I SA/Ol 542/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A.Ł. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., w wysokości 242.561 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania, z którego wynikała różnica w kwocie 323.295,96 zł, pomiędzy osiągniętymi przez stronę w 2009 r. przychodami i zgromadzonym mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, organ I instancji stwierdził, że poniesione w 2009 r. wydatki, w tym na nabycie aktem notarialnym z dnia "[...]", za kwotę 357.000 zł, własności lokalu mieszkalnego przy ul. "[...]" w W., o powierzchni 49,70 m², wraz z udziałem w częściach wspólnych, nie znalazły pokrycia w zgromadzonym przez podatniczkę mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego w wymienionej na wstępie wysokości. W wyniku kontroli instancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 207.222 zł. Jako materialnoprawną podstawę decyzji powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.. Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Ogłoszenie powyższego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., co powoduje, że do dnia utraty mocy obowiązującej, tj. do 6 lutego 2016 r., organy podatkowe są obowiązane stosować powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Tak też orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/14, 14 listopada 2014 r., sygn. akt 2666/14, 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2674/14 i 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14. Powołując natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, organ stwierdził, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że nadwyżka ta pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było stwierdzenie, czy źródłem pokrycia dysproporcji wydatków i przychodów strony w 2009 r. były zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w wysokości 357.000 zł. Według wyjaśnień strony, oszczędności te pochodziły z dochodów jej i męża – S.Ł., jej pracy w Stanach Zjednoczonych, a także ze spieniężenia majątku przekazanego przez teściów oraz otrzymanej od siostry spłaty za gospodarstwo rodziców. Dokonując analizy przychodów i wydatków podatniczki oraz jej męża za lata 1957 – 1994, organ odwoławczy uwzględnił, że osiągała ona przychody ze stosunku pracy w okresie od 4 lipca 1957 r. do 31 października 1990 r., a mąż od 7 lipca 1958 r. do 19 października 1990 r.. Uwzględniając jednak wyjaśnienia, że na dzień zawarcia związku małżeńskiego ona, ani mąż nie posiadali oszczędności, mieszkając około roku na stancji, którą opłacali teściowie, organ pominął dochody i wydatki do 1963 r. włącznie. W kwestii dochodów za lata 1964 – 1994, podniósł natomiast, że uwzględnił przedstawione dopiero w toku postępowania odwoławczego dowody dotyczące waloryzacji od 1 stycznia 1991 r. emerytury A. Ł. i renty jej męża. Wskazał, że pomimo podjętych działań, niemożliwe okazało się zgromadzenie jakichkolwiek dowodów za lata 1964 – 1979. W tym zakresie organ oparł się więc na informacji uzyskanej od podmiotu archiwizującego dokumentację osobowo-płacową Zakładów A w B. i przyjął przypuszczalną kwotę wynagrodzeń za ten okres na podstawie porównania wysokości wynagrodzeń uzyskanych w latach 1980 – 1982 i przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia służącego do wyliczenia podstawy emerytury w tych latach. Przy czym z korzyścią dla strony organy przyjęły do tych wyliczeń kwoty wynagrodzeń w wysokości brutto, choć z analizy list płac za lata 1980 – 1990 wynika, iż w każdym miesiącu miały miejsce potrącenia z tytułu ubezpieczenia oraz spłat pożyczek z kasy zapomogowo – pożyczkowej i z zakładowego funduszu mieszkaniowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii nieustalenia rzeczywistej wysokości dochodów w latach 1964 – 1979, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku ponownie podjętych w postępowaniu drugoinstancyjnym czynności, na podstawie pisma ZUS z dnia 14 stycznia 2014 r. ustalono, że wynagrodzenie męża strony za lata 1978 – 1979 było wyższe niż przyjął organ I instancji. Natomiast za rok 1980 jego wynagrodzenie wynosiło 91.693 zł, podczas gdy organ ten przyjął z tego tytułu kwotę 93.971 zł. W kwestii wynagrodzeń strony wskazano, że z pisma ZUS z dnia 11 lutego 2015r. wynika, iż przeciętny wskaźnik świadczenia emerytalnego za lata 1983 – 1985 ustalono na poziomie 100,68 %, podczas gdy organ I instancji przyjął 106 %. W świetle powyższego, pomimo braku dokumentacji płacowej za lata 1964 –1979, pozwalającej na ustalenie rzeczywistych dochodów strony i jej męża, zastosowana przez organ metoda obliczenia możliwych do osiągnięcia wynagrodzeń za ten okres, nie jest ani błędna, ani też niekorzystna dla strony. W ocenie organu odwoławczego, także ustalenia dotyczące dochodów za lata 1980 – 1994, pomimo braku kompletnej dokumentacji płacowej za ten okres, nie były dla strony niekorzystne, gdyż w okresach, w których nie było list płac, uwzględniono najwyższe miesięczne wynagrodzenie w danym roku. Organ odwoławczy dokonał porównania danych o wynagrodzeniach wynikających z list płac za lata 1980-1989, przekazanych przez podmiot archiwizujący Spółki B w M., z danymi z list płac za ten sam okres przekazanymi przez ZUS. Dodał, że informacja ZUS z dnia 16 września 2013 r. dała możliwość zweryfikowania dotychczasowych ustaleń organu I instancji w zakresie świadczeń emerytalnych i rentowych strony i jej męża. W związku z tym dokonał weryfikacji przyjętych przez organ I instancji dochodów i nadwyżki dochodów nad wydatkami za lata 1990 – 1994. Reasumując uznał, że ustalona przez organ I instancji na koniec 1994 r. nadwyżka wydatków nad dochodami w kwocie 13.364.498 zł uległa zmniejszeniu do kwoty 7.343.900,78 zł. W konsekwencji stwierdził, że strona i jej mąż do 1994 r. nie mogli zgromadzić oszczędności z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz z tytułu otrzymywanych od 1990 r. świadczeń emerytalnych i rentowych. Przy czym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który pomimo stwierdzonej nadwyżki wydatków nad dochodami na koniec 1994 r. - uwzględniając treść sporządzonego przez stronę w dniu "[...]" testamentu - przyjął, że stan jej oszczędności na koniec 1994 r. mógł wynosić 35.380.000 zł, co odpowiada różnicy pomiędzy wartością majątku określoną w testamencie na 120.000.000 zł, a wartością nabytego w dniu sporządzenia testamentu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. 84.620.000 zł. Odnosząc się do twierdzeń strony, że zgromadzone oszczędności pochodziły z pracy w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że co do zasady nie kwestionowano pobytu strony za granicą, jednak istotne było, że nie potrafiła ona wskazać, ile posiadała oszczędności na dzień 31 grudnia 1994 r., ani waluty w jakiej miała je posiadać. Nie podała też, gdzie i kiedy wymieniała walutę oraz nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. W toku postępowania odwoławczego przedłożyła jedynie odręcznie napisany list do męża i fotografie, z listem do dzieci na odwrocie. Zdaniem organu, treść listów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że strona faktycznie przebywała w USA i tam pracowała. Potwierdziły to również zeznania dzieci – W.K. oraz M.Ł., a także oświadczenia J.K., T.S., I.C. i T.P. – Ł. Jednak, sam fakt pobytu w USA nie jest wystarczającym dowodem na to, aby przyjąć za wiarygodne twierdzenia, iż nabycia prawa do lokalu mieszkalnego w 2009 r. dokonano m.in. za środki uzyskane ze świadczonej w tym kraju pracy. Przy czym strona sama wskazała, iż pracowała nielegalnie, a oświadczenia J.K., T.S., I.C. i T.P. – Ł. nie były spójne zarówno co do faktycznego źródła pochodzenia środków na nabycie mieszkania, jak i wysokości posiadanych na ten cel środków (60.000 – 300.000 zł). Jak zauważył organ odwoławczy, w piśmie z dnia 18 czerwca 2015 r. strona podała, że posiadała oszczędności w wysokości 310.000 zł, a brakującą kwotę dopłacił jej syn M. Przedłożyła też 3 dowody wypłaty gotówki z banku przez syna w dniach 10, 20 i 21 kwietnia 2009 r. na łączną sumę 55.000 zł. Wyjaśnienia te są jednak sprzeczne ze złożonym wcześniej oświadczeniem o stanie majątkowym na dzień 1 grudnia 2008 r., z którego wynika, że podatniczka posiadała oszczędności w kwocie 357.000 zł, przechowywane w domu w B. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona nie przedstawiła dowodów pozwalających uznać za wiarygodne twierdzenia, iż w 1993 r. jej mąż zgłosił do opodatkowania dochody osiągnięte w USA. Organ nie dał też wiary temu, aby dorosłe już wówczas dzieci podatniczki nie posiadały wiedzy w sprawie dewiz przywiezionych z USA, zwłaszcza, że w dniu "[...]" zmarł mąż, a po jego śmierci była prowadzona sprawa spadkowa. Z zeznań dzieci wynika, iż strona ustalała z nimi kwestie majątkowe, stąd też nie można przyjąć za wiarygodne, aby ich wiedza na temat wskazywanych dochodów była jedynie ogólnikowa. Wyjaśnień strony nie potwierdziła również amerykańska administracja podatkowa, która w toku postępowania poinformowała, że A.Ł. nie została odnaleziona w bazie danych. Uwzględniając natomiast to, iż dokonana przez stronę w 1994 r. zamiana spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wiązała się z dopłatą w kwocie 30.000.000 zł, organ ocenił, że jeżeli nawet podatniczka posiadała dolary przywiezione z USA, to oszczędności te częściowo wydatkowała już w 1994 r.. Dopiero w piśmie z dnia 18 czerwca 2015 r. strona podała, że gromadzone w dolarach, kosztownej biżuterii i w złocie oszczędności, zostały spieniężone przed kupnem mieszkania, z czego uzyskano kwotę ponad 130.000 zł. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających posiadanie dolarów, biżuterii i złota, jak również jakichkolwiek dowodów ich sprzedaży. Jako prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił stanowisko organu I instancji odnośnie możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności w latach 1995 – 2009. Zaznaczył, że nie była ona w swych twierdzeniach konsekwentna. W toku postępowania przed organem I instancji utrzymywała bowiem, że oszczędności te zgromadziła przed ponad 20 laty, czyli do 1989 r.. Natomiast w toku postępowania odwoławczego podała, iż w latach 1995 – 2009 często mieszkała m.in. u syna w C., zajmowała się wnukami i pomagała w domu, pomagała jej również córka, a więc koszty utrzymania były niewielkie i mogła w tym okresie sporo zaoszczędzić, kupując co miesiąc 50 – 100 dolarów. Odnosząc się do tych wyjaśnień, organ II instancji stwierdził, że w powyższym okresie źródłem utrzymania strony była emerytura przekazywana w latach 1999-2009 na rachunek bankowy. Analiza wyciągów z tego rachunku pod kątem wpłat i wypłat przeczy zaś twierdzeniom o możliwości gromadzenia oszczędności z tego źródła (korzystanie z kredytu w rachunku bankowym i salda debetowego). Również wysokość kosztów utrzymania w 2009r. jaką podała strona, także wskazuje na brak możliwości poczynienia oszczędności z emerytury. W odniesieniu zaś do twierdzeń, że nie została uwzględniona rekompensata emerytury na początku 2002 r. w wysokości ponad 5.000 zł, organ wskazał, że z informacji ZUS wynika, iż jednorazowa kwota wypłaty w marcu 2001 r., za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. wynosiła 258,84 zł. Ustalając dochody i wydatki w latach 1995 – 2008, organ stwierdził w każdym roku nadwyżkę dochodów, która na koniec 2008 r. wyniosła 34.067,09 zł. Uznał tym samym za wiarygodne twierdzenia strony odnośnie gromadzenia oszczędności po śmierci męża w wysokości 100 – 150 zł miesięcznie. Przy czym, określając wysokość wydatków posłużył się danymi statystycznymi GUS. Natomiast w 2009 r. ustalił je w wysokości wskazanej przez stronę i przyjął faktyczne kwoty wydatków na dostawę mediów. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił twierdzeń strony odnośnie istnienia oszczędności, których źródłem miało być spieniężenie majątku rodziców i teściów. Podniósł, że dopiero w odwołaniu podatniczka wskazała, iż źródłem oszczędności był m.in. majątek jaki mąż otrzymał od swego ojca, a ona – od siostry H.K. z formie spłaty w kwocie 12.000 dolarów za gospodarstwo rolne rodziców. W piśmie z dnia 14 maja 2013 r. podała zaś, że dolary w kwocie 12 000 USD za gospodarstwo rolne rodziców, przekazał jej w dwa lata po powrocie do Polski nieżyjący szwagier P.S. Ponadto, według wyjaśnień strony, po śmierci teściowej opiekowała się wraz z mężem teściem, który wcześniej przekazał mężowi, jako najstarszemu synowi, oszczędności i kosztowności, sprzedane następnie za kwotę ok. 60 000 zł. Organ stwierdził, ze powyższych twierdzeń nie uprawdopodobniły jednak zeznania przesłuchanych w sprawie K.Z. (siostry męża strony), A.B.Ł.(bratowej męża strony), B.P. (siostry męża strony), A.B. (siostry męża strony), T.P.-Ł. (bratowej męża strony), T.K. (siostrzeńca strony), J.J. (szwagra strony), T.P. (siostrzenicy strony) oraz H.K. (siostry strony). Z zeznań T.P.-Ł. wynika, że z relacji męża T.Ł. wiedziała, iż jego rodzice przywieźli z W. jakieś oszczędności w postaci złota, biżuterii starej i dolarów, które zostały przekazane najstarszemu synowi S. Ł. K.Z., A.B.Ł., B.P. zeznały natomiast, że rodzice S. i L.Ł. mieli siedmioro dzieci, posiadali jakieś zasoby pieniężne, bo przyjechali z obecnej B., gdzie mieli gospodarstwo. Rodzice mieli mieszkanie komunalne, mama nie pracowała ojciec był robotnikiem, a następnie dozorcą. Rodzice nigdy na temat wielkości oszczędności i ich rodzaju nie mówili. W ocenie organu odwoławczego, dowody te nie potwierdziły w sposób dostateczny, aby mąż podatniczki faktycznie otrzymał majątek, a tym bardziej o wskazanej przez nią wartości. Z zeznań sióstr męża wynika natomiast, że żadna z nich nie miała rozeznania co do wielkości majątku oraz miejsca jego położenia. Żadna z tych osób nie była też świadkiem rozmów z rodzicami na powyższy temat, czy odnośnie przekazania dorobku rodziców najstarszemu z rodzeństwa. Ponadto, jest mało prawdopodobne, aby rodzice przekazali cały dorobek tylko jednemu spośród siedmiorga dzieci, bez rekompensat na rzecz pozostałych. Wątpliwości budzi również to, aby jako repatrianci, przed opuszczeniem byłego terenu Polski, zdołali sprzedać posiadany majątek i przywieźć ze sobą złoto i dolary. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było też podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń strony, że część oszczędności przeznaczonych na zakup mieszkania w 2009 r. pochodzi z rekompensaty za majątek jej rodziców, otrzymanej od siostry H.K. Faktu tego H.K. bowiem nie potwierdziła, zeznając, że gospodarstwo po rodzicach przejęła ich (obecnie nieżyjąca) synowa A.B., a ona sama kupiła gospodarstwo od Skarbu Państwa. Również T.K. – syn H.K. zeznał, że rodzice kupili gospodarstwo z Państwowego Funduszu Ziemi i rodzeństwu matki nie należała się żadna spłata. Dowody te zostały zaś dodatkowo potwierdzone aktem notarialnym z dnia "[...]", na mocy którego H. i T.K. nabyli od Skarbu Państwa nieruchomość położoną w K. o pow. 3,8 ha. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast twierdzenia strony o wydatkowaniu na nabycie lokalu mieszkalnego z własnych środków kwoty 310.000 zł, uznając jednocześnie, iż brakującą część ceny, czyli 47.000 zł uiścił jej syn. W związku z powyższym kwotę wydatków poniesionych w 2009 r. zmniejszył z 368.550,05 zł do 321.550,09 zł. Z tego też względu dokonał ponownego obliczenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r., ustalając to zobowiązanie na 207.222 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o wydanie decyzji zgodnej z jej stanowiskiem. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że środki przeznaczone na zakup w 2009 r. mieszkania zostały zgromadzone z oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co zostało uprawdopodobnione na każdym etapie postępowania. Ponadto zdaniem skarżącej, sposób ustalania wysokości przychodów określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego. Dokonanie wyliczeń przychodów w oparciu o tą metodę wiąże się zawsze z ryzykiem przeszacowania czy niedoszacowania dochodów, zaś uznaniowość organu podatkowego stanowi zagrożenie dla pewności prawa. Jak podniesiono w skardze, organ zarzucił stronie niedostateczne uprawdopodobnienie możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w wysokości 357.000 zł, choć wielokrotnie wyjaśniała, że na przełomie lat 1990 – 1991 oraz w latach wcześniejszych przebywała w dłuższych okresach w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, w celach zarobkowych. Wykonywanie pracy przez Polaków za granicą w tym okresie było w znacznej mierze pracą wykonywaną nielegalnie. Skarżąca również wykonywała taki rodzaj pracy, jednak nie można zaprzeczyć aby jej pobyt zarobkowy w USA nie został uprawdopodobniony. Fakt uzyskania tam dochodów został potwierdzony wieloma dowodami pośrednimi zgromadzonymi przez organ i przedłożonymi przez stronę. Były one legalne z punktu widzenia ówczesnego prawa podatkowego, co najwyżej mogąc podlegać opodatkowaniu w USA. Organ pominął jednak tę okoliczność i oparł się na nic nie znaczącej informacji co do rejestracji ubezpieczeniowej w USA. Potwierdzeniem dochodu z tego źródła są zeznania świadków (dzieci), fotografie oraz list skierowany do męża, w którym opisała warunki pracy. Istotne jest również, że w tamtym okresie częstym było posiadanie oszczędności w dolarach lub złocie, co stanowiło najpewniejszą i najbardziej stabilną formę płatności, odporną na wahania kursów walut, a zwłaszcza ogromną dewaluację złotówki. Organ nie uwzględnił też podeszłego wieku skarżącej oraz związanej z tym trudności w odtworzeniu wydarzeń sprzed kilkudziesięciu lat, m.in. określeniem dokładnych kwot, czy wskazaniem miejsc wymiany walut. Powyższe czynniki były istotne także przy analizie zeznań świadków, które zawierają dużo ogólników, a pomimo to zostały uznane przez organ za wiarygodne. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem kwestionującym możliwość przekazania majątku mężowi przez jego rodziców. Argumentacja sprowadzająca się do wskazania na nieudzielenie rekompensat dla pozostałego rodzeństwa oraz brak wiedzy sióstr męża co do wielkości majątku rodziców i jego dokładnego położenia, wskazuje, że organ dokonał analizy historycznej opartej jedynie na własnych, subiektywnych przekonaniach, co wykraczało poza zakres jego uprawnień. Dodatkowo brak formalnego dowodu na istnienie rekompensat nie świadczy o ich braku, gdyż kilkadziesiąt lat temu rzeczywistość nie była tak sformalizowana jak obecnie. Dlatego możliwe było, że rekompensata została dokonana w sposób umowny, nieformalny. Przy czym, dopuszczając się analizy stosunków rodzinnych panujących w rodzinie męża, organ nie przeprowadził jej w sposób wyczerpujący. Tezy postawione przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyły zdarzeń sprzed kilkudziesięciu lat i realiów znacząco odbiegających od obecnej rzeczywistości, a pomimo to zakwestionował on podane przez stronę okoliczności na podstawie nieścisłości w zeznaniach. Tym samym działania organu, naruszają zdaniem skarżącej, konstytucyjną normę zaufania obywatela do państwa. Ponadto, oceniając zeznania świadków, należało mieć na uwadze ich podeszły wiek oraz znaczny upływ czasu, a także obawy ludzi w podeszłym wieku przed konsekwencjami ze strony organów państwa. Trudno było też oczekiwać, że skarżąca będzie dysponowała dokumentami pochodzącymi sprzed kilkudziesięciu lat. Nie można bowiem wymagać, aby osoba niezobligowana do przechowywania dokumentów, przechowywała je wieczyście. Skarżąca przedstawiła natomiast szereg dowodów pośrednich wskazujących na zgromadzenie we wcześniejszych latach środków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone decyzje administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięć obu instancji, należy wskazać, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (o sygn. P 49/13; Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), orzeczono, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą (p. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na podstawie tego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Wskazał również, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że - w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw - przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Kierując się powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.. Stosownie do treści tego uregulowania, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., o sygn. akt SK 18/09, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce, przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydana zaskarżona decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi. Sąd po dokonaniu analizy zebranych przez organy materiałów oraz oceny kwestionowanej decyzji pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, stwierdził, że dokonana w niej wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, nie naruszają zasad Konstytucji RP. W sprawie przeprowadzono bowiem wyczerpujące postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej. Podjęto też wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z akt wynika iż, przedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęto w związku z ujawnieniem przez organ I instancji, że poniesione przez A.Ł. w 2009 r. wydatki, w tym na nabycie za kwotę 357.000 zł, własności lokalu mieszkalnego przy ul. "[...]" w W., nie znalazły pokrycia w zgromadzonym przez nią w tymże roku i latach poprzedzających, mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się zaś do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy źródłem pokrycia tych wydatków były zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona wyjaśniała bowiem, że dysponowała niezbędnymi środkami, w tym pochodzącymi z pracy jej (m.in. w Stanach Zjednoczonych) i męża – S. Ł., a także ze spieniężenia majątku przekazanego przez teściów i otrzymanej od siostry spłaty za gospodarstwo rodziców. Zdaniem Sądu stanowisko organów, że nie jest wiarygodnym, aby ustalone wydatki rzeczywiście pokryte zostały ze wskazanych przez podatniczkę źródeł przychodów, zostało w niniejszej należycie uzasadnione i wsparte obszernym materiałem dowodowym. Zgodna z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że źródłem pokrycia wydatków spornego roku nie były oszczędności z tytułu nielegalnej pracy podatniczki w Stanach Zjednoczonych. Nie określiła ona bowiem konkretnej kwoty oszczędności z tego tytułu na dzień 31 grudnia 1994 r., ani nie wskazała dowodu ich posiadania, bądź wymiany na walutę polską. Odręcznie napisany list do męża, fotografie z listem do dzieci na odwrocie, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków, dzieci – W.K. oraz M.Ł., czy oświadczenia J.K., T.S., I.C. i T.P. – Ł. (niespójne zarówno co do faktycznego źródła pochodzenia środków na nabycie mieszkania, jak i ich wysokości – od 60.000 do 300.000 zł), wprawdzie potwierdzają pobyt skarżącej na terenie USA, jednak słusznie ocenione zostały w decyzji, jako niewystarczające do przyjęcia, iż to właśnie z tego, nie określonego konkretnie źródła, pochodziły środki na nabycie w 2009 r. lokalu mieszkalnego. Tym bardziej, gdy wyjaśnień strony odnośnie tego źródła pokrycia spornego wydatku i o zgłoszeniu przez męża w 1993 r. powyższych dochodów do opodatkowania w USA, nie potwierdziła amerykańska administracja podatkowa, informując, że A.Ł. nie została odnaleziona w bazie danych. Nie budzi zastrzeżeń ocena organu w kwestii braku przekonywującego uprawdopodobnienia przez stronę, że źródłem pokrycia zakwestionowanych wydatków spornego roku była otrzymana od małżonka kwota 170.000 zł. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał dokładnej analizy przychodów i wydatków podatniczki i jej męża za kolejne lata przed dokonaniem zakupu mieszkania w W., odnosząc się do wszystkich możliwych do uwzględnienia przychodów obojga małżonków ze stosunku pracy, świadczeń emerytalnych i rentowych, czy ze spieniężenia majątku rodziców i teściów. W tym zakresie prawidłowo powołał się m.in. na dowody dotyczące waloryzacji od 1 stycznia 1991 r. emerytury A. Ł. i renty jej męża, informację od podmiotu archiwizującego dokumentację osobowo-płacową Zakładów A w B., analizę list płac za lata 1980 – 1990, czy pisma ZUS z dnia 14 stycznia 2014 r. i 11 lutego 2015r. – przekonywująco wykazując w oparciu o zgromadzony materiał, że pomimo braku dokumentacji płacowej za lata 1964 –1979, zastosowana metoda obliczenia możliwych do osiągnięcia wynagrodzeń za ten okres, nie jest błędna, ani niekorzystna dla strony. W konsekwencji organ zasadnie wywiódł, że do roku 1994 strona i jej mąż nie mogli zgromadzić oszczędności z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz otrzymywanych od 1990 r. świadczeń emerytalnych i rentowych. Nie budzi przy tym zastrzeżeń przyjęcie, że stan jej oszczędności na koniec 1994 r. stanowi kwota 35.380.000 zł, będąca różnicą pomiędzy wartością majątku określoną na kwotę 120.000.000 zł, w sporządzonym przez stronę w dniu 3 czerwca 1994 r. testamencie, a wartością nabytego w dniu sporządzenia testamentu za 84.620.000 zł, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Prawidłowa jest ocena wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 18 czerwca 2015 r. - jako sprzecznych z wcześniejszym oświadczeniem o stanie majątkowym na dzień 1 grudnia 2008 r. – odnośnie posiadania oszczędności na sumę 310.000 zł i dopłaty brakującej do zakupu mieszkania kwoty przez syna, jak również dołączonych do tych wyjaśnień dowodów wypłaty gotówki z banku przez syna w dniach 10, 20 i 21 kwietnia 2009 r. na łączną 55.000 zł. Dotyczy to także zawartego w tym piśmie oświadczenia o uzyskaniu przed kupnem mieszkania kwoty ponad 130.000 zł ze sprzedaży dolarów, kosztownej biżuterii i złota, co nie zostało potwierdzone stosownym dowodem. Brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu w związku z analizą możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności za lata 1995 – 2009. W tym zakresie słusznie zwrócono uwagę na kolejną niespójność w wyjaśnieniach strony, która w postępowaniu przed organem I instancji podnosiła, że oszczędności zgromadziła przed ponad 20 laty, czyli do 1989 r., natomiast w postępowaniu odwoławczym podała, iż mogła sporo zaoszczędzić w latach 1995 – 2009 i kupować co miesiąc 50 – 100 dolarów, w związku z częstym zamieszkiwaniem u syna oraz pomocą otrzymywaną od córki. Trafnie przy tym zauważono uzasadniając decyzję, że w powyższym okresie źródłem utrzymania strony była emerytura przekazywana w latach 1999 - 2009 na rachunek bankowy, zaś analiza wyciągów z tego rachunku oraz fakt korzystania z kredytu w rachunku bankowym i salda debetowego przeczą twierdzeniom o możliwości gromadzenia kwestionowanych oszczędności z tego źródła. Logiczna i przekonywująca jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie twierdzeń strony, iż źródłem pokrycia spornych wydatków były oszczędności ze spieniężenia majątku rodziców i teściów. W tej kwestii, organ słusznie wskazał na niespójność wyjaśnień podatniczki, która w odwołaniu od decyzji podnosiła, iż źródłem oszczędności był m.in. majątek jaki mąż otrzymał od swego ojca, a ona – od siostry H.K. z formie spłaty w kwocie 12.000 dolarów za gospodarstwo rolne rodziców, zaś w piśmie z dnia 14 maja 2013 r. podała, że 12 000 USD za gospodarstwo rolne rodziców, przekazał jej w dwa lata po powrocie do Polski nieżyjący szwagier P.S. Nie budzi też zastrzeżeń dokonana przez organ ocena zeznań przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków członków rodziny podatniczki, w tym K.Z., A.B.Ł., B.P., A.B., T.P.-Ł., T.K., J.J., T.P., czy H.K., które nie potwierdziły jednoznacznie powoływanych w powyższej kwestii przez stronę, okoliczności. Nie wynika z nich w szczególności, aby małżonek podatniczki faktycznie otrzymał majątek o wskazanej wartości. Trafnie zauważono przy tym, że wątpliwości budzi, aby rodzice przed opuszczeniem byłego terenu Polski jako repatrianci, zdołali sprzedać posiadany majątek i przywieźć ze sobą złoto i dolary amerykańskie. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, jako nie zasługujące na uwzględnienie, twierdzenia strony o pochodzeniu części oszczędności na zakup w 2009 roku mieszkania, z rekompensaty za majątek jej rodziców otrzymanej od siostry H.K. Wymieniona zeznała bowiem, że gospodarstwo po rodzicach przejęła ich synowa A.B., sama zaś kupiła gospodarstwo od Skarbu Państwa. Z kolei T.K. – syn H.K. podał, że rodzice kupili gospodarstwo z Państwowego Funduszu Ziemi i rodzeństwu matki nie należała się żadna spłata. Racjonalne są wywody zaskarżonej decyzji w kwestii braku możliwości poczynienia oszczędności z emerytury, wobec wysokości ponoszonych przez podatniczkę w 2009r. kosztów utrzymania, jak też odnośnie rekompensaty emerytury na początku 2002 r., w wysokości ponad 5.000 zł, skoro według informacji ZUS, jednorazowa kwota wypłaty w marcu 2001 r., za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. wynosiła 258,84 zł. Uzasadnionym było też posłużenie się przy określeniu wysokości wydatków danymi statystycznymi GUS, przy jednoczesnym określeniu tych wydatków za 2009r. w wysokości wskazanej przez stronę. W tym stanie rzeczy ustalenie przez organ odwoławczy na koniec 2008 r., nadwyżki dochodów strony nad wydatkami na łączną kwotę 34.067,09 zł, było prawidłowe. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad, a decyzja organu podatkowego zawiera wszystkie niezbędne elementy (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a tym samym organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to wbrew zarzutom skargi nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcia zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. W konsekwencji przyjętych ustaleń organy podatkowe zobligowane były zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając stronie 75%-owy zryczałtowany podatek. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.