tam być księgowane. Podczas przesłuchania okazano M. K. tabelę sporządzoną przez pełnomocnika w piśmie z dnia 11.08.2005r. - świadek nie potrafiła wskazać, które zapisy dotyczą wyliczonego zawyżenia kosztu własnego pszenicy, Składając wyjaśnienia do protokołu spisanego w dniu 13.09.2005r. B. C. nie umiał wskazać dokumentów, na podstawie których zaksięgowano koszt własny pszenicy odpowiadający kosztowi zakupu 6.865 tonom pszenicy. Oświadczył, iż analiz dokonała obecna księgowa firmy G. K. Podał, że nie jest księgowym ani nie ma wykształcenia w żadnym pokrewnym kierunku, więc samodzielnie nie dokonałby analizy tej dokumentacji. Poinformował jednocześnie, że problem z nieprawidłowym księgowaniem pszenicy z Młyna "[...]" zasygnalizował poprzedni pełnomocnik. Na pytanie Inspektora jak wyliczono kwotę 3.089.250 zł, jak wyliczono ilość ton pszenicy zaksięgowaną na koncie 732, biorąc pod uwagę pismo z dnia 11.08.2005r., pełnomocnik odpowiedział : " nie wyliczyłem tych kwot, nie potrafię tego wyjaśnić, myślę że będzie potrafiła to wyjaśnić p. ksiegowa. Sądziłem, że na podstawie pisma i dołączonych dokumentów da się wyliczyć tę kwotę." Na kolejne pytanie dot. przekazanego spisu z natury z Młyna "[...]", pełnomocnik również nie umiał odpowiedzieć w jakim celu go przekazał. Stwierdził, iż przy uzupełnianiu odwołań został przekazany przez poprzedniego pełnomocnika z zasygnalizowaniem nieprawidłowości w księgowaniu pszenicy. Przesłuchana w tym samym dniu (13.09.2005r.) G. K. - obecna główna księgowa firmy do protokółu z wyjaśnień zeznała, iż nie widziała dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów na kontach 330 - ewidencja towarów, 731- ewidencjonowana m.in. sprzedaż towarów, 732- ewidencjonowany koszt własny sprzedaży. Analizy dla pełnomocnika dokonała na podstawie zapisów na tych kontach, przy czym tylko się domyślała, że kwota 74.439,0 1 zł dotyczy pszenicy, bo tego nie wiedziała. Na ilość ton w wysokości 23.500 wyszła biorąc pod uwagę zapisy na koncie 732. W piśmie z dnia 23.09.2005r. (odpowiedź na pismo Inspektora z dnia 15.09.2005r.) pełnomocnik poinformował, iż nie dostarczy arkusza spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.1999r. pszenicy ze skupu interwencyjnego, ponieważ go nie odnaleziono. Nie dostarczy również wydruku komputerowego konta 330 - towary handlowe za 1999r. w układzie analitycznym, ponieważ w tym roku nie prowadzono analityki dla konta 330, jak również nie dostarczy wydruków komputerowych kont dot. sprzedaży za cały 1999r. w układzie analitycznym, ponieważ w 1999r. nie prowadzono analityki dla konta sprzedaży. Na prośbę dostarczenia dokumentów potwierdzających sprzedaż w Młynie "[...]" w 1999r. na kwotę 6.081.475,00 zł (faktury VAT, rachunki, raporty fiskalne, ewidencje sprzedaży sporządzone w Młynie "[...]") pełnomocnik wyjaśnił, iż z działalności Młyna "[...]" w 1999r. nie uzyskano przychodu w kwocie 6.081.475,00 zł kwota ta wzięła się z błędnego odczytania wartości sprzedanego przemiału podanego w piśmie z dnia 11.08.2005r., w którym podano 6.081, 5 ton oraz jako 6.081.475 kg w kol. nr 5 załącznika. Zaznacza również, że przekazuje nie wszystkie kopie faktur za okres od sierpnia do grudnia 1999r. " ponieważ część kopii brakuje". Ponadto w tym piśmie pełnomocnik pisze, iż nie dostarczy dokumentów, na podstawie których dostarczana była pszenica do Młyna "[...]", gdyż dokumenty PZ nie są już przechowywane. Pełnomocnik informował także, iż prośby o dostarczenie dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów na koncie 732 - wartość sprzedanych towarów za cały 1999r. (faktury zakupu, noty PK) oraz dokumentów potwierdzających zapisy na kontach sprzedaży i dokumentów bankowych (przelewy, wyciągi) za 1999r. nie jest w stanie spełnić, ponieważ wymagałoby to przekazania wszystkich pozostałych jeszcze w firmie dokumentów i dodatkowo wiązałoby się z koniecznością ich posegregowania, spisania, skopiowania, a to wymagałoby kilkutygodniowego ich przygotowania do przekazania. Po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego w kwestii zarzutu strony o zaniżeniu kosztu własnego pszenicy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pismem z dnia 6.10.2005r. poinformował pełnomocnika o niekompletności wniosku, konieczności jego uzupełnienia i uzasadnienia. Złożony wniosek nie został należycie udokumentowany fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi zakupu towarów handlowych, notami PK potwierdzającymi dokonanie zapisów księgowych na koncie 732- wartość sprzedanych towarów, co uniemożliwia jego rozpatrzenie. Podstawą rozliczenie kosztu własnego pszenicy, dokonanego przez obecną księgową firmy, były zapisy konta 732 tj. wydruki komputerowe tego konta, a nie dowody źródłowe dokumentujące obrót pszenicą. Komplet dokumentów źródłowych w tym zakresie nie został przedłożony w ciągu całego długiego postępowania podatkowego, Pełnomocnik pismem z dnia 14.11.2005r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w tej sprawie przedstawione w dotychczasowych odwołaniach oraz wnioskach złożonych w trakcie postępowania przeprowadzonego w 2004 i 2005 roku oraz przedstawił dodatkowo tabele (załączniki nr 2 i 2a) zawierające ponownie zapisy na koncie 732, uzupełnione o opisy poszczególnych pozycji. Ponadto w tym piśmie podał kolejną wersję wyliczenia kwoty, która będzie wskazywać zaniżenie kosztu własnego pszenicy. Twierdził, iż dodatkowo w uzupełnieniu wyliczeń ilości kosztu własnego sprzedanej pszenicy zaprezentowanych we wniosku z dnia 11.08.2005r. należy koszt ten zwiększyć o przemiał Młyna "[...]" z grudnia 1999r. (niestety firma nie posiada raportu przemiału) oraz sprzedaż w grudniu 1999r. - 9,54 tony pszenicy z Młyna "[...]". Jednak przy braku raportu przemiału z Młyna P. proponował przyjąć parametry uzyskane z Młyna K.. W odwołaniu z dnia 22.12.2005r. pełnomocnik ponownie podtrzymał swoje stanowisko o zaniżeniu kosztu własnego pszenicy. Przedłożył przy tym dwie nowe tabele (załączniki nr 2b i 2c) opracowane na podstawie zapisów konta 732 i wcześniej opracowanych tabel (załączniki 2 i 2a) załączonych do pisma z dnia 14.11.2005r., omówionych powyżej oraz kserokopie kilku faktur dot. zakupu rzepaku, pszenicy paszowej i pszenicy konsumpcyjnej. W wyniku tych własnych wyliczeń pełnomocnik stwierdził, że w III kwartale zawyżono koszt zakupu pszenicy o kwotę 63.305,27 zł, a w IV kwartale zaniżono koszt zakupu pszenicy o kwotę 1.496.827,50 zł bez podania sposobu ich wyliczenia, W kolejnym uzupełnieniu odwołania z dnia 4.08.2006r. pełnomocnik złożył swoje uwagi i spostrzeżenia w sprawie zaniżenia kosztu własnego pszenicy powołując się na swoje argumenty zawarte w piśmie z dnia 14.11 .2005r. (omówionym powyżej) i dane wynikające z opracowanych przez siebie tabel załączonych do tego pisma. Poinformował, iż nie udało się uzyskać zewnętrznych dokumentów na zakup pszenicy od podmiotów : AWRSP G., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., a w związku z tym, że strona nie dysponuje już żadnymi środkami aby dotrzeć do tych dostawców wnioskował, aby uczyniły to organy skarbowe. W tym uzupełnieniu do odwołania pełnomocnik na podstawie zapisów konta 732 (z opracowanej na ich podstawie tabeli - załącznik 2a, przesłanej przy piśmie z dnia 14.11 .2005r.), wartości remanentów ustalił koszt własny sprzedanych towarów z uwzględnienie stanu zapasów w kwocie 9.740.454,43 zł, koszt własny pszenicy na kwotę 4.641.662,42 zł, a zaniżenie kosztu własnego pszenicy w wysokości 1.490.279,70 zł. Tym samym stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za 1999r. o kwotę 1.490.279,70 zł. Wskazując na powyższe organ odwoławczy zauważył, że wnioski o zaniżeniu kosztu własnego pszenicy nie zostały poparte dowodami źródłowymi (z powodu ich braku), w związku z tym zapisy konta 732 - wartość sprzedanych towarów, są niesprawdzalne. Zgodnie z zasadą określoną w art. 20 ust. 2 i 3 cyt. ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Przedstawienie przez pełnomocnika kilku kserokopii faktur i dowodów dostaw pszenicy (skup z dopłatą ARR dla producenta - 71 szt.) nie wystarcza dla określenia zaniżenia kosztu pszenicy, ponieważ nie obrazuje to całych zakupów pszenicy w 1999r. Tylko komplet wszystkich dowodów księgowych poniesionych wydatków w 1999r. (w tym komplet dowodów źródłowych dot. zakupu pszenicy) pozwoliłby na sprawdzenie zapisów na przedmiotowych kontach i stwierdzenie czy koszty zakupu pszenicy zostały zaniżone. Liczby wynikające z przeliczania danych z konta 732, zawarte w kolejnych wnioskach pełnomocnika, nie mogą stanowić dowodu przy ustalaniu podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Przy braku kompletu dowodów źródłowych, potwierdzających zapisy na kontach księgowych, nie można stwierdzić ani zaniżenia ani zawyżenia kosztu własnego pszenicy. W związku z powyższym organ odwoławczy po analizie kolejnych wniosków pełnomocnika w tej kwestii, przy załączonych dowodach, które już były przedmiotem analiz organu I instancji (np. zestawienia dowodów dostaw zboża w ramach skupu z dopłatą dla producenta były załącznikami do pisma pełnomocnika z dnia 11.08.2005r.) stwierdził, że nie ma podstaw do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów firmy A. za 1999r. o kwotę 1.490.279,70 zł, której podstawę wyliczenia stanowiły zapisy konta 732 - wartość sprzedanych towarów, przeliczane przez pełnomocnika w różny sposób. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 1999r. organ odwoławczy uznał za bezzasadny, ponieważ nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Podsumowując organ odwoławczy zauważył, że treść składanych odwołań (i ich uzupełnień) oraz pism wnoszonych w trakcie całego postępowania sugeruje, że obszerne wywody i sugestie pełnomocnika są uzasadnione i potwierdzone prawidłowymi dowodami. Natomiast w czasie przesłuchań księgowych i pełnomocnika (np. w dniu 13.09.2005r.) przedstawiciele strony nie potrafili wyjaśnić skąd te wyliczenia się wzięły ani wskazać jakie dokumenty potwierdzają rzetelność i prawdziwość tych rozliczeń, czyli nie potrafili wskazać uzasadnienia swojego stanowiska w tej sprawie. Wnioski o obniżenie przychodów i podwyższenie kosztów ich uzyskania były uzasadniane brakiem rzetelności wystawianych i księgowanych niektórych dokumentów źródłowych, a ponadto podważaniem kwalifikacji zawodowych pracowników księgowości i sprzedawców. Polemizując z taką argumentacją, organ odwoławczy podkreślił, że to podatnik odpowiada za rzetelnie wystawione dokumenty księgowe oraz ich prawidłową ewidencję Wypowiadając się na temat wniosków strony w zakresie zobowiązywania organów podatkowych do zbierania dowodów, których odwołujący się nie posiadają (mimo takiego obowiązku) lub nie są w stanie otrzymać ich kserokopii od kontrahentów, organ II instancji stwierdził, iż organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że jak potwierdza pełnomocnik, kontrolującym nie przekazano wszystkich niezbędnych dokumentów, bo bardzo długo trwałoby ich kompletowanie i spisywanie, a i tak nie dokonano by analiz przedstawionych przez stronę dowodów, materiałów i wyliczeń. Takie twierdzenie pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej uznał za błędne podkreślając, że w czasie kontroli podatnik ma obowiązek przedstawić wszystkie dokumenty, księgi i dowody, które mogą wpływ na ustalenie stanu faktycznego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Może właśnie przekazanie niekompletnych materiałów uniemożliwiło uwzględnienie wniosków pełnomocnika.. Małżonkowie R. wnieśli do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art.86§1, art.120-122, art. 180§1, art.181, 187§1, art.188, art.191, art.194, art.210 §1 pkt 6 i 4, art.233 § 2 i art.54 §1 pkt 3,6,7 i §3 Ordynacji podatkowej, §6 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji (Dz.U z 1997r. nr 14 poz.98 z późn.zm.), art.14 ust.1 i art.22 ust.1 i 5, art.22g ust.3, art.22h ust.1 pkt 4 i art.45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe naruszenia wnieśli o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa wg norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że Dyrektor UKS naruszył art.233§2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wykonał zaleceń wskazanych przez Dyrektora IS w decyzji z dnia 19.05.2005r. i nie dokonał ponownej merytorycznej analizy i rozpatrzenia wszystkich dowodów i argumentów, które stały się podstawą uchylenia poprzedniej jego decyzji, chociaż w skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej próbował wykazać jak wiele organ I instancji zrobił by wydać decyzję z dnia 13.12.2005r. i powołuje się na wybrane zdarzenia i czynności. Odnosząc się kolejno do poszczególnych zagadnień zaskarżonej decyzji skarżący wyodrębnili je formułując szczegółowe zarzuty: Wartość początkowa Stacji Paliw O. Skarżona decyzja narusza § 6 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji (Dz.U z 1997r. nr 14 poz.98 z późn.zm.) zgodnie z którym, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w §11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznając powyższego zarzutu stwierdził, że przepis ten dotyczy podatników, którzy nabyli środki trwałe lub ich części przez dniem założenia ewidencji, więc nie ma zastosowania w przypadku R.R., który działalność gospodarczą rozpoczął w 1992r. i już wtedy był zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Stanowisko Dyrektora IS narusza cytowany przepis rozporządzenia, ponieważ o możliwości ustalenia wartości początkowej w sposób określony w §6 ust.6 decyduje nie data rozpoczęcia działalności gospodarczej ani też data powstania obowiązku założenia ewidencji, lecz jedynie data faktycznego założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, a to nastąpiło dopiero w grudniu 1997r. tj. z wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych m.in. Stacji Paliw O. Oprócz naruszenia przepisu prawa materialnego, naruszono również przepisy postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem na stronach 15 i 16 odwołania z dnia 12.01.2005r. stanowiącego integralną część odwołania od skarżonej decyzji zawarto wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która w grudniu 1997r. założyła ewidencję środków trwałych dla przedsiębiorstwa R.R. tj. B. W. prowadzącej Biuro Rachunkowe "[...]". Gdyby organy podatkowe przesłuchały tego świadka, to dowiedziałby się, że przed grudniem 1997r. w przedsiębiorstwie R. R. nie była założona żadna ewidencja środków trwałych ani też żaden wykaz, o których mowa w cyt. rozporządzeniu. W skarżonej decyzji nie podano również jakiegokolwiek ustosunkowania się do tego wniosku - naruszono więc art. 122, art. 188 oraz art.210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Dyrektora IS (odrzucające argumenty oparte na postawie art.86 §1 Ordynacji podatkowej), że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania w prowadzonej działalności środków trwałych, jeżeli podatnik nie posiada dowodów poniesienia wydatków na ich zakup, budowę czy modernizację, zdaniem skarżących, nie ma żadnej podstawy prawnej a ponadto jest sprzecznie z rozdziałem 8 Ordynacji podatkowej regulującego kwestie przedawnienia - dawałoby organom podatkowym możliwość kwestionowania wartości początkowej nieruchomości przez ponad 40 lat a w przypadku nieruchomości amortyzowanych wg stawki 1,5% odpowiednio ponad 70 lat. Świece zapłonowe. Strona skarżąca przedstawiła działania podjęte dla wykazania zasadności wniosku wynikającego z pisma z dnia 7.06.2004r., w którym domagano się odpowiedniego skorygowania (tj. zmniejszenia) wartości obrotu i kwoty podatku należnego za marzec 1999r. wynikającego z paragonu nr 3 z 9.03.1999r. dokumentującego sprzedaż 6002 sztuk świec zapłonowych. W celu udokumentowania tego wniosku wykazano wszystkie transakcje sprzedaży świec zapłonowych dokonane na obydwu stacjach paliw poczynając od 1 stycznia do 9 marca 1999r., z których wynika sprzedaż w tym okresie łącznie 70 sztuk świec zapłonowych. Przedstawiono ponadto wszystkie zakupy świec zapłonowych w postaci zestawienia wszystkich dokonanych zakupów oraz przekazania kserokopii faktur zakupu, z których wynika zakup ww/w okresie 76 sztuk świec zapłonowych. Wraz z pismem z 11.02.2005r. będącym uzupełnieniem odwołań przesłano wyjaśnienie pracownika, który nabił na kasę fiskalną w/w paragon. W oświadczeniu tym pracownik nie tylko oświadcza, że to on zaewidencjonował w/w sprzedaż, ale również informuje o próbach jego skorygowania a następnie złożeniu na ręce ówczesnej księgowej oryginału tego paragonu wraz z pisemnym oświadczeniem wyjaśniającym tę sprawę. Pracownik ten wypowiedział się jednocześnie na temat przeciętnego posiadanego stanu zapasów świec w stacji paliw W. jak i jednorazowych transakcjach ich sprzedaży, które odpowiadają danym liczbowym wynikającym z w/w dokumentów. W aktach sprawy znajdują się kartony z zawierające rolki zawierające kopie paragonów fiskalnych z obydwu stacji paliw. W rolce zawierającej powyższy paragon przed sporządzeniem raportu dobowego kończącego zmianę, widoczne są kilkakrotne bezskuteczne próby wystornowania obrotu wynikającego z tego paragonu. Jedynym dowodem, którego nie dostarczono kontrolującym po złożeniu pierwszego wniosku w sprawie świec, był stan zapasów świec zapłonowych posiadanych na początek 1999r., przy czym to nie dostarczenie wynikało m.in. z tego, że w aktach kontroli znajdowały się już remanenty końcowe z 1998r. z których wynika, że Przedsiębiorstwo na początek 1999r. posiadało łącznie 85 sztuk świec zapłonowych tj.; w Stacji Paliw O. 55 sztuk świec zapłonowych a w Stacji Paliw W. – 30 sztuk świec zapłonowych. Odrzucenie przez organy podatkowe obu instancji powyższych dowodów z powodu zaksięgowania raportu fiskalnego zawierającego ten paragon, nie znajduje, w ocenie strony, żadnego uzasadnienia prawnego i organy podatkowe w swoich decyzjach takiego uzasadnienia nie podały, co narusza art.120 i art.210 §1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto w świetle zgromadzonych dowodów w tej sprawie naruszono również art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodzili się też ze stanowiskiem organów, iż niedobór kwoty 36.012 zł byłby zauważony w momencie rozliczania utargu gotówkowego i wtedy skorygowany, ponieważ pracownik przekazując księgowej oryginał tego paragonu wraz z wyjaśnieniem zaistniałej pomyłki niezwłocznie po jej popełnieniu (tj. nie później niż w pierwszej połowie miesiąca) został jednocześnie rozliczony z utargu tzn. została wyjaśniona rozbieżność pomiędzy utargiem zaewidencjonowanym na kasie fiskalnej a przekazaną gotówką. Ponadto zwrócili uwagę na fakt, że w 1999r. w Przedsiębiorstwie nie było prowadzone konto "kasa", o czym władze skarbowe powinny wiedzieć i co wynika z akt sprawy, natomiast rozliczenia podatkowe w części dotyczącej przychodów, co wynika również ze skarżonej decyzji, były robione dopiero po zakończeniu miesiąca na podstawie raportów fiskalnych obejmujących cały rozliczany miesiąc, nie zaś poszczególne raporty dobowe. Materialną podstawą do wydania decyzji na podatek dochodowy od osób fizycznych jest art. 45 ust 6 updf, z którego wynika, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba ze urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Powyższe uprawnienie organów podatkowych do określania podatków w wysokościach innych niż wynikające z zasady samoobliczania, w żadnym razie nie zostało oparte na powiększaniu zadeklarowanych podatków czy też pomniejszaniu zadeklarowanych zwrotów, lecz na określaniu tych kwot w prawidłowych wysokościach, gdyż podstawą działania organów podatkowych musi być zasada legalizmu objawiająca się działaniem ich zawsze w zgodzie i na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe są więc zobowiązane do określania zobowiązań w prawidłowej, nie znaczy wyższej, wysokości, dlatego według skarżących, niezrozumiałe i pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych są twierdzenia organów, iż nie uwzględnia się pewnych oczywistych danych, ponieważ zostały one zaksięgowane i (lub) zadeklarowane przez podatnika. Na stronie 4 odwołania został złożony wniosek o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udokumentowanej przedmiotowym paragonem, w przypadku nie zmniejszenia zaewidencjonowanych przychodów z niego wynikających, jednak skarżona decyzja w żaden sposób nie odnosi się do tego wniosku. Zgodnie z art.22 ust.5 updf, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz takie, których jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika to, że w kosztach uzyskania przychodu za 1999r. nie zaksięgowano kosztu zakupu takiej ilości świec, na co dowodami są przedstawione przez stronę dane liczbowe jak również opis wszystkich transakcji zakupu towarów handlowych zawarty w szczegółowym opisie konta 732 przekazanym do UKS jako załącznik nr 1 wraz z wypowiedzeniem się w sprawie zgromadzonego materiału z dnia 14.11.2005r. Dyrektor IS w skarżonej decyzji poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w tej sprawie naruszył art.187§1 Ordynacji podatkowej, natomiast poprzez nie uwzględnienie żadnego dowodu zgłoszonego w tej sprawie naruszył również art. 180§ 1 oraz art.191 Ordynacji, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tzn. gdyby przy wydawaniu skarżonej decyzji prawidłowo oceniono akta sprawy oraz zgłoszone dowody i wnioski, to wydana decyzja zmniejszałaby przychody podatnika o kwotę odpowiadającą 6 tysiącom świec zapłonowych lub przynajmniej odpowiednio zwiększałby koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. Koszty odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup ciągników (strona 29 decyzji). Nieprawidłowe jest, zdaniem strony, stanowisko Dyrektora IS uzasadniającego odmowę uznania w kosztach uzyskania przychodu w/w odsetek, tym, że dla uzyskania przychodu w kwocie 69.000,zł. podatnik posiadał odpowiedni sprzęt. Stanowisko to nie uwzględnia argumentacji strony w tym zakresie, w szczególności dotyczącej tego, że ciągnikami tymi były świadczone w 1999r. usługi dla firmy U - kopanie zbiornika wodnego i wywóz ziemi, jak również były świadczone usługi udokumentowane rachunkami nr "[...]" i "[...]" ( tj: rachunkami, o których mowa na stronie 83 protokołu ustaleń, tom IV akt kontroli karty nr 1250-1244). Ponadto stanowisko Dyrektora IS jest sprzeczne z tym, co wynika z akt sprawy, ponieważ w aktach tych znajdują się m.in. kopie wymienionych przez stronę faktur dotyczących sprzedaży usług, które zawarte są w tomie III akt kontroli. W aktach sprawy znajduję się też m.in. zbiorcze zestawienia obrotów i sald (tom I "Ponowne rozpatrzenie" karty nr "[...]") z których wynika, że Przedsiębiorstwo skarżącego w 1999r. zaewidencjonowało przychód netto ze świadczonych usług w łącznej wysokości 307.930,22 zł. Zatem nie uwzględnienie argumentów strony i dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i wskazywanie uzyskania przychodu zaledwie w wysokości 69.000zł. wynikającej z wystawionych i niezaewidencjonowanych w księgach dwóch rachunków, naruszyło art.122§1, art.180§1, art.181, art.187§ l i art.191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ponadto, przedsiębiorstwo skarżącego od połowy 1999r. prowadziło młyn w K. co wiązało się z koniecznością przetransportowania ponad 6.800 ton pszenicy z użytkowanych magazynów zbożowych do K., zatem twierdzenia organów podatkowych o tym, że skarżący posiadał wystarczający sprzęt by wykonać usługi na kwotę 69.000,-zł. netto, dowodzi co najmniej nieznajomości akt sprawy. Naruszono również przepisy prawa materialnego, ponieważ zgodnie z art.22g ust.3 updf, wartość początkową środka trwałego zwiększa się m.in. o koszty odsetek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, zatem nie ma znaczenia kiedy dany środek został ujęty w ewidencji środków trwałych. Fakt ujęcia tych ciągników do środków trwałych w późniejszym okresie skutkuje jedynie brakiem możliwości uznania w kosztach uzyskania przychodów 1999 roku odpisów amortyzacyjnych w związku z art.22h ust. 1 pkt 4 updf, natomiast w żadnym razie nie może powodować braku uznania do kosztów, wydatków ponoszonych po oddaniu środków trwałych do użytkowania, gdyż narusza to art.22 ust. 1 updf. Faktura nr "[...]" z dnia 20-12-1999r. dla AWRSP oraz faktura nr "[...]" z dnia 31.01.1999r. dla P. Wielokrotnie składane były wnioski o przyjęcie, że faktura nr "[...]" z dnia 31.01.1999r. dla P. s.c. oraz faktura nr "[...]" z 20 grudnia 1999r. dla AWRSP były zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, ponieważ do faktur tych były podpięte oryginały paragonów już w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych, kopie tych faktur wraz z oryginałami paragonów znajdują się w tomie III akt kontroli. Organy podatkowe odrzucając wnioski i argumenty strony w sprawie tych faktur posłużyły się argumentami niezgodnymi ze stanem faktycznym i tak; - cyt."Mimo obszernego uzasadnienia tego wniosku w odwołaniu nie podano konkretnego żądania w tym zakresie.", co nie jest prawdą, ponieważ strona od zawsze wnioskowała o uwzględnienie tych faktur jako zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej, tym samym jako faktury już raz rozliczone na podstawie raportów fiskalnych nie powinny być uwzględniane jako faktury przelewowe, które organy podatkowe traktują jako niezaewidencjonowane na kasach fiskalnych) Organy podatkowe obu instancji zgodnie stwierdzają, że strona dysponując paragonami dowolnie dopasowywała je do faktur i rachunków, podczas gdy rolki z paragonami zostały pobrane (tj. m.in. na podstawie protokołów z dnia 8 i 23 stycznia) przez kontrolujące już w styczniu 2003r. a powróciły do strony dopiero w dniu 22.01.2004r. tj. po uchyleniu pierwszych decyzji w sprawie a ponadto strona podnosiła kwestię w/w faktur już w pismach z dnia 4.09.2003r. oraz z dnia 12.11. 2003r., a więc w czasie kiedy jeszcze nie posiadała paragonów znajdujących się w wtedy w aktach kontroli będących w Izbie Skarbowej, W dniu 21-01-2003r.(tj. na wiele miesięcy przed wnioskiem strony w sprawie faktury dla AWRSP) kontrolujące sporządziły protokół z kontroli w AWRSP, na który organy podatkowe bardzo często się powołują i który stanowi załącznik nr 25 do protokołu z 10.03.2003r., w którym to protokole spośród wielu faktur zakupu od skarżącego szczególnie interesują się właśnie fakturą nr "[...]", pobierając od księgowej AWRSP poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię tylko tej faktury i polecenia przelewu dokumentującego jej opłacenie. Kontrolujące na stronie 6 protokołu kontroli z dnia 10.03.2003r. stwierdzają cyt.: "W trakcie kontroli stwierdzono, że pod kopią faktury sprzedaży nr "[...]" dołączono paragon z kasy fiskalnej nr "[...]" w dn.20.12.2999r. na wartość 6.896,95 zł. opłacony gotówką i paragon fiskalny nr "[...]" z dn.20.12.1999r. na wartość brutto 6.896,95 zł. opłacony gotówką dokumentujący sprzedaż benzyny", zatem wszystkie obecne twierdzenia organów podatkowych są sprzeczne stanem faktycznym potwierdzonym tym protokołem, Zestawienia sprzedaży opłaconej przelewem - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie zawierały żadnych faktur, lecz tylko ogólną kwotę sprzedaży przelewowej. To nie organy podatkowe, lecz strona sama wskazała na pierwotny błąd w przyporządkowaniu paragonu nr "[...]" podpiętego do faktury dla P., jako paragonu dokumentującego sprzedaż dla K.K., szczegółowo opisując przyczyny tego zdarzenia tzn. kwestię tych faktur strona poruszała już w wypowiedzeniach w sprawie zgromadzonego materiału z września i listopada 2003r. i dla celów tego wypowiedzenia wypięto je z segregatorów sprzedaży, po czym zapomniano o tym fakcie w początkowej fazie przyporządkowywania, Na podstawie załącznika nr 81 można stwierdzić, że miesięczna sprzedaż tej etyliny na stacji W. kształtowała się od 5.983 litrów w listopadzie do maksymalnie 11.494 litrów w kwietniu, natomiast jej dzienna sprzedaż średnio w ciągu całego roku kształtowała się w granicach 200-300 litrów nigdy nie zbliżając się nawet do 1.000 litrów, zatem powstaje pytanie, czy w takim stanie rzeczy możliwe jest dokonanie w tym sam dniu dwóch sprzedaży po 2.545 litrów każda, zaewidencjonowanych na kasie i dodatkowo sprzedaży 5.090 litrów udokumentowanych w/w fakturą. Wielokrotnie była podnoszona kwestia różnic liczbowych, jakie występowały pomiędzy danymi z faktur/rachunków a podpiętymi do nich paragonami tzn. strona cały czas twierdziła, że różnice te wynikają z tego, że paragony fiskalne są liczone od jednostkowej wartości brutto natomiast faktury i rachunki były liczone od jednostkowej wartości netto. Dyrektor IS w skarżonej, zamiast sprawdzić zasadność twierdzeń strony, nadal twierdzi, że z powodu różnic w wartościach paragonów i faktur sprzedaż udokumentowana paragonami podpiętymi pod w/w fakturami nie jest tą samą sprzedażą co udokumentowana tymi fakturami. Ponownie przedstawiono stosowne wyliczenia do faktury i paragonów dla AWRSP ze wskazaniem, że gdyby nie zasady zaokrągleń faktur/rachunków przejście z jednostkowej kwoty brutto w wysokości 2,71 zł. na cenę netto nie wykazałoby różnic liczbowych zarzucanych przez organy podatkowe. Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie skarżona decyzja narusza art. 14 ust. 1, art. 45 ust.6 updf, oraz art.122§1, art.180§1,art.18l, art.187§1, art.191 i art.194§1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Faktury dla UMiG B., F. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Argumenty organów obu instancji, mające na celu podważenie wszelkich argumentów strony i danych wynikających z obrotów ewidencjonowanych na kasach fiskalnych i jednocześnie na podstawie faktur VAT, nie wynikają z gruntownej, rzetelnej i obiektywnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów i argumentów. Wyjściowym i jednocześnie kluczowym elementem do dalszych ustaleń i wniosków strony w powyższych kwestiach było ustalenie na podstawie kopii paragonów fiskalnych w powiązaniu z fakturami i rachunkami sprzedaży, paragonów nie podpiętych do faktur i rachunków sprzedaży tzw." paragonów wolnych", wśród których były również "wolne", z których sporządzono miesięczne zestawienia sprzedaży kredytowej, przekazane wraz z odwołaniami ze stycznia 20005r. To wyodrębnienie paragonów kredytowych było związane z oświadczeniami ówczesnych księgowych - potwierdzonych również przesłuchaniami pracowników stacji paliw - stwierdzającymi, że zakupy dokonywane na stacjach paliw z odroczonym terminem płatności były ewidencjonowane na kasach fiskalnych właśnie jako paragony kredytowe na podstawie których były wystawiane - zazwyczaj raz lub dwa razy w miesiącu - zbiorcze faktury (rachunki) VAT. Organy podatkowe kwestionują powyższe dowody twierdząc bezpodstawnie, że nie są to dowody źródłowe, podczas gdy powyższe dane uzyskano tylko i wyłącznie na podstawie dowodów źródłowych, zamiast sprawdzić rzetelność i prawidłowość tych danych poprzez odnalezienie wśród tych "wolnych paragonów" chociażby kilku, które byłby już podpięte do faktur bądź rachunków i przez co te faktury/rachunki zostały potraktowane przez organy podatkowe jako zaewidencjonowane na kasje fiskalnej. Powyższym działaniem tzn. przez odrzucenie znajdujących się w aktach sprawy dowodów bez ich merytorycznej analizy, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania zawarte w art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wskutek powyższych uchybień Dyrektor IS doprowadził do usankcjonowania dość dziwnej i nieprawdopodobnej sytuacji, w której to faktury dla UMiG B., F. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. za marzec, kwiecień, maj, lipiec sierpień i listopad są traktowane jako niezaewidencjonowane przy użyciu kas fiskalnych, w pozostałych zaś miesiącach kontrolowanego okresu już jako zaewidencjonowane i w związku z tym nie jest zgodne ze stanem faktycznym, stwierdzenie Dyrektora IS, iż przychód z powyższych faktur nie jest kwestionowany w zaskarżonej decyzji ani jako zaniżenie przychodu, ani jako zawyżenie przychodu. Stanowisko w tej kwestii zaprezentowane w decyzjach obu instancji, że w aktach sprawy jest np. protokół z dnia 21.01.2004r., z kontroli sprawdzającej w UMiG B., który potwierdza zapłatę faktur przelewem, co wyklucza ewidencjonowanie transakcji na kasie fiskalnej, dowodzi z jednej strony nieznajomości przepisów prawa materialnego regulującego kwestie ewidencjonowania obrotów na kasach fiskalnych, z drugiej zaś strony dowodzi nieznajomości akt sprawy. Zgodnie bowiem z art.29 ust.1 ustawy o VAT obowiązek ewidencji obrotu przy użyciu kas fiskalnych jest uzależniony jedynie od rodzaju odbiorcy, natomiast w żaden sposób nie zależy od formy płatności tzn. z wyjątkiem nie mającego tu zastosowania punktu drugiego załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.1998r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U.Nr 146, poz.953). W praktyce podatnicy dokonujący sprzedaży przy użyciu kas bardzo często w zależności od rodzaju prowadzonej działalności i przyjętych rozwiązań, ewidencjonują na kasach fiskalnych również taką sprzedaż, co do której nie ma takiego obowiązku i tak też było w przypadku skarżącego i faktur/rachunków wystawianych dla w/w podmiotów. W wyniku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej m.in. UMiG B., udokumentowanej protokołem z dnia 21.01.2004r., sporządzono również załączniki obejmujące m.in. karty drogowe, w których wykazane są wszystkie dokonywane zakupy dokonywanie na stacji paliw z uwzględnieniem rodzaju towaru, jego ilości, wartości i daty dokonania danego zakupu. Korzystając z miesięcznych zestawień sprzedaży kredytowej zawierającej "wolne paragony" prezentujące te paragony z uwzględnieniem ich daty, nazwy towaru jego ilości i wartości w sposób pełny, bezbłędny i jednoznaczny pozwoliło na przyporządkowanie poszczególnych transakcji wynikających z kart drogowych UM i G B. do poszczególnych transakcji udokumentowanych tymi paragonami. Strona widząc, że organy podatkowe nie chcą albo nie potrafią tych danych, ocenić przesłała wraz z uzupełnieniem odwołań zawartym w piśmie z 18.05.2006r. m.in. kserokopie powyższych karty drogowych za wszystkie miesiące 1999r. wraz z naniesionym na nich opisem dotyczącym paragonów, które dokumentują poszczególne transakcje wykazane w tych kartach drogowych, jednak Dyrektor IS w skarżonej decyzji nadal twierdzi, że transakcje sprzedaży dla tego odbiorcy nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Stanowisko Dyrektora IS w tej kwestii, jest pozbawione jakichkolwiek merytorycznych podstaw, bowiem nie może być przypadkiem to, że transakcje wykazane w kartach drogowych mają swoje stuprocentowe odzwierciedlenie w przyporządkowanych paragonach za cały 1999r. (tzn. wyjątkiem są tu sytuacje w których rolka kopiująca się zacięła i w związku z tym nie ma czytelnej kopii wydrukowanego paragonu), paragony odpowiadające transakcjom wykazanym w kartach drogowych UMiG B. nie były podpięte pod żadne inne faktury i rachunki wystawione dla innych odbiorców. Dodatkowymi dowodami, które mógłby przyczynić się do wyjaśnienia tej sprawy, potwierdzić prawidłowość przedstawionych danych i zasadność wniosków strony, są m.in. protokoły z czynności kontrolnych u kontrahentów, od których uzyskano szczegółowe dane na temat zakupów dokonywanych u skarżącego tj. MOPS w B. i Urząd Gminy K., oryginały paragonów przekazanych kontrolującym protokołem z dnia 4.08.2004r., które zostały przekazane do UKS w oryginalnie zszytych kompletach (tzn. w takich w jakich je odnaleziono) i opisanych nazwą kontrahentów będących odbiorcami towarów nimi udokumentowanych Organy podatkowe pominęły jednak również te dowody nie dokonując ich oceny i analizy w powiązaniu z pozostałymi dowodami i wnioskami w tej sprawie. Przywiązanie organów podatkowych do twierdzenia, iż faktury opłacone przelewem nie były ewidencjonowane na kasach fiskalnych jest zarówno bezprawne jak i oderwane od stanu faktycznego sprawy a dodatkowo pozbawione logiki. Wszystkie faktury wystawione dla UMiG B. były płacone przelewem, zatem nie jest jasne dlaczego za sześć miesięcy z roku uznano je za zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, natomiast za pozostałe sześć jako niezaewidencjonowane. O nieznajomości akt sprawy i wpływu tego faktu na wydane rozstrzygnięcia świadczy, to że Dyrektor IS przy odrzuceniu argumentów i dowodów w tej sprawie powołuje się na ewidencję księgową, podczas gdy jeżeli chodzi o ewidencję sprzedaży wystawionych faktur i rachunków to były one ewidencjonowane w dwóch rejestrach sprzedaży VAT (faktur i rachunków) bez jakiegokolwiek podziału na przelewowe, gotówkowe, zaewidencjonowane na kasach fiskalnych lub też nie i w ten sposób służby księgowe skarżącego uzyskiwały rejestr sprzedaży faktur VAT zawierający kilkaset faktur VAT Następnie na podstawie tych przynajmniej kilkuset zapisów w każdym z miesięcy 1999r., służby księgowe sporządzały zestawienia obejmujące już wyłącznie zbiorcze sumy przyporządkowane do poszczególnych pozycji zestawień, które to zestawienia służyły do sporządzenia deklaracji VAT oraz księgowania przychodów w księgach rachunkowych. Brak jakichkolwiek oznaczeń i wyróżników w tym rejestrze obejmującym wszystkie zaewidencjonowane faktury lub też ich podziału na faktury zaewidencjonowane lub też niezaewidencjonowane na kasach fiskalnych doprowadzał do tego, że wartości liczbowe zawarte w poszczególnych pozycjach tych zestawień zazwyczaj odbiegały od dokumentów źródłowych jak i często powodowały błędy w przyporządkowaniu odpowiednich kwot do poszczególnych pozycji tych zestawień. Powyższy sposób ustalania obrotów musiał powodować i powodował błędy i nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotów, co oczywiście źle świadczy o umiejętnościach ówczesnych księgowych skarżącego, ale fakt ten nie może się stać podstawą do dwukrotnego ujmowania w przychodach i tym samym dwukrotnego opodatkowywania tej samej sprzedaży gdyż takie działanie narusza art.45 ust.6 updf. Powyższe zaniechania działania organów podatkowych naruszyły wymienione powyższej przepisy Ordynacji podatkowej oraz w efekcie doprowadziły również do naruszenia art.14 ust.1 updf tzn. poprzez dwukrotne ujęcie w przychodach i tym samym dwukrotne opodatkowanie tej samej sprzedaży. Nadwyżka sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor UKS w swojej decyzji w zakresie oleju napędowego ustalił nadwyżkę sprzedaży nad zakupem w ilości 125.715,612 litrów, przy czym ta nadwyżka nie uwzględnia dwóch bardzo istotnych rozchodów, a mianowicie tego, że przedsiębiorstwo skarżącego w całym 1999r. funkcjonowało użytkując przy tym około 10 środków transportu i urządzeń spalających olej napędowy tj. nie ujęto tzw. "zużycia wewnętrznego" a nadto dokumentu Pk z września 1999r. Dyrektor IS odrzucając wszelkie dowody i argumenty strony w tej sprawie, głównie z powodu nie przedłożenia dokumentu Pk za wrzesień 1999r. i innych dokumentów źródłowych, wykazał się niezrozumieniem zarówno składanych wniosków w tym zakresie jak istoty ustaleń kontroli w zakresie ON, na co dowodem jest choćby to, że pomimo omawiania tak istotnej nadwyżki sprzedaży nad zakupem ON (tj. nad ON zaksięgowanym w kosztach) przy jednoczesnym nie zaksięgowaniu w kosztach tzw." zużycia wewnętrznego", organy podatkowe dodatkowo zmniejszają jeszcze koszty uzyskania za 1999r. o kwotę 4.208,42 zł. odpowiadającą wartości remanentu końcowego ON powiększając tym samym dysproporcję pomiędzy przychodami a kosztami z tytułu ON. Strona wnioskowała m.in. o uznanie Pk za wrzesień jako nie dokumentującego faktycznej sprzedaży (wydania) jakichkolwiek towarów z Przedsiębiorstwa A, jednak organy podatkowe obydwu instancji, pomimo licznych argumentów oraz oświadczenia z dnia 22.09.2004r i przesłuchania w charakterze świadka ówczesnej księgowej (tj. M. K.), uznały te dowody za nieprzekonujące, czym uchybiły art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Jednak dokonana przez organy podatkowe ocena powyższych dowodów w powiązaniu z wyjaśnieniami strony w tym zakresie, nie uprawniała organów podatkowych do zaniechania działania w pozostałych aspektach tego zagadnienia tj. chociażby powołania biegłego, na co wskazywał Dyrektor IS we wcześniejszych decyzjach jak i wnioskowała o to strona, który dostarczyłby wiarygodnych danych na temat tzw." zużycia wewnętrznego" jak i przedstawionego przez stronę zużycia na potrzeby gospodarstw rolnych (wnioski o powołanie biegłego strona złożyła m.in. w piśmie z 19.07.2004r. oraz w piśmie z 26.07.2004r. Dyrektor IS w skarżonej decyzji, sprzecznie ze stanem faktycznym, stwierdził, że nie wskazywał na konieczność powołania biegłego w żadnej ze swoich decyzji kasacyjnych, podczas gdy taką sugestię zawarto m.in. na stronie nr 5 decyzji z dnia 25.09.2003r. w sprawie podatku dochodowego, co wskazuje nie tylko na nieznajomość wszystkich wydanych decyzji, ale również akt sprawy, czym narusza art.191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wniosek o powołanie biegłego był również kilkakrotnie zgłaszany przez stronę tj. m.in. w piśmie z dnia 19-07-2004r., zatem obecne stwierdzenia Dyrektora IS, iż kwestii związanych z nadwyżką ON nie uwzględnił z powodu braku dowodów w tym zakresie, ponieważ za brak wystarczających i wiarygodnych dowodów w tej sprawie odpowiadają organy podatkowe, które w tej kwestii naruszyły art.188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.22 ust.5 updf, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz takie, których jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, zatem organy podatkowe były zobligowane do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu oleju napędowego. Niezrozumienie dokonanych ustaleń faktycznych oraz składanych wniosków strony w sprawie stwierdzonej nadwyżki ON polega na tym, że niezależnie od oceny zawartości brakującego PK za wrzesień 1999r. strona wnosiła o skorygowanie istniejących Pk dokumentujących przekazanie ON na potrzeby gospodarstw rolnych o różnicę w ilości 50 000 litrów. Gdyby ten wniosek został uwzględniony, pozostałaby do rozliczenia w kosztach uzyskania nadwyżka sprzedaży w wysokości 75.715,612 litrów (tj.125.715,612—50.000,00) odpowiednio powiększonej o koszt zużycia wewnętrznego. Wobec nieuwzględnienia wniosku, który dotyczył przekazań ON dokonanych na podstawie istniejących dokumentów źródłowych, organy podatkowe były zobligowane do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania o 125.715,612 litrów stwierdzonej nadwyżki sprzedaży dodatkowo powiększonej o koszt "zużycia wewnętrznego" ON. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, natomiast zgodnie art.2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jej nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Skarżący w 1999r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i działalność rolniczą Pobranie towarów przez właściciela z jego pozarolniczej działalności gospodarczej na jego potrzeby osobiste w tym potrzeby prowadzonych przez niego gospodarstw rolnych, w przeciwieństwie do unormowań zawartych w ustawie o VAT, nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej tzn. podatnik nie może skutecznie sam sobie niczego sprzedać, zatem z tytułu towarów pobranych na cele gospodarstw rolnych skarżącego nie powstaje przychód i tym samym nie pojawia się w związku z takimi czynnościami, podatkowy koszt uzyskania przychodu tj. zgodnie z art.22 ust.1 updf. Uwzględniając powyższe, organy podatkowe określając podatek na podstawie art.45 ust.6 updf muszą z urzędu określić w prawidłowej wysokości zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania, zatem w przedmiotowej sprawie winny z urzędu zmniejszyć przychody m.in. z tyt. całego ON przekazanego na potrzeby gospodarstw rolnych i odpowiednio zmniejszyć koszty uzyskania z tego tytułu jeżeli, uprzednio zostały one tam zaksięgowane. Zaniżenie kosztu własnego pszenicy Dyrektor IS dla uzasadnienia odmowy uznania argumentów strony zakresie kosztu własnego pszenicy, poza przedstawieniem rysu historycznego wniosków, wyliczeń strony i dowodów przedstawionych w tej sprawie wskazując na zmiany jakie zachodziły w tym zakresie, nie przedstawił żadnych merytorycznych powodów i argumentów dla których uznał, że decyzja Dyrektora UKS jest prawidłowa i zgodna z prawem. Strona skarżąca przyznała, że wniosek o skorygowanie kosztu własnego pszenicy poprzez jego zwiększenie w dniu jego złożenia nie był należycie udokumentowany m.in. poprzez oparcie się na analizie zapisów na koncie 732 bez powiązania z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą zapisów na tym koncie, co zostało potwierdzone przesłuchaniami G.K., jednak od tego czasu dokonano szeregu czynności mających na celu uszczegółowienie tego wniosku i prawidłowe oraz możliwie pełne jego udokumentowanie czego skarżona decyzja w żaden sposób nie uwzględnia. Strona we wszystkich pismach i wnioskach w tej sprawie rzetelnie przedstawiała brakujące dokumenty, przesyłała te dokumenty i dowody, do których udało się dotrzeć, jak również tłumaczyła precyzyjne wszelkie istotne zmiany w stosunku do stanu dotychczas przedstawionego, natomiast organy podatkowe swoje decyzje opierają nie na podstawie ostatecznie przedstawionych danych liczbowych i dowodach źródłowych czym naruszono art.187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób bezsprzecznie mający wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uzasadnieniem skarżonej decyzji, oprócz zmian w stanowisku strony, głównym powodem nie uznania argumentów w przedmiotowej sprawie są protokoły z przesłuchań G.K. i B. C. , które miały miejsce 13 września 2005r. i odzwierciedlały stan sprawy z tego dnia, po którym strona uczyniła jeszcze bardzo wiele by w sposób pełny zgromadzić niezbędne dla sprawy dokumenty źródłowe i je przedstawić kontrolującym wraz ze stosownymi wyliczeniami, co też ostatecznie uczyniono. Na uwagę zasługuje również fakt, że kontrolujące by móc zasadnie mówić o przeprowadzeniu kontroli kosztów musiały dokonać szczegółowej kontroli wszystkich zapisów konta 732 jako kluczowego dla kosztów uzyskania przychodów w konfrontacji z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę tych zapisów i do czasu przedstawienia argumentów w przedmiotowej sprawie nie budziły one większych wątpliwości i zastrzeżeń kontrolujących tzn. poza brakiem Pk za wrzesień, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę księgowań kwartalnych zmian stanu zapasów i wreszcie remanentów końcowych. O tym, że strona dostarczyła lub też wskazała wszystkie niezbędne dokumenty i wyliczenia dla uznania zaniżenia kosztu własnego pszenicy wystarczyłoby przeanalizowanie treści pism i składanych załączników poczynając od pisma z 11.08.2005r. i tak :pismo z dnia 11-08-2005r. wraz załącznikami, gdzie kluczowe znaczenie mają raporty przemiału i zbiorcze zostawienia dowodów dostaw zboża potwierdzone przez Agencję Rynku Rolnego, pismo z dnia 23.09.2005r., pismo z dnia 14.11.2005r. będące wypowiedzeniem w sprawie zgromadzonego materiału wraz załącznikami, gdzie kluczowe znaczenie mają przesłane załączniki do pisma oraz wydruk konta 732 z opisem dokonanych księgowań w oparciu o dokumenty źródłowe. Należy zwrócić uwagę na fakt, że na tym etapie nie strona nie dotarła, oprócz kilku pozycji pozostawionych bez opisu na załączniku nr 2, do dokumentu źródłowego na łączną kwotę 289,71 zł. (poz.22 w/w załącznika). Dodatkowo, wskutek zgromadzonych dokumentów źródłowych i przeprowadzonej analizie na ich podstawie, uzyskano załącznik nr 2a obejmujące wszystkie zapisy konta 732 związane z księgowaniem pszenicy, w tym również kwoty obejmujące zmiany stanu zapasów. Dla oceny zasadności argumentów strony znaczenie ma też odwołanie z dnia 22.12.2005r. w sprawie podatku dochodowego, wraz z przesłanymi załącznikami m.in. w postaci kserokopii faktur zakupu oraz protokołu kontroli i wyniku kontroli skupu potwierdzający zarówno wielkość i daty dokonanego skupu, oraz wyliczenia strony w tym zakresie i które na podstawie art.194 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego co w nich zawarto. W piśmie z 4.08.2006r. przedstawiono szczegółową analizę zgromadzonych dowodów i wyliczenia dotyczące zaniżenia kosztu własnego pszenicy i przedstawiono liczbowo w załączniku do tego wypowiedzenia. Strona skarżąca zaznaczyła, że w części dotyczącej czterech podmiotów, od których nie udało się uzyskać kopii faktur/rachunków przesłano 71 kompletów dowodów dokonania skupu od tych dostawców, które odpowiadają zbiorczym zestawieniom skupu, w których to kompletach znajdują się m.in. druki ścisłego zarachowania potwierdzające skup i które są dokumentami źródłowymi przy skupie z dopłatami ARR, natomiast ewentualne faktury/rachunki dokumentujące ten skup są już jedynie dokumentami wtórnymi wystawianymi na podstawie w/w dokumentów skupu. Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu skarżonej decyzji obowiązany był zatem do rozparzenia sprawy wg jej stanu z dnia wydania decyzji, nie zaś wg stanu z okresu przesłuchania dokonanego blisko rok wcześniej i gdyby tak uczynił dowiedziałby się, że jedynym dokumentem źródłowym którego brakowało w przedmiotowej sprawie jest księgowanie kwoty 289,71 zł., natomiast twierdzenia o braku remanentów końcowych skupionych zbóż jest bez znaczenia dla sprawy, ponieważ nie ma to znaczenia dla prawidłowego i zgodnego z prawem wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów o czym organy podatkowe winny wiedzieć i co bezspornie wynika z danych i wyliczeń przedstawionych w piśmie z dnia 4.08.2006r Powyższymi uchybieniami Dyrektor IS naruszył art. 22 ust.1 i 5 updf oraz 120-122, art.180§1, art.181, art.187§ 1, art.191 i art.194 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, bo trudno zasadnie mówić o nie uznaniu w kosztach uzyskania kwoty ponad jednego miliona złotych z powodu nie przedstawienia dokumentu źródłowego na kwotę 289,71 zł. Dla unaocznienia zasadności zgłoszonych dowodów, argumentów i wyliczeń w tej sprawie strona przedstawiła zestawienie tego co wynika z ustaleń skarżonej decyzji w ujęciu miesięcznym (sporządzono na podstawie tabeli ze strony nr 57 decyzji UKS w sprawie odsetek). Z zestawienia tego wynika, że od straty we wrześniu 1999r. w wysokości 947.442,82 zł. Przedsiębiorstwo na koniec listopada 1999r. doszło do dochodu w wysokości 992.704,19 zł, co daje wzrost dochodu o kwotę ponad 1.940.000,-zł., co nie jest możliwe przy prowadzeniu pełnej księgowości bez popełnienia bardzo znaczących błędów w zakresie zaewidencjonowanych przychodów bądź kosztów ich uzyskania. Okresy za które nie nalicza się odsetek Strona działając na podstawie art.54 §1 pkt 3,6,7 oraz 3 Ordynacji podatkowej, wnosiła by organy podatkowe przedmiotową sprawę orzekły również co do okresów, za które nie nalicza się odsetek. Organy obu instancji uchyliły się od orzeczenia w tym zakresie, natomiast Dyrektor IS w skarżonej decyzji stwierdził dodatkowo, że kwestie sporne dotyczące odsetek za zwłokę będą przedmiotem odrębnego postępowania, nie mówiąc kiedy i w ramach jakiego postępowania to nastąpi. Odsetki należne od określanego w decyzjach administracyjnych zobowiązania podatkowego są ściśle z tym zobowiązaniem podatkowym związane, ponieważ z mocy art.53§1 Ordynacji podatkowej są one naliczane niejako automatycznie z chwilą wydania decyzji powodującej powstanie zaległości podatkowej, zatem jeżeli zachodzą okoliczności przewidziane w tych przepisach to podatnik winien znać stanowisko organów podatkowych w tej kwestii, bo wydana wobec niego decyzja zobowiązuje go do zapłaty odsetek w pełnej wysokości. Skarżący stwierdzili, że służby księgowe podatnika rozliczające go za 1999r. miały co najmniej niewystarczającą wiedzę, jak również nie były wystarczająco dokładne, sumienne i staranne w prowadzonych księgowaniach, co jednak nie uprawnia organów podatkowych do wybiórczego odrzucania i nie uwzględniania dowodów w kwestiach w których doprowadziły one do bezprawnego zawyżenia podstaw opodatkowania. Nie można zasadnie obciążać podatnika daninami publicznymi, tylko dlatego, że pracujące dla niego służby księgowe były nieudolne chyba, że wynika to wprost z przepisów praw np. jeżeli służby księgowe nie wprowadziły do ewidencji środków trwałych danego środka trwałego z chwilą oddania go do użytku to oczywistym jest brak możliwości uznania w kosztach odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obszerne przytoczenie zaskarżonej decyzji jak i zarzutów i argumentów zawartych w skardze konieczne było z uwagi na to, że na stan faktyczny sprawy składa się cały szereg elementów nie dających się skrótowo opisać bez zafałszowania ich istotnych aspektów. Dla usystematyzowania i łatwiejszego stanowiska sądu co do wniesionej skargi przyjęto zawarty w niej podział na poszczególne sporne zagadnienia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zawyżenia przychodu w części dotyczącej sprzedaży świec zapłonowych Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii nie nasuwa zastrzeżeń. Skarżący powołali wprawdzie w toku postępowania szereg dowodów wskazujących na niemożliwość zaistnienia transakcji udokumentowanej paragonem nr "[...]" z dnia 9.03.1999 r., jednak dowody te nie były całkowicie przekonujące. Organ odwoławczy miał na uwadze okoliczności podważające ich wiarygodność. Okoliczności te są na tyle istotne, że musiały prowadzić do takiej oceny wskazanych przez stronę dowodów, która nie prowadziła do uznania argumentów strony w tym zakresie za godne uwzględnienia. Skoro bowiem doszło do pomyłki pracownika obsługującego kasę i fakt ten został przez niego dostrzeżony, to nie było przeszkód by na podstawie oświadczenie pracownika co do popełnionego błędu wystawić dokument wewnętrzny korygującego zapis w kasie rejestrującej. Nie uczynienie tego i pozostawienie wynikającej z paragonu kwoty w ewidencji sprzedaży na podstawie kas fiskalnych musi rodzić wątpliwości. Te właśnie wątpliwości legły u podstaw zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie. Biorąc ponadto pod wagę zeznania pracowników stacji paliw ( np. K.G., J.R., J.T.) przedstawiających, w jaki sposób korygowali oni pomyłki nie sposób nie dostrzec, że dążyli przede wszystkim do tego by zgadzała się ilość uzyskanej gotówki. Z zeznań tych wynika, że błędy na kasach były przez pracowników naprawiane poprzez wprowadzania do ewidencji kasowych danych nie mających nic wspólnego z rzeczywiście dokonywanymi transakcjami nie można ocenić decyzji tym zakresie, jako nie odpowiadającej prawu. W decyzji organu pierwszej instancji w części omawiającej zagadnienie spornego paragonu zacytowano wyjaśnienia pełnomocnika strony podane w piśmie z dnia 27.09.2004 r. tłumaczącego skąd brały się błędy w ewidencjonowaniu obrotu. Wyjaśnił on mianowicie, że między innymi błędy brały się także z tego, iż pracownicy stacji rozliczani są z utargu sprzedanych towarów, nie zaś z tego czy dany towar został zaewidencjonowany pod właściwa nazwą – zwykłe kasy fiskalne pracują w oderwaniu od magazynu. Zauważyć należy, że w decyzji Dyrektora UKS z dnia 9 stycznia 2006 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. ustalono, że w zestawieniu sprzedaży według raportów fiskalnych za listopad 1999 r. sporządzonym w toku kontroli w oparciu o dane przedstawione przez podatnika wykazano - według raportu fiskalnego okresowego - sprzedaż na stacji Paliw W. w kwocie 441.922,85 zł. W deklaracji VAT-7 za ten okres przyjęto natomiast kwotę 155.792,85 zł. W w/w decyzji do rozliczenia miesiąca listopada przyjęto kwotę wykazaną w deklaracji. Ustalono bowiem, że różnica w kwocie 286.130 zł wynika z uwzględnienia przez podatnika i kontrolujących korekty obrotów wynikających z omyłkowo zaewidencjonowania na kasie fiskalnej w dniu 12.11.1999 r. 130 napojów gazowanych w cenie 2201 zł, co dało kwotę 286130 zł. tymczasem winno być 130 napojów po 2.20 zł. Korekty obrotów dokonano na podstawie oświadczenia sprzedawcy K.G. Wskazanie tego przykładu świadczy tym, że w sytuacji , gdy zupełnie nieprawdopodobne jest dokonanie na stacji paliw jednorazowej transakcji na tak wysoką kwotę organ kontroli nie widział przeszkód by uwzględnić dokonane przez podatnika skorygowanie obrotu o omyłkowo ujętą kwotę. W przypadku paragonu dotyczącego świec zapłonowych omyłka sprzedawcy nie wydaje się być tak oczywista, jak sugeruje to strona skarżąca. Wprawdzie wykazano w sposób, którego organy nie kwestionowały, że zwykle sprzedaż świec zapłonowych, a co więcej ilość nabywanych do sprzedaży świec była zupełnie różna od wynikającej z paragonu, to jednak biorąc pod uwagę, że rzekoma pomyłka dotyczyć miała nie ceny lecz ilości sprzedanego towaru a także to, iż różnica w dziennym utargu ( brak kwoty w kasie) nie mogła nie zostać dostrzeżona w ramach bieżącego rozliczania sprzedawców z utargów, to wątpliwość co do tego jaką w rzeczywistości transakcję dokumentuje sporny paragon nie zostały usunięte. W skardze strona przyznaje, że pracownik przekazał księgowej paragon i wyjaśnił zaistniałą pomyłkę niezwłocznie po jej popełnieniu i został z utargu rozliczony. Zatem niedokonanie odpowiedniej korekty przez służby księgowe Przedsiębiorstwa i zaksięgowanie przychodu tytułu tej transakcji dawało podstawy do przypuszczeń, że było to działanie świadome. Skoro bowiem dokonano korekty w przypadku w/w sprzedaży napojów, to niewytłumaczalne racjonalnie było niedokonanie jej w tym przypadku. W tym miejscu wart przytoczyć wyrok NSA z dnia 20.04.1999 r. III SA 5200/98 (ONSA 2000/2/72, LEX Nr 36373), którego teza jest następująca: 1. Zakaz korekty paragonu, wynikający z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 39, poz. 178 ze zm.), jest tylko warunkiem stosowania kasy rejestrującej. Nie przekreśla natomiast zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). 2. Obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością. W uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku rozważano czy dane z wydruków kasy rejestrującej są podważalne, czy też nie. Wyrażono między innymi pogląd, który sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił Ministra Finansów jedynie do określenia kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania przez podatników. W § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 39, poz. 178 ze zm.) sformułowano zakaz korekty transakcji sprzedaży zakończonej wydrukiem paragonu. Według NSA zakaz nie może dotyczyć samej transakcji, będącej umową cywilnoprawną, którą strony mogą zmieniać w sposób przewidziany w kodeksie cywilnym. Co najwyżej zakaz ów odnosić się może do dokumentacji transakcji. A zatem nie transakcja, lecz dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie. W istocie więc chodzi o zakaz zmiany treści paragonu. Zakaz korekty paragonu, wynikający z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., jest więc tylko warunkiem stosowania kasy rejestrującej. Skoro więc zakaz ten jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących, to nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 15 ustawy o VAT, iż podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Rozważając czy chodzi o kwotę rzeczywiście należną, czy też należną według treści dokumentu to znaczy, czy obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, czy też zasada prawdy formalnej NSA doszedł do przekonania, że obowiązywanie z woli ustawodawcy zasady prawdy formalnej występuje jedynie w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczalna. Jeżeli zatem wniosek o obowiązywaniu tej zasady w odniesieniu do należności stwierdzonych fakturą lub rachunkiem uproszczonym wyprowadzony został z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a przede wszystkim z użytego w tym ustępie wyrazu "zmniejszenie", to brak jest podstawy do uznania, że należność stwierdzona w innym dokumencie będzie obrotem w rozumieniu ustępu 1 tego artykułu. W przypadku dokumentowania transakcji paragonem obowiązuje więc zasada prawdy obiektywnej. Obrotem zatem jest kwota rzeczywiście należna, a nie figurująca np. w paragonie. Jest więc możliwe wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca w paragonie. Obszerny cytat z uzasadnienia w/w wyroku jest przydatny biorąc pod uwagę argumentację jaką posłużył się w tym zakresie organ odwoławczy. W istocie bowiem organ ten nie zanegował możliwości skorygowania obrotu wynikającego z paragonu nr "[...]" z dnia 9.03.1999 r., lecz stwierdził, że nie jest upoważniony do zmiany kwot wynikających z dokumentów księgowych w sytuacji, gdy obrót z tego paragonu i podatek należny nie zostały skorygowane przez samego podatnika po ujawnieniu błędu przez pracownika. Nieskorzystanie z możliwości korekty obrotu, trafnie w tej sytuacji potraktowano jako okoliczność świadczącą o tym, że wynikająca z tego paragonu kwota przychodu jest prawidłowa a sprzedaż jaką dokumentuje miała miejsce. Obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wówczas, jak to stwierdził NSA w w/w wyroku, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością. Obalenie go innym dowodem - wprawdzie dopuszczalne - nastąpić może w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, który chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. Tym samym nie można uznać za zasadne zarzucanie naruszenia przez organy podatkowe w tym zakresie przepisów art.120, 180§1,187§1,191 oraz 210§1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej jaką była wartość początkowa Stacji Paliw O. (spór pomiędzy stronami dotyczy oceny sposobu ustalenia przez podatnika wartości początkowej środka trwałego) przypomnieć należy, że ustalono w wyniku kontroli zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14.511,06zł wynikającą z zaliczenia do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej o kwotę 580.44,51 wartości początkowej. W toku postępowania ustalono, że w ewidencji środków trwałych Przedsiębiorstwa A za 1999 r. figuruje Stacja Paliw O. o wartości początkowej 1.030.000 zł amortyzowana według stawki 2,55. Roczny odpis amortyzacyjny określono na kwotę 25.750 zł. Gdy w trakcie kontroli zażądano od podatnika dokumentów, na podstawie których dokonał ustalenia wartości początkowej przedłożył on operat szacunkowy z dnia 15.02.2000 r. wykazujący wartość 2.040.000 zł, sporządzony w celu dokonania wyceny wartości rynkowej Stacji Paliw w O. dla potrzeb bankowych. Żadnych innych dokumentów, na podstawie których można by było ustalić wartość początkową strona nie przedłożyła. R. R. podał, że na wartość stacji paliw składa się budowa stacji od podstaw, chociaż nie pamiętał gdzie są na to dokumenty. W toku postępowania strona przedłożyła kopie umów podpisanych 17.10.1996 r. z firmą T na łączną kwotę 340.890,74 zł oraz kserokopie części opisowej projektów budowlanych, świadczących o zakresie wykonanych robót i tym samym o poniesionych wydatkach. Podkreślić należy, że strona prezentowała stanowisko, iż stosownie do art.86§1 Ordynacji podatkowej miała obowiązek przechowywać dokumenty związane z prowadzonymi księgami rachunkowymi do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem miała prawo nie posiadać już dokumentów obejmujących okres do 1997 włącznie. Zasadniczy jednak argument jaki strona przywoływała odnosił się do § 6 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w §11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art.22 ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.7 tej ustawy. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6 -15, uważa się w razie nabycia w drodze kupna -cenę ich nabycia. Wbrew twierdzeniu skarżącego, znał on cenę nabycia spornego środka trwałego, gdyż była ona określona w zawartej przez skarżącego umowie notarialnej z dnia 4 marca 1996 r. Z treści tej umowy (§1) wynika, że jej przedmiotem było wieczyste użytkowanie gruntu o powierzchni 0,4560 ha oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności budynków administracyjno-warsztatowego, garażu-szopy, portierni, stacji paliw oraz budowli i urządzeń studni, elektryfikacji i utwardzenia placu garażowego. Prawo użytkowania wieczystego R. R. nabył za cenę 55.000 zł. Opis techniczny do projektu technicznego architektoniczno-konstrukcyjnego adaptacji i modernizacji pomieszczeń z przeznaczeniem na biura, zaplecze socjalne i sanitarne i mini bar oraz sklep akcesoriów samochodowych w budynku na stacji paliw w O. zawiera stwierdzenie, że stan budynku jest dobry i nadaje się on do modernizacji. Z opisu tego wynika ponadto, że inwestor przeznacza cały tern na stację paliw w związku z czym zachodzi konieczność adaptacji pomieszczeń na zaplecze techniczno-socjalne-sanitarne. Dalsze dokumenty dotyczące inwestycji potwierdzają budowę stacji paliw z wykorzystaniem poprzez modernizację istniejącego budynku jako zaplecza stacji. Powyższe okoliczności wskazują, że na bazie istniejących zmodernizowanych i zaadaptowanych zabudowań oraz istniejącej ( co wynika z aktu notarialnego ) stacji powstała nowa stacja paliw. Można więc mówić o rozbudowie, ale na pewno nie o wytworzeniu środka trwałego. Jak wynika z akt sprawy, nabyty budynek został przez skarżącego znacznie zmodernizowany w okresie od jego nabycia do momentu wpisania do ewidencji środków trwałych. Zgodnie zaś z § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Skarżący jako wartość początkową środka trwałego powinien zatem przyjąć sumę ceny zakupu i wydatków na jego ulepszenie. Sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego jest określony w cytowanym rozporządzeniu. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżący nie miał prawa ustalać wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, bo w wypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, a tak było w rozpatrywanej sprawie, rozporządzenie nie przewiduje takiej metody. Powoływany przez skarżącego § 6 ust. 6 cytowanego rozporządzenia przewiduje zastosowanie takiej metody, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Zgodnie z § 6 ust.6 w/w rozporządzenia jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Takie brzmienie tych przepisów obowiązywało od 30.12.1999 r., po zmianie polegającej na skreśleniu słów "podatek dochodowy od osób fizycznych". Zauważyć należy, że formułując zarzuty skargi strona skupia się na tym, że ewidencja środków trwałych była założona już po nabyciu środka trwałego i w związku z tym polemizuje ze stanowiskiem organu odwoławczego, który stwierdził między innymi, że przepis § 6 ust.6 w/w rozporządzenia w przypadku skarżącego nie ma zastosowania, ponieważ już od 1992 r., od kiedy zaczął prowadzić działalność gospodarczą był zobowiązany prowadzić ewidencję środków trwałych. Nie ulega wątpliwości, że przepis §6 ust.6 nie mówi o czasie, w którym powinna być założona ewidencja czy wykaz, lecz odwołuje się tylko do daty faktycznego jej założenia. W tym zakresie stanowisko strony jest trafne, a pogląd wyrażony przez organ odwoławczy jest wątpliwy. Tym niemniej nie sposób nie dostrzec, że omawiany przepis reguluje sytuację, gdy ceny nabycia środka trwałego nabytego przed założeniem ewidencji czy wykazu nie można ustalić. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie cenę tę można było ustalić i prawidłowo dokonał tego organ pierwszej instancji. W tej sytuacji wnioski dowodowe strony zmierzające do ustalania daty założenia ewidencji mogły być pominięte a wypowiedź organu odwoławczego co daty założenia ewidencji nie rzutuje na rozstrzygnięcie, skoro ostatecznie uznaje on za trafne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który przyjął, że cenę nabycia można ustalić. Rozważyć należało jednak zagadnienie czy nabyty przez podatnika środek trwały był przedmiotem kompletny i zdatny do użytku, bo tylko wówczas cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej. W przypadku nabycia nieruchomości budynkowej, której w wyniku poczynionych nakładów nadano określone przeznaczenie nie można mówić o niekompletności lub niezdatności do użytku. Poczynione nakłady zwiększyć mogły jedynie wartość nabytego środka trwałego. Zauważyć należy, że niemożność ustalenia wartości początkowej w sposób określony w §6 ust.6 rozporządzenia, wynikać może z różnych sytuacji, nie została bowiem w wyraźny sposób określona. Niemożność taka nie występuje w niniejszej sprawie w odniesieniu do nieruchomości nabytej, jak twierdzi strona przed założeniem ewidencji. Gdyby nawet przyjąć, że rzeczywiście zachodziła w rozpatrywanej sprawie niemożność ustalenia ceny nabycia i przyjąć by było trzeba wycenę dokonaną przez podatnika, to i tak podlegałaby ona weryfikacji przez organy podatkowe. Wycena bowiem środka trwałego dokonana z pomocą operatu szacunkowego, powinna być potraktowana jako wycena podatnika i może być przedmiotem kontroli ze strony organów podatkowych. Przedstawienie przez stronę operatu pochodzącego z 2000 r. jako przesądzającego dowodu co do wartości początkowej, podczas gdy w sprawie liczył się stan z chwili przyjęcia środków trwałych (1997 r.), było całkowicie niezrozumiałe. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że stosując tę niewłaściwą metodę ustalania wartości początkowej skarżący zawyżyli wartość początkową środka trwałego. W myśl reguł wynikających z § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 przytoczonego rozporządzenia, pozostałą część wartości początkowej środka trwałego powinna zatem stanowić wartość modernizacji jaka została dokonana przez skarżącego. Istotne w rozstrzyganej sprawie jest, że skarżący nie dysponował, co sam przyznaje w odwołaniu i w złożonych zeznaniach, rachunkami potwierdzającymi wielkość poczynionych wydatków na ulepszenie nabytego składnika majątkowego. Organy podatkowe ustalając wartość początkową przyjęły cenę nabycia w wysokości wynikającą z aktu notarialnego tj 55.000 zł pomniejszoną o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów w wysokości 1.434,97 zł (wynikającą z informacji UG w B.). W ten sposób określona cena nabycia budynków Stacji Paliw O. wyniosła 53.565,03 zł. Do ceny nabycia dodano wydatki na ulepszenie nieruchomości w łącznej kwocie 340.890,74 zł uprawdopodobnione umowami z firmą T. oraz wartość wydatków poniesionych na modernizację określonych w decyzji US w B. z dnia 8.01.1999 r., w łącznej kwocie 55.101,72, których nie zaliczono do kosztów uzyskania `przychodów w 1997 r. Ten sposób ustalenia wartości początkowej pozostaje w zgodzie z w/w przepisami i nie narusza interesów strony. Analiza akt sprawy nie wykazała również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w tym zakresie. Zebrano bowiem obszerny materiał dowodowy, dokonano analizy i oceny tego materiału, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne. Skarżący brał czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów. Następny zarzut skargi dotyczył nie uznania przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów w 1999 r. odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup ciągników. Zarzut odwołuje się do stwierdzenia organu odwoławczego, że nie było podstaw do przyjęcia iż dla osiągnięcia przychodu w kwocie 69.000 zł nie było potrzeby nabywania nowego sprzętu i wystarczające były już posiadane maszyny. Zaznaczyć należy, że maszyny rolnicze nabyte na kredyt nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych w 1999 r. Tej okoliczności strona nie kwestionuje, lecz wskazuje, że nie ujęcie to rodziło tylko taki skutek, jakim był brak możliwości uznania w kosztach uzyskania przychodów w 1999 r. odpisów amortyzacyjnych( art.22h ust.1 pkt 4updof).Powołując się na art. 22 ust.1 skarżący twierdzili, że wydatki ponoszone po oddaniu środków trwałych do użytkowania powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Postawili tym samym zarzut naruszenia art.22 ust.1 updof, chociaż nie wskazali odpowiedniego przepisu art.23 updof określającego wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że nie uznanie przez organ podatkowy określonego wydatku za kosztu uzyskania przychodu wymaga oparcia się przez ten organ na ustawowej definicji kosztów uzyskania a następnie wykazania, że ustawowe przesłanki nie zostały spełnione. Organy podatkowe nie negowały poniesienia wydatków na spłatę odsetek od kredytów, lecz twierdziły, że wydatek ten nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Art.23 ust.1 pkt 8 lit.a updof pozwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów obsługi kredytów ( w tym odsetek ). Obowiązkiem podatnika jest w takim przypadku udokumentowanie, że kwoty te zostały wydatkowane na cel służący osiągnięciu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie przyjął organ I instancji, że odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania dochodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup kombajnu zbożowego CASSE podatnik nie przedstawił żadnych argumentów, nie pojawiły się też one w skardze. Odnośnie natomiast nabytych na kredyt dwóch ciągników, strona przedstawiła wykaz usług, które były, jej zdaniem, wykonane przy użyciu owych ciągników. Podkreślono też, że służyły one od połowy 1999 r. do transportowania pszenicy z magazynów do Młyna K. Organy podatkowe obu instancji jako zasadniczy argument wskazały jednak fakt, że sporne maszyny rolnicze nie figurowały w 1999 r. w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) mającym zastosowanie do zaszłości podatkowych zaistniałych w 1999 r., za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny , urządzenia i środki transportu kompletne i zdatne do użytku w chwili przyjęcia do używania - o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych jest formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu w sposób uwzględniający, że zużywają się one stopniowo, a nie jednorazowo jak materiały, biorą udział w powtarzających się procesach produkcyjnych towarów i usług, przenosząc za każdym razem część swojej wartości na wyroby gotowe czy sprzedane usługi. Oznacza to, że kwoty uznane jako koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostają w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej czy też prawnej. Stosownie do przepisu art.23 ust.1 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów. Okolicznością w sprawie bezsporną jest, iż zapłacone odsetki od kredytów zaciągniętych przez Przedsiębiorstwo podatnika zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bezspornym w sprawie jest również fakt, iż zaciągnięte kredyty zostały przeznaczone na zakup kombajnu i ciągników rolniczych, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie były też ujęte w spisie z natury środków trwałych na 31.12.1999 r. Wydatków na nabycie środków trwałych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Chodzi oczywiście o tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Środki trwałe podlegają jednak odpisom amortyzacyjnym według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35). Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia za wartość początkową środka trwałego, w razie nabycia w drodze kupna uważa się cenę jego nabycia. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że odsetki od kredytu mogą być traktowane jako koszty związane z zakupem ( nabyciem) środka trwałego. Powiększają one zatem wartość zakupionych środków trwałych i podlegają niejako łącznie ze środkiem trwałym odpisom amortyzacyjnym. Od podatnika zależy jednak czy dany przedmiot mogący być zakwalifikowany jako środek trwały wprowadzi do ewidencji środków trwałych. Jeśli zakupiony składnik majątku nie zostaje wprowadzony do ewidencji, ponieważ przewidywany jest okres używania nie dłuższy niż rok konieczne jest prowadzenie pozabilansowej ewidencji rzeczowych składników majątku. Ewidencja taka jest istotna, gdyż przy faktycznym używaniu dłuższym niż rok podatnik zobowiązany jest do przekwalifikowania rzeczowych składników majątku. W rozważanej sytuacji nie ma pewności czy podatnik nie wprowadził do ewidencji środka trwałego, bo przewidywał krótszy niż rok okres używania (§4 rozporządzenia), czy też dlatego, że nabyte maszyny nie były wykorzystywane do działalności pozarolniczej W ocenie Sądu zasadne jest zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, co do tego, że sporne w niniejszej sprawie odsetki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jakkolwiek argument nie ujęcia środków trwałych w ewidencji ocenić należy jako pomocniczy, wspierający argumentację. Rodzaj nabytych maszyn mających co do zasady przeznaczenie rolnicze a także fakt posiadanie wśród środków trwałych sprzętu mogącego służyć do wykonania usług, jakie strona wymieniła w skardze a wcześniej w odwołaniach czynią wątpliwym potraktowanie wydatku na nabycie w postaci odsetek od kredytu. Zauważyć należy, że większość usług jakie skarżąca wymieniła w skardze ( str.5) to usługi transportowe a i argument dotyczący konieczności przewozu zboża z magazynów zbożowych dotyczy transportu. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92).W ocenie Sadu taka właśnie ocena została dokonana bez naruszenia wymienionych w skardze przepisów ordynacji a także prawa materialnego. Dopiero ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych bezdyskusyjnie dowodzi, ze środek trwały w każdym miesiącu, w którym dokonywano odpisów był użytkowany wyłącznie do działalności gospodarczej a tym samym koszty związane z jego eksploatacją były bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodu. Prawidłowa ewidencja pozwala organom podatkowym na kontrolę i sprawdzenie stanu faktycznego wszystkich składników majątku w każdym okresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według pełnomocnika strony ewidencja środków trwałych założona została w grudniu 1997 r. W tym czasie też wprowadzono do niej Stację Paliw O. Nie sposób zatem wytłumaczyć zaniechania wprowadzenia do ewidencji środków trwałych spornych maszyn rolniczych Nieuzasadniona jest więc skarga w zakresie, w jakim kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów 1999r. wydatków na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego. Trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, że przytoczone w skardze przepisy art.22g i 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały zastosowana w niniejszej sprawie, gdyż zostały wprowadzone do tej ustawy przepisami ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. ( Dz.U. nr 104, poz.1104) i obowiązywały od 1.01.2001 r. W decyzji organu odwoławczego nie można też dopatrzyć się sformułowania zawartego w skardze sugerującego, że oceny związku wydatku z przychodem dokonano mając na uwadze jedynie niezaewidencjonowany w księgach przychód w kwocie 69.000 zł osiągnięty w wyniku usług świadczonych na rzecz gospodarstw rolnych B. R. i M. R. W decyzji z dnia 16 grudnia 2004. nie został poruszony problem zaniżenia kosztu własnego pszenicy, bowiem w wyniku kontroli nie stwierdzono tego zaniżenia, nie był też on dostrzeżony przez stronę. Dopiero na etapie odwołania od tej decyzji pełnomocnik strony zaczął analizować różnice między stratą i dochodem i w wyniku wyjaśnień księgowej doszedł do przekonania, że różnice te wynikają z zaniżenia kosztu własnego pszenicy. Szczegółowo opisane w decyzji ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie oraz wnioski z tych ustaleń płynące przedstawione zostały w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wobec nie przedstawienia kompletu dowodów źródłowych zapisy konta 732- wartość sprzedanych towarów są niesprawdzalne. Przedstawienie kilku kserokopii faktur i dowodów dostaw pszenicy ( skup z dopłatą ARR dla producenta) trafnie uznane zostało za niewystarczające. Dla właściwej oceny czy koszty zakupu pszenicy zostały zaniżone. Strona nie neguje, że nie dysponuje wszystkimi dowodami źródłowymi oczekuje jednak że działania poszukiwawcze podejmie organ podatkowy. Zauważyć należy, że większość argumentów strony tym zakresie wynika z wyliczeń opartych na zapisy księgowe przeliczane w różny sposób. Nie bez znaczenia są w tym zakresie nieprzekonujące wyjaśnienia księgowych i pełnomocnika strony ujawniające, że nie posiadają konkretnej wiedzy na temat rzekomego zaniżenia . Wnioski pełnomocnika strony w znacznej mierze oparte są na dedukcji i analizie zapisów liczbowych. Znamienna jest uwaga zawarta w części końcowej zaskarżonej decyzji nawiązująca do wypowiedzi pełnomocnika strony, iż kontrolującym nie przekazano wszystkich niezbędnych dokumentów, bo bardzo długo trwałoby ich kompletowanie i spisywanie a i tak nie dokonano by analiz przedstawionych przez stronę dowodów, materiałów i wyliczeń. Przyjęcie założenia iż, organy podatkowe nie wezmą pod uwagę dokumentów posiadanych przez stronę i usprawiedliwianie tym samym zaniechania przedłożenia wszystkich dokumentów mogących przyczynić się do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przerzuca na stronę ryzyko, że również dowody i dokumenty przez nią przedstawione nie zostaną ocenione tak jak może mogłyby być , gdyby strona w odpowiednim czasie je przedstawiła. W powyższych okolicznościach trudno także uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów z dokumentów poza okazanymi w dniu kontroli (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98). Podobnie odnieść się można do zarzutu dotyczącego zagadnienia związanego ze stwierdzeniem nadwyżki sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupem. Zauważyć należy, że nadwyżka ta została ustalona w oparciu o dokumenty źródłowe. Ustalonej w ten sposób wartości strona nie negowała podnosząc jednak, że taka nadwyżka nie powinna występować, w związku z czym konieczne jest dokonanie korekt. Strona wykazała się niekonsekwencją w części skargi dotyczącej zarzutu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.208,42 zł. Poprzednio bowiem skarżący zarzucali, iż nie można przyjąć za rzetelny spisu z natury na dzień 31.12.1999 r., z którego wynikał zerowy stan paliw płynnych. Uwzględniając wniosek strony organ pierwszej instancji wykazaną sprzedaż paliw do daty pierwszych zakupów przyjął jako zapas paliw na koniec 1999r. pomniejszając jednocześnie koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 38.903,92 zł stanowiącą wartość paliwa przyjęta jako zapas na koniec 1999 r. W skardze strona nie podważa faktu, że w 2000r. była sprzedaż paliwa prowadzona do czasu pierwszych zakupów. W ciągu całego postępowania strona nie przedstawiła dowodu źródłowego za wrzesień, na podstawie którego zaksięgowany został przychód w kwocie 177.840 zł. W związku z tym twierdzenia strony, że zapis ten dotyczy paliw przekazanych na potrzeby gospodarstw rolnych trudny jest do zweryfikowania mimo, że M. K. w swym oświadczeniu wyjaśniała, że faktycznie dotyczył on paliw zaksięgowanych w ilości przewidywanego zużycia a nie w faktycznie wydanej ilości. Ocena tych wyjaśnień byłej księgowej dokonana przez organy podatkowe w zestawieniu z jej zeznaniami złożonymi po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może być oceniona jako przeprowadzona z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Również stanowisko samej strony w kwestii Pk za wrzesień było w toku postępowania skrajnie zmienne. Od twierdzeń, że dokumentowało ono sprzedaż paliw do negowania w ogóle jakiejkolwiek transakcji na tę kwotę. Podnoszona przez stronę kwestia ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby wewnętrzne firmy nie była poparta danymi choćby ustalonymi na podobnej zasadzie jak dostarczone dane dotyczące zużycia na potrzeby firmy pozostałych paliw. Jak ważne jest prawidłowe dokumentowanie zdarzeń gospodarczych świadczy choćby wyrok NSA z dnia 30.09.1997 r.754/06 dotyczący przekazania na tzw. potrzeby własne materiałów biurowych i sanitarnych. W wyroku tym stwierdzono, że skoro podatnik nie przedstawił dowodu faktycznego odbioru tych materiałów przez pracowników, a ponieważ przedmiotem działalności podatnika był również handel hurtowy i detaliczny tymi materiałami, to organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów przyjmując, że strona nie udokumentowała zużycia tych materiałów na potrzeby własne. W tym kontekście dodatkowa okoliczność, że zapis księgowy we wrześniu miał dokumentować dopiero przewidywane przekazanie paliw tym bardziej musi budzić wątpliwości. Brak dokumentu potwierdzającego zasadność księgowania może oznaczać zarówno zagubienie go lub zniszczenia jak i to, że w ogóle go nie było. Nie przedstawienie przekonujących dowodów w tym zakresie nie daje podstaw do uznania za zasadne stanowiska strony, że należy obniżyć przychód wynikający z dokumentów Pk za wrzesień lub zwiększyć koszt uzyskania przychodów. Żądanie zwiększenie kosztów przy braku dowodów dokumentujących odpowiedni zakup paliw prawidłowo zostało ceniony jako niedopuszczalne. Analizując zarzuty związane z twierdzeniami strony o zawyżeniu przychodów w związku podwójnym ewidencjonowaniem obrotu z niektórych transakcji sąd ocenił je jako bezzasadne. Zaskarżona decyzja nie narusza w tym zakresie wskazanych przez stronę przepisów. Organ podatkowy logicznie uzasadniły swe stanowisko odnosząc się do argumentów strony skarżącej. Biorąc pod uwagę zasadniczy problem poruszany przez stronę zarówno w odwołaniu jak i w skardze - dotyczący podwójnego ujmowania w ewidencji sprzedaży tych samych transakcji - konieczne jest wskazanie na przepisy jakie w tej mierze obowiązywały w 1999 r. Mianowicie art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym miał brzmienie następujące: Podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to, że dane wynikające z ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących stanowiły podstawę do ustalania kwot obrotu i podatku należnego uzyskanego od podmiotów w nim wymienionych. Zatem, by ewidencja ta mogła służyć w sposób właściwy rozliczeniu podatku VAT, poddane tej ewidencji mogły być tylko ściśle określone transakcje tj. te, w których stroną zawartej umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług były osoby nie prowadzące działalności gospodarczej oraz prowadzący działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz podmiotów innych niż wymienione w art.29 ust.1 ustawy o VAT realizowany musiał być w sposób standardowy, wynikający z art.27 ust.4 ustawy o VAT. Ewidencja określona w art.27 ust.4 w odniesieniu do sprzedaży prowadzona być powinna w szczególności na podstawie faktur VAT. Z treści tych przepisów wynika, że prawidłowe ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz podmiotów o różnym statusie prawnym nie mogło prowadzić do dwukrotnej rejestracji tych samych transakcji, bowiem powinny one być ujęte w odrębnych rejestrach. Ewidencja sprzedaży zawierać powinna dane z raportów fiskalnych oraz faktur dokumentujących sprzedaż. Zauważyć należy, że możliwe było w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. wystawienie faktury VAT osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Przepis art.32 ust.2 ustawy o VAT przewidywał obowiązek wystawiania faktur VAT tym podmiotom na ich żądanie i tym samym obowiązek ujęcia takiej faktury w ewidencji sprzedaży. Wystawienie faktury osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie uchylało oczywiście obowiązku zaewidencjonowania takiej transakcji za pomocą kasy rejestrującej. Co istotne, przepisy nie wprowadzały zakazu ujmowania sprzedaży standardowo fakturowanej i prowadzonej na rzecz innych podmiotów, w ewidencji kas rejestrujących. Jeśli więc zdarzała się sytuacja, że nabywca otrzymał już paragon fiskalny z kasy rejestrującej, a następnie żądał wystawienia faktury VAT lub rachunku uproszczonego, to dokumenty te powinny być przez sprzedawcę wystawione( art.32 ust.1 i 2 ustawy o VAT) po uprzednim zwróceniu oryginału paragonu fiskalnego Dołączenie oryginału paragonu fiskalnego do kopii faktury lub rachunku uproszczonego stanowi taki sposób dokumentowania sprzedaży, który pozwala podatnikowi na wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że obrót wynikający z kopii faktury z dołączonym oryginałem paragonu fiskalnego został wcześniej ujęty w pamięci fiskalnej kasy i nie musi być po raz drugi uwzględniony w ewidencji sprzedaży, jakkolwiek faktura musi być zaewidencjonowana stosownie do art.27 ust.4 ustawy o VAT. Mają rację skarżący, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie było obowiązku dołączania do faktur oryginałów paragonów. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że co do zasady ewidencja sprzedaży na kasach fiskalnych miała dotyczyć określonych podmiotów i ścisłe przestrzeganie tej zasady nie powodowałoby żadnych trudności w ustalaniu wysokości obrotu, to ewidencjonowanie za pomocą kasy rejestrującej również innej sprzedaży, podlegającej dokumentowaniu fakturami wymagało w interesie samego podatnika zastosowania wyżej opisanej metody, by uniknąć podwójnego ewidencjonowania tej samej sprzedaży O ile jednak wystawienie faktury nabywcy będącemu osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (na jego żądanie), nawet w przypadku nie dołączenia oryginału paragonu, nie powinno powodować w konsekwencji trudności w ustalaniu wysokości obrotu, gdyż po treści faktury można zorientować się, że dotyczy podmiotu, o którym mowa w art.29 ust.1 ustawy o VAT, co wyklucza dwukrotne wliczenie wartości transakcji netto do podstawy opodatkowania, to przy praktykowaniu wprowadzania do kas rejestrujących (wbrew istniejącemu obowiązkowi) danych z transakcji dla podmiotów gospodarczych, których transakcje powinny być udokumentowane fakturą, na podatniku ciąży obowiązek takiego prowadzenia ewidencji, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy o VAT, by stanowiła podstawę do sporządzenia okresowej deklaracji VAT-7. Podstawową funkcją ewidencji określonej w art.27 ust.4 ustawy o VAT jest bowiem zgromadzenie danych, na podstawie których sporządzana jest deklaracja podatkowa. Przepis ten (ani żaden inny) nie wprowadziły jednego obowiązującego wzoru ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, lecz wynika z niego niezbędne minimum elementów ewidencji dla zachowania funkcji tej ewidencji. I tak danymi niezbędnymi dla ustalenia podstawy opodatkowania są rodzaj i charakter transakcji, a podstawą opodatkowania jest kwota ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art.15 i 16 ustawy, co oznacza, że w przypadku sprzedaży towarów i usług ma to być wartość netto. Ewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży nie tylko na rzecz podmiotów wskazanych w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, ale i uprawnionych do otrzymania faktury, zobowiązywało zatem podatnika do bezspornego wykazania, że sprzedaż standardowo fakturowana zarejestrowana została również za pomocą kasy i ujęta jest w raportach fiskalnych. Jedynie więc dołączenie paragonu fiskalnego do odpowiadającej mu faktury pozwalałoby na uznanie, że dana sprzedaż ujęta została w raporcie fiskalnym. Oznacza to, że sprzedaż udokumentowana fakturami, którym nie można przyporządkować żadnego paragonu, trafnie musi być potraktowana jako nie zarejestrowana przy użyciu kasy rejestrującej. Zauważyć należy, że strona podnosiła konieczność skorygowania obrotu i podatku należnego za grudzień 1999 r. z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturą nr "[...]" z dnia 20.12.1999 r. wystawionej dla AWRSP a nadto z faktur wystawionych dla UMiG B., F. Sp.z o.o., G Sp. z o.o. oraz P. W uzasadnieniu skargi bardziej szczegółowe zarzuty odnoszą się do sprzedaży dla wymienionych w niej podmiotów, by następnie dojść do ogólnego stwierdzenia, iż liczne błędy i nieprawidłowości w zakresie ustalania obrotów nie mogą powodować dwukrotnego opodatkowywania tej samej sprzedaży. Sformułowania skargi w tej części nie są do końca jasne i precyzyjne jednak wydaje się, że intencją skarżących jest ponowne pełne zweryfikowanie rozliczenia sprzedaży dokumentowanej fakturami. Powrócił tym samym problem przyporządkowania paragonów fiskalnych do faktur. Wprawdzie, jak już wyżej wskazano, przepisy ustawy o VAT nie przewidywały w 1999 r. obowiązku dołączania paragonów do faktur, co skarżący podnosili w toku postępowania, wynika to jednak z ustawowego obowiązku dokumentowania i rejestrowania każdej sprzedaży w sposób zapewniający prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. To do obowiązków podatnika bowiem należy takie prowadzenie wymaganych ewidencji, aby ustalenie podstawy opodatkowania było zgodne z rzeczywistością. W przypadku dokumentowania transakcji fakturami i rachunkami uproszczonymi i jednocześnie ujmowania ich w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas fiskalnych, do tych faktur i rachunków podatnik powinien przyporządkować właściwe paragony. To nie organ podatkowy ma takich przyporządkowań dokonywać, rolą tego organu jest jedynie zbadanie prawidłowości przyporządkowania. Oczekiwania strony są w tym zakresie zbyt daleko idące. Przyznając, że służby księgowe firmy nie dawały sobie rady z prawidłowym prowadzeniem ewidencji uważa ona, że w ramach przeprowadzonej kontroli wszystkie nieprawidłowości i niejasności wyeliminować powinni kontrolujący. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie NSA (por. wyroki z 21.1.1998 r., SA/Sz 149/97, czy z 27.3.1998 r., I SA/ Łd 491/98), że nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nierzetelność ewidencji sam fakt, że uchybienia powstały z winy osób prowadzących rachunkowość podatnika. Jego bowiem rzeczą jest takie zorganizowanie pracy i nadzoru nad księgowością, aby ewidencja była prowadzona rzetelnie. Podatnik ponosi odpowiedzialność za uchybienia osób prowadzących ewidencję i jego obciążają skutki prawne działań głównej księgowej czy firmy prowadzącej rachunkowość. W ewidencji powinny pojawić się stosowne zapisy, aby podatnik był w stanie na jej podstawie sporządzić deklarację podatkową (por. wyroki NSA z 26.7.1996 r., SA/Sz 178/96 i z 25.11.1997 r., SA/Rz 989/96). Z faktu, iż działając na podstawie art.21 §3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w razie stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, nie można snuć tak daleko idącego wniosku, że organy zobligowane są do tworzenia dowodów w sprawie w postaci, w tym przypadku, dokonania kompletnego przyporządkowania paragonów do faktur i rachunków. Wiedzę o tym jakie konkretnie transakcje dokumentowane fakturami i rachunkami należy dopasować do istniejących paragonów może mieć tylko podatnik. Zasadne więc było wezwanie strony do przyporządkowania do wszystkich faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawionych na stacjach paliw W. i O. opłaconych gotówką i przelewami odpowiednich kopii paragonów fiskalnych. Ostatecznie pełnomocnik strony przyporządkował paragony fiskalne tylko do faktur i rachunków kwestionowanych w wydanych wcześniej decyzjach, lecz sam w piśmie z dnia 8.04.2004r. stwierdził, że przygotowane przez niego przyporządkowanie obarczone jest dużym błędem i należałoby rozważyć rezygnację z zamiaru przyporządkowania paragonów do wszystkich faktur i rachunków, a w to miejsce dokonać ogólnego rozliczenia poszczególnych paliw z uwzględnieniem danych, o których mowa w decyzjach Izby Skarbowej. Do tej propozycji przychylono się i kontrolujący dokonali rozliczenia sprzedaży za 1999 r. w oparciu o dane zadeklarowane przez podatnika w zestawieniach sprzedaży według raportów fiskalnych oraz w zestawieniach sprzedaży opłaconej przelewem, które były podstawą księgowania w ewidencjach księgowych i deklaracjach VAT-7. Sprzedaż wykazaną w wymienionych wyżej zestawieniach zwiększono o wartość sprzedaży z faktur rachunków wykazanych przez pełnomocnika strony jako nie zaewidencjonowane na kasach i które nie mieszczą się w tych zestawieniach. Przyjęta metoda nie może nasuwać zastrzeżeń z punktu widzenia zgodności z przepisami a także z punktu widzenia racjonalności i funkcji ewidencji. W tej sytuacji późniejsze argumenty strony co do podwójnego zaliczania tych samych wartości do ogólnej wartości sprzedaży należy uznać za chybione, zwłaszcza ze to sama strona wskazywała faktury i rachunki nie zaewidencjonowane na kasach fiskalnych. Porównanie zestawienia faktur i rachunków nie zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych z zestawieniem faktur opłaconych przelewem pozwoliło na wyodrębnienie tych faktur i rachunków, które nie znalazły się w żadnej ewidencji i tym samym nie zostały ujęte w deklaracji VAT -7 za miesiące od października do grudnia 1999 r. Wobec podniesienia zarzutu o podwójnym zaewidencjonowaniu faktury dla AWRSP z 20.12.1999 r. i faktur dla UMiG B., F. Sp.z o.o.i G. Sp.z o.o. za listopad 1999 r. należy zauważyć, że zarzut ten w istocie stanowi powrót do zagadnienia, które co do zasady należałoby traktować za rozstrzygnięte wobec przyjęcia przez organy w/w propozycji strony co do metody ustalenia wartości sprzedaży. Niekonsekwencja strony w tym zakresie jest trudna do zrozumienia, skoro nie wykazała ona, że trudności w przyporządkowaniu paragonów do wszystkich faktur (opłaconych gotówką i przelewem) nie przestały istnieć i rodzą takie same problemy wynikające między innymi ze stosowania na kasach cen jednostkowych brutto a w fakturach cen jednostkowych netto, co czyni wątpliwym możliwość poprawnej identyfikacji danej sprzedaży. W stosunku do faktur i rachunków zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek argumentów strony przemawiających za wadliwością dokonanych ustaleń. Snucie przypuszczeń, że mogło dojść do podwójnego ewidencjonowania tych samych sprzedaży również w przypadku innych faktur i rachunków tylko dlatego, że są zdaniem strony niezbite dowody, iż miało to miejsce w odniesieniu do podmiotów wskazanych w skardze jest zdecydowanie zbyt daleko idące i nie poparte przekonującymi dowodami. Wskazywanie, że skoro w określonych przypadkach podwójne ewidencjonowanie miało miejsce, to tym samym są podstawy do przyjęcia, że również zakwestionowanych w decyzji faktur i rachunków jako mających wpływ na wysokość przychodów mogło to dotyczyć, nie może być uznane za dowód na zaistnienie takich sytuacji. Abstrahując od przyjętej w toku kontroli metody ustalenia wartości sprzedaży i braku istotnych podstaw do wycofania się z niej, w odniesieniu do konkretnych dokumentów sprzedaży dla podmiotów wskazanych w skardze konieczne stało się rozważenie czy na zasadzie wyjątku od przyjętej metody, wobec wskazywanych konkretnych okoliczności nie należałoby jednak rozważyć obniżenia ustalonej tą metodą wartości sprzedaży. W ocenie sądu faktura dla AWRSP z dnia 20.12.1999 r. zasadnie nie została przez organy podatkowe uznana za dwukrotnie zaewidencjonowaną. Podpięcie do niej dwóch nierozdzielnych paragonów łącznie odzwierciedlających taką samą ilość paliwa, jaka wynika z faktury nie może być uznana za dowód bezsporny. Zauważyć należy, że są to paragony gotówkowe, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z formą płatności uwidocznioną na fakturze i w rzeczywistości zrealizowaną (co wynika z przeprowadzonej kontroli w AWRSP). Przede wszystkim brak jest dowodu by sprzedaż dla AWRSP była opłacona gotówką a taka forma płatności wynika jednoznacznie z podłączonych paragonów. Zasadnie organ odwoławczy zakwestionował także różnice liczbowe między fakturą i paragonami. Wyliczenia strony wskazujące, że różnica wartości liczbowych występująca między danymi z faktury i z podpiętych do niej paragonów wynika tylko z tego, że paragony fiskalne są liczone od wartości brutto natomiast faktury i rachunki były liczone od wartości jednostkowej netto, poprawne z matematycznego punktu widzenia, nie sprawdzają się biorąc pod uwagę wymogi ewidencyjne pełnej zgodności faktury z paragonem. Wprawdzie treść protokołu kontroli, na jaki powołuje się skarżący wskazuje, że do faktury dla AWRSP dwa paragony podłączone były w chwili wszczęcia kontroli i nie zachodziła potrzeba dokonywania przyporządkowań, lecz nie oznacza to z wyżej wskazanych względów, iż paragony i faktura dokumentują tę samą transakcję. Nieco inaczej przedstawia się kwestia faktury Nr "[...]" dla UMiG B. z dnia 30.11.1999 r. skoro strona przyporządkowała do nich paragony zawierające słowo "kredyt". Z wyjaśnień uzyskanych przez organy w toku postępowania wynika, że tak ujmowano w ewidencji sprzedaż dla określonych podmiotów, okresowo dokumentowaną zbiorczą fakturą VAT, i w tym przypadku płatność faktury następowała przelewem ( co jest bezsporne). Również w tym przypadku trafna jest argumentacja organu co do różnic liczbowych na paragonach i w fakturze nie pozwalająca w sposób niewątpliwy uznać za bezsporne zaewidencjonowanie sprzedaży dla tego podmiotu również na kasie fiskalnej. Co do faktury Nr "[...]" z dnia 31 stycznia 1999r.wystawionej dla P., do której przyporządkowano paragon kredytowy nr "[...]", zwrócić należy uwagę, że paragon ten datowany jest na dzień 1 lutego 1999 r. Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla nabijania na kasę transakcji, która miała miejsce dzień wcześniej a przy tym odbiorca faktury jako podmiot gospodarczy dla udokumentowania transakcji potrzebował dokumentu w postaci faktury i otrzymał ją. Zapis w fakturze co do formy zapłaty ( gotówka-przelew) nie sprzyjał również identyfikowaniu transakcji. Strona dysponowała dużą ilością wolnych paragonów, ponieważ nie dokonała przyporządkowania paragonów do wszystkich faktur i rachunków. Słusznie więc przyjęto, że mogła dobrać pasujące paragony do faktur, co i tak nie pozwoliło na pełną identyfikację transakcji jako podwójnie ewidencjonowanych Nie można zatem zasadnie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art.191 Ordynacji podatkowej oraz przepisy postępowania określone w art.121 , 180§1, 187§1 tej ustawy. W wyroku z dnia 20 kwietnia 1999 r. wydanym w sprawie III SA 5200/98 (ONSA 2000/2/72) Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że "ewidencja obrotu i kwot podatku należnego, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), stanowi dowód główny. Obalenie go innym dowodem - wprawdzie dopuszczalne - nastąpić może w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, który chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. Celem tym było takie zorganizowanie procesu sprzedaży, aby maszyna ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiając człowiekowi ukrycie wysokości obrotu. Organ podatkowy musi to uwzględnić, dokonując oceny dowodów w trybie art. 80 k.p.a. Oznacza to, że obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością". Jak już wcześniej wskazano dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, na jakie w tej kwestii powołuje się strona, nie nasuwa zastrzeżeń i ma swe oparcie między innymi właśnie przepisach dotyczących ewidencji - wobec braku wystarczających dowodów na dopuszczenie przez podatnika do powstania również innych nieprawidłowości mogących rzutować na wysokość przychodu Tym samym nietrafny jest też zarzut naruszenia art.14 updf Zdaniem Sądu I instancji organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej, nie naruszyły reguł prowadzonego postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej, które powołuje skarżący. Organy podatkowe wypełniły, zdaniem Sądu, swój obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazały w decyzji okoliczności, które uznały za udowodnione, dowody na których się oparły oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na prawidłowość zapadłych rozstrzygnięć, zebrany materiał dowodowy jest kompletny i w pełni odzwierciedla zaistniały w sprawie stan faktyczny, zaś odmienna ocena poszczególnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe i podatnika nie może być utożsamiana z brakami postępowania podatkowego. Rozważając zarzut dotyczący braku określenia w zaskarżonej decyzji okresu za jaki nie nalicza się odsetek, należy zaakceptować stanowisko organu odwoławczego tym zakresie. Stwierdził on, że od dnia 1 stycznia 2003 r. w wyniku otrzymania nowego brzmienia art. 53§3 Ordynacji podatkowej po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. – o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw( Dz.U. Nr 169, poz.1387) organ podatkowy nie ma już obowiązku określania odsetek . Organ określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to odwrócenie obowiązującej dotychczas reguły, zgodnie z którą do naliczania odsetek zobowiązany był przede wszystkim organ podatkowy. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że obecnie na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikowania poprawności naliczania odsetek przez podmioty do tego zobligowane. Stosownie do art.53§3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, lub osoba trzecia, z zastrzeżeniem przepisów art.53a, 67a§1 pkt2,62§4, art.66§5 i art.76a§1Ordynacji podatkowej. Obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek zostały ograniczone do przypadków wymienionych w art.53a, 67a§1 pkt2,62§4, art.66§5 i art.76a §1Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać treść art.54 Ordynacji podatkowej wówczas, gdy zobowiązany jest określić odsetki od zaległości podatkowej. Tym samym tylko w razie zastosowania art.54 możliwe jest jego naruszenie a organy podatkowe obu instancji przepisu art.54 Ordynacji podatkowej nie stosowały. W tym stanie rzeczy na podstawie art.151 p.p.s.a. skarga, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu