I SA/Ol 544/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2012r. sprawy ze skargi Z. K., I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005r. do maja 2006r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. Z. K. i I. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nadto określił nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2006 r. i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 812 zł z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 07.07.2005 r. za miesiąc lipiec 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży: używanych samochodów, usług w zakresie naprawy, serwisu, badań technicznych, mycia pojazdów mechanicznych, montażu instalacji gazowych w samochodach, części zamiennych do pojazdów mechanicznych, prowizji z ich sprzedaży oraz akcesoriów i materiałów eksploatacyjnych do tych pojazdów, usług wynajmu pojazdów, usług transportowych, usług holowniczych, usług przechowywania, usług pośrednictwa finansowego oraz usług promocji reklamy. W związku z prowadzoną działalnością organ stwierdził, iż Spółka nierzetelnie prowadziła rejestry sprzedaży VAT w okresie od stycznia 2005 r. do maja 2006 roku. Nierzetelność prowadzonych rejestrów sprzedaży VAT polegała na nie zaewidencjonowaniu faktury VAT Nr "[...]" z dnia 07.07.2005 r., dotyczącej sprzedaży samochodu osobowego D. na kwotę 4.500,15 zł (w tym podatek VAT 811,50 zł), oraz na nie ewidencjonowaniu wszystkich transakcji dotyczących usług warsztatowych, usług mycia pojazdów i usług diagnostycznych oraz zaniżaniu obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży używanych samochodów. Powyższe okoliczności stanowiły dla organu kontroli podstawę, stosownie do przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do nie uznania za dowód prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży VAT, a w konsekwencji do określenia podstaw opodatkowania zgodnie z przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym określenia tego organ I instancji dokonał w oparciu o prowadzone przez Spółkę pozaksięgowe "rozliczenia miesięczne" (zapłacono) z podziałem na poszczególne rodzaje działalności: "warsztat", "myjnia" i "diagnostyka", uzupełnione o pominięte transakcje (nieopłacone), sprzedaż towarów i usług w ogóle pominiętą w "rozliczeniach miesięcznych" (ujętą w prowadzonych przez Spółkę rejestrach sprzedaży VAT) oraz nie ujętą fakturę VAT Nr "[...]" z dnia 07.07.2005 r., a także o zaniżone wartości sprzedanych używanych samochodów (O., T. - zeznania nabywców). Mając powyższe na uwadze organ kontroli stwierdził, iż Spółka zaniżyła podatek należny za miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. w łącznej kwocie 163.203 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Odwołujący zakwestionował wiarygodność dowodową raportów dziennych i miesięcznych dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że organ I instancji uznał raporty dzienne za kompletny i wiarygodny obraz działalności Spółki, który przeciwstawia wszelkim innym dowodom w sprawie w tym zeznaniom świadków. Przy czym równocześnie "uzupełnienia" jego treści o zapisy zestawień miesięcznych od 3 do 10 transakcji, na znaczące kwoty. Nadto odwołujący zakwestionował przeprowadzone przez organ kontroli czynności w zakresie powołania biegłego dla realizacji wniosków strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Organ odwoławczy przeanalizował cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Podzielił stanowisko organu I instancji, że odwołujący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT transakcji sprzedaży samochodu osobowego marki D., udokumentowanej fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 07.07.2005 r. na kwotę 4.500,15 zł (w tym VAT 811,50 zł) oraz zaniżył podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych potwierdzonych fakturą VAT marżą: z dnia 02.03.2005 r., Nr "[...]" cena brutto 2.085 zł (O.) - kwota zaniżenia podatku należnego 1.063,93 zł, z dnia 31.05.2005 L, Nr "[...]" cena brutto 3.136,44 zł (T.) - kwota zaniżenia podatku należnego 1.905 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą do stwierdzenia przez organ odwoławczy nierzetelności prowadzonej przez odwołującego ewidencji sprzedaży VAT. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontrolnego, iż zabezpieczone w dniu 07.07.2006 r. w trakcie przeszukania pomieszczeń Spółki oraz firmy "B." Z. K. dokumenty postaci: zleceń warsztatowych, raportów badań diagnostycznych, zeszytów z myjni, raportów dziennych, a także zeszytów zaliczek pracowników i dłużników potwierdzają nierzetelność prowadzonych rejestrów sprzedaży VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że z analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy jednoznacznie wynikało, iż w Spółce poza księgami podatkowymi prowadzone były również dodatkowe ewidencje i rozliczenia sprzedanych towarów i usług (np.: rozliczenia miesięczne, raporty dzienne, zlecenia warsztatowe, raporty badań diagnostycznych i raporty myjni samochodowej, zeszyty zaliczek pracowników, zeszyty dłużników oraz zeszyty z myjni samochodowej itp.). Uznał zatem, że w Spółce była prowadzona podwójna dokumentacja dotycząca między innymi sprzedaży tj. "oficjalna", na którą składały się raporty fiskalne dobowe oraz wystawione faktury VAT, dokumentujące sprzedaż, którą Spółka ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT i wykazywała w deklaracjach VAT - 7 oraz "nieoficjalna" na którą składały się dodatkowe ewidencje i rozliczenia sprzedanych towarów i usług zabezpieczone między innymi w dniu 07.07.2006 r. (w tym rozliczenia miesięczne, raporty dzienne, zlecenia warsztatowe, raporty badań diagnostycznych i raporty myjni samochodowej, zeszyty zaliczek pracowników, zeszyty dłużników oraz zeszyty z myjni samochodowej), które służyły do rozliczenia gotówki z " szefem". Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy zabezpieczonych dokumentów. Stwierdził, że zlecenia warsztatowe dotyczących wykonania usług naprawy lub serwisu pojazdów zawierały oprócz daty, co do zasady, także dane dotyczące: marki /modelu naprawianego lub serwisowanego pojazdu, nazwiska pracownika/ów wykonującego usługę, zakresu wykonanej usługi, rodzaju, ilości i wartości brutto materiałów zużytych do naprawy lub serwisu pojazdów, wartości robocizny i łącznej kwoty do zapłaty. Ponadto, w niektórych zleceniach poza ww. danymi zawarte były również takie informacje jak: numer rejestracyjny pojazdu, w którym wykonano usługę naprawy, serwisu lub montażu instalacji gazowej, nazwisko, NIP lub inne określenie właściciela pojazdu, a także informacje o dokonaniu zapłaty przez klienta lub o płatności przelewem. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało także, że zbliżone zasady stosowane były również w przypadku "zleceń warsztatowych" dokumentujących sprzedaż części zamiennych, akcesoriów i materiałów eksploatacyjnych, z tym że nie wskazywano wówczas wartości robocizny. Natomiast zabezpieczone zeszyty z myjni oprócz daty zawierały informacje dotyczące: dnia tygodnia i liczby myć, marki i numeru rejestracyjnego samochodu, programu mycia, ceny i rodzaju gratisu, a także podsumowanie kwotowe dnia z rozpiską rodzajów myć gratisowych oraz podpis osoby odbierającej gotówkę. Podobnie raporty z badań diagnostycznych oprócz daty zawierały: imię i nazwisko pracownika, który wykonał badanie, ilość i wartość wykonanych badań, ilość i wartość wystawionych faktur oraz gotówkowe rozliczenie wydatków z ich rodzajową rozpiską. Ponadto do większości raportów z badań diagnostycznych dołączone były karteczki z dokonaną odręcznie adnotacją dotyczącą dziennego rozliczenia myjni. Dokumenty te, jak wynikało z ustaleń organów podatkowych były podstawą do sporządzenia raportów dziennych. Na tej podstawie zarówno organ I instancji jak i organ II instancji uznały, że "raporty dzienne" sporządzane były na podstawie: zrealizowanych "zleceń warsztatowych", raportów z myjni samochodowej lub zeszytów z myjni oraz raportów z badań diagnostycznych. Prowadzono je na wzór "raportu kasowego", z tym że poza transakcjami opłaconymi gotówką wpisywano do nich także sprzedaż towarów i usług płatne bezgotówkowo (karty płatnicze, przelewy bankowe) oraz transakcje rozliczone z szefem, tj. bezpośrednio z Z. K. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na str. 8 i 9 szczegółowo scharakteryzował sposób prowadzenia ww. raportów przez Spółkę. Mając na uwadze sposób prowadzenia ww. raportów oraz fakt, iż sporządzano je na polecenie Z. K., co potwierdziły zeznania pracowników Spółki – K.S. z dnia 07.11.2007 r., i A.N. (zeznanie z dnia 07.12.2007 r.), które wyjaśniły, że tworzono je w celu rozliczenia gotówki z "szefem", organ odwoławczy uznał, że były one najbardziej wiarygodnym i kompletnym dokumentem odzwierciedlającym całą rzeczywistość dotyczącą zrealizowanych zdarzeń gospodarczych w warsztacie samochodowym (łącznie z diagnostyką) i myjnią Organ odwoławczy mając na względzie powyższe jak i m.in. zarzuty odwołania dotyczące sposobu ustalania podstaw opodatkowania przez organ I instancji poddał starannej i wszechstronnej analizie raporty dzienne poprzez ich konfrontacje ze wszystkimi zleceniami warsztatowymi (w tym zleceniami warsztatowymi w ilości ponad 3.300 szt. włączonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11.06.2010r.), raportami z badań diagnostycznych, zeszytami z myjni. Dokonując przedmiotowej analizy organ odwoławczy uwzględnił czynności wykonane w danym dniu, w tym też nieopłacone, pominął natomiast czynności, które: nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dotyczące okresu nie objętego decyzją. Nadto uwzględnił zastrzeżenia Spółki dotyczące napraw samochodu firmowego Spółki A. i samochodu służbowego (leasing) oraz reklamacji gwarancyjnych i badania technicznego haka holowniczego. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści zapisów dokonanych w raportach dziennych w powiązaniu z dokumentami źródłowymi (np. zleceniami warsztatowymi, raportami z badań diagnostycznych, zeszytami z myjni), dały podstawy do uznania, iż raporty te były prowadzone w sposób: staranny, szczegółowy, wyczerpujący, precyzyjnie opisany oraz dokładny, a zatem stanowiły one kluczowy dla sprawy dowód. Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy przedstawił kilkadziesiąt przykładów. Organ odwoławczy przy tym odrzucił wyjaśnienia Spółki, że spora część zleceń warsztatowych dotyczyła wyceny usług (oferta kosztowa), a nie jej wykonania. Uznał, że zlecenia warsztatowe były podstawą do wypełniania raportów dziennych, które służyły następnie do rozliczenia gotówki z "szefem", tym samym przyjął, że niecelowe byłoby umieszczanie takich zleceń w raportach dziennych, gdyby stanowiły one tylko ofertę kosztorysową. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że "rozliczenie miesięczne", stanowiące dokument bazowy dla organu kontrolnego nie mogło być uznane za dowód o największym znaczeniu, na podstawie którego winno się określić wysokość obrotu osiągniętego z działalności gospodarczej. Wiarygodnym i kompletnym dowodem, w ocenie organu odwoławczego były raporty dzienne. Na tej podstawie organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r.. Ustalenia swoje zaprezentował w tabelach na str. od 13 do 30 zaskarżonej decyzji. W tabelach tych szczegółowo wyodrębnił wartość sprzedaży za poszczególny objęty kontrolą miesiąc z podziałem na wartość robocizny i części wykonanych i zapłaconych ( rubryka 1) i niezapłaconych (rubryka 2) tj. dotycząca czynności wykonanych w danym okresie a nieopłaconych nadto w oddzielnej pozycji ujął korekty (tabela 3) odnoszące się do czynności, które nie podlegały opodatkowaniu lub dotyczyły okresu nie objętego decyzją, pozycje zapłacone, które były wykazane we wcześniejszych okresach jako nieopłacone i dopłaty do wykonanych usług. I tak analizując sprzedaż za styczeń 2005 r. organ odwoławczy stwierdził, że w okresie tym sprzedaż (robocizna, części, myjnia, diagnostyka) zapłacona wyniosła 70.685,96 zł, sprzedaż (robocizna i części) niezapłacone wyniosły 33.912,44 zł. Organ dokonał także korekty tych wartości o wartość czynności, które nie podlegały opodatkowaniu, dotyczyły okresu nie objętego decyzją lub też były wykazane we wcześniejszych okresach jako nieopłacone na łączną kwotę 10.077,66 zł. Tym samym ustalił, że obrót wyniósł 94.520,74 stąd też określił podatek VAT 17.044 zł. Wskazał także, że Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 12.301 zł. Podobnie organ odwoławczy rozliczył sprzedaż Spółki: - za luty 2005 r.: (zapłacone – 85.893,52 zł, niezapłacone 39.613,29 zł, korekty -3.509,02 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 2.105, łączny podatek VAT określił na kwotę 24.105 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 19.173 zł., - za marzec 2005 r. (zapłacone – 100.106,14 zł, niezapłacone 39.402,30 zł, korekty -2.329,65 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 1.614 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 26.351 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 18.804 zł., - za kwiecień 2005 r. (zapłacone – 105.626,53 zł, niezapłacone 46.576,40 zł, korekty -7854,43 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 440 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 26.470 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 19.969 zł., - za maj 2005 r. (zapłacone – 113.247,94 zł, niezapłacone 26.207 zł, korekty -5.689,64 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 2.399 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 26.521 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 20.898 zł., - za czerwiec 2005 r. (zapłacone – 127.072,37 zł, niezapłacone 41.418,10 zł, korekty -6.314,07 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 110 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 29.366 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 18.272 zł., - za lipiec 2005 r. (zapłacone – 144.250,90 zł, niezapłacone 51.907 zł, korekty -14.986 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 811,50 zł (art. 108 u.p.t.u.), łączny podatek VAT określił na kwotę 32.670 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 19.628 zł., - za sierpień 2005 r. (zapłacone – 160.284,30 zł, niezapłacone 50.757 zł, korekty -21.304 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 34.215 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 23.024 zł., - za wrzesień 2005 r. (zapłacone – 175.474,30 zł, niezapłacone 48.644 zł, korekty -11.424 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 38.355 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 28.327 zł., - za październik 2005 r. (zapłacone – 146.599,30 zł, niezapłacone 55.882 zł, korekty -18.056 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 33.257 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 26.886 zł., - za listopad 2005 r. (zapłacone – 122.099 zł, niezapłacone 39.440 zł, korekty -8.625 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 27.575 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 20.004 zł., - za grudzień 2005 r. (zapłacone – 131.962 zł, niezapłacone 39.468 zł, korekty -11.521 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 15.703,60, łączny podatek VAT określił na kwotę 44.540 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 38.482 zł., - za styczeń 2006 r. (zapłacone – 95.308 zł, niezapłacone 44.321,50 zł, korekty -10.524 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 110 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 23.381 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 15.971 zł., - za luty 2006 r. (zapłacone – 103.759 zł, niezapłacone 52.773 zł, korekty -9.507 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 176 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 26.689 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 23.408 zł., - za marzec 2006 r. (zapłacone – 142.942,30 zł, niezapłacone 53.842 zł, korekty -15.152 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 9.238 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 41.991 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 38.613 zł., - za kwiecień 2006 r. (zapłacone – 156.306 zł, niezapłacone 48.047 zł, korekty -17.726, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 110 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 33.764zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 28.369 zł., - za maj 2006 r. (zapłacone – 147.127 zł, niezapłacone 50.648 zł, korekty -12.126 zł, plus podatek VAT z faktur nie ujętych w raportach dziennych oraz korekt faktur 2.350 zł, łączny podatek VAT określił na kwotę 35.828 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 określiła podatek VAT na kwotę 29.292 zł. Organ odwoławczy mając na uwadze, że wyliczone kwoty podatku należnego są niższe od kwot podatku należnego przyjętego przez organ kontroli, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i na nowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. Nadto wskazał, że organ I instancji niezasadnie w m-cu lipcu 2005 r. zwiększył o 811,50 zł kwotę podatku należnego z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 07.07.2005 r., dotyczącej sprzedaży samochodu osobowego D., gdyż przedmiotowa sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku V AT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Odwołując się do treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w sytuacji gdy Spółka w przedmiotowej fakturze wykazała kwotę podatku to, była zobowiązania do jego zapłaty. W związku z powyższym organ II instancji określił za m-c lipiec 2005 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 812zł, wykazaną w fakturze VAT Nr "[...]" z dnia 07.07.2005 r. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dawał dostateczne podstawy, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do nie uznania za dowód prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży VAT, które w jego ocenie nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego, a w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Z zebranych dowodów wynikało bezspornie, że Spółka nierzetelnie ewidencjonowała osiągane obroty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ kontroli ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy wskazał także, że dokonana przez organ kontroli ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi bowiem cech dowolności, czy też powierzchowności. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego uznał za prawidłowy. Odnosząc się do złożonego przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie kolejnych dowodów z przesłuchania świadków wskazał, iż postępowanie dowodowe winno zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia, mających zastosowanie w sprawie norm prawa materialnego. Wobec powyższego organu II instancji uznał, że proponowane wnioski dowodowe Spółki zmierzały, wyłącznie do wyjaśnienia czy zalecenia nierejestrowania sprzedaży na kasie fiskalnej były skierowane wyłącznie do D., a także do uzupełnia materiału dowodowego w zakresie wydajności oraz obsady osobowej warsztatu. W takiej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż okoliczność nakazu nierejestrowania sprzedaży na kasie fiskalnej pozostawała bez wpływu na ustalenia organów podatkowych w zakresie określenia wysokości osiągniętego prze Spółkę obrotu. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że przy wydawaniu decyzji wymiarowych nie jest istotne, kto nie dopełnił obowiązku rzetelnego ewidencjonowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnienie tej kwestii jest natomiast przedmiotem odrębnego postępowania, które jest prowadzone na podstawie przepisów karnoskarbowych. Zdaniem organu nie zasługiwał także na uwzględnienie wywód Spółki, iż wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia "[...]", znak: "[...]", co do dalszego postępowania (np.: wydajność warsztatu oraz organizacji pracy, roli i efektywności uczniów zawodu, ustalenia ilości badań technicznych pojazdu na podstawie ewidencji urzędowej badań oraz ich relacji z zapisami faktur oraz rolek fiskalnych) nie zostały zrealizowane w sposób należyty przez organ I instancji. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że właśnie realizacja zaleceń w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego doprowadziła do włączenia do akt sprawy ponad 3.300 szt. zleceń warsztatowych (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11.06.2010 r., znale "[...]"), które to następnie zostały poddane konfrontacji i szczegółowej analizie przez tut. organ i były podstawą do stwierdzenia, iż raporty dzienne były najbardziej wiarygodnym i kompletnym dokumentem potwierdzającym rzeczywistą sprzedaż Spółki, a nie uzupełniane przez organ kontroli raporty miesięczne. Podkreślił, że dokonane przez organ kontroli ustalenia wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie z dnia 04.11.2009 r., nie potwierdziły, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka zatrudniała jedynie trzech mechaników. W okresie tym, jak ustalono na podstawie prowadzonych przez Spółkę pozaksięgowych raportów dziennych, wykazów zaliczek wypłaconych pracownikom, zestawień robocizny, zeznań złożonych przez świadków oraz na podstawie wystawionych zleceń warsztatowych, zatrudnionych było miesięcznie od 6 do 10 pracowników, a średnio miesięcznie zatrudnionych było ponad 8 pracowników (142:17), którzy do pomocy mieli ponad 10 uczniów odbywających praktyki zawodowe. Nadto organ odwoławczy uznał, wbrew twierdzeniom Spółki, iż T.J. nie pełnił, co do zasady, funkcji organizacyjno-nadzorczej. Zebrany materiał dowodowy (raporty dzienne, ewidencja robocizny-kwoty zarobione dla Spółki) potwierdzały, że był to pracownik wykonujący znaczną ilość napraw pojazdów. Przykładowo wskazał, że za czerwiec 2005 r. została naliczona dla niego wartość robocizny w łącznej kwocie 6.735 zł , która była zgodna ze szczegółowym wykazem robocizny za VI 2005 r. (str. 3 rozliczenia oznaczonego jako karta 13778), w którym wpisano dni, kiedy ta robocizna została dla niego naliczona tj. po zakończeniu naprawy danego pojazdu i wyliczeniu kwoty do zapłaty przez klienta (wpisana tam łączna kwota 6.735 zł jest sumą 55 zapisów pojedynczych wynikających z ilości wykonanych w miesiącu napraw pojazdów i naliczonych kwot robocizny). Podkreślił, że szczegółowe rozpiski i miesięczne wykazy robocizny pracowników warsztatu, w tym T. J., nie zawierały więc danych o hipotetycznych kwotach zarobionych dla Spółki (z tytułu sporządzenia "wycen ofertowych" kosztów napraw pojazdów - jakby wynikało to z argumentacji Skarżącego), lecz były odzwierciedleniem faktycznie wykonanych usług warsztatowych. Tym samym uznał, że nie celowe są wnioski dowodowe Spółki dotyczące przesłuchania kolejnych świadków, w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zgłoszonych przez Spółkę wątpliwości między innymi co do powołania osoby nie posiadającej niezbędnych umiejętności dla przeprowadzenia dowodu z odczytu pamięci z myjni, a także jej zdaniem znikomej wartości dowodowej z dokonanej przez tę osobę oględzin myjni, organ II instancji stwierdził, iż są one bezpodstawne. Wskazał, że powołany przez organ kontroli biegły jest umieszczony na liście Prezesa Sądu Okręgowego, jako biegły sądowy z zakresu informatyki. Nadto podkreślił, ze w trakcie opracowywanego sprawozdania przy określaniu marki i modelu myjni oparto się na danych zawartych w tabliczce znamionowej, która była umieszczona na obudowie udostępnionego do oględzin urządzenia. Natomiast innych wiarygodnych elementów oznakowania urządzenia w trakcie oględzin nie ujawniono. Nadto organ odwoławczy podzielił argumentację biegłego, iż w zaistniałej sytuacji, tj. udostępniona urządzenia, które było: zdemontowane i znajdowało się poza stanowiskiem, na którym miało być według informacji strony pierwotnie użytkowane, niekompletne o czym poinformował sam właściciel urządzenia, a ponadto w sytuacji gdy poszczególne elementy urządzenia w tym m.in. element zawierający pamięciowe podzespoły elektroniczne nosiły ślady odkręcenia i w momencie przeprowadzenia czynności badawczych jego wszystkie elementy mocujące były poluzowane w stopniu umożliwiającym wyjęcie modułu bez użycia narzędzi, niemożliwym było stwierdzenie, czy udostępnione urządzenie jest urządzeniem, które faktycznie kiedykolwiek było przez Spółkę użytkowane, a poszczególne elementy i podzespoły pochodzą z tego urządzenia i były w nim kiedykolwiek użytkowane. Zatem, w takich okolicznościach uznał, że dalsze prowadzenie jakichkolwiek czynności badawczych, stanowiłoby nie tylko naruszenie elementarnych zasad informatyki śledczej oraz kryminalistyki. Zdaniem organu odwoławczego również uzyskane wyniki badań byłyby zupełnie bezwartościowe, ponieważ niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, że pochodzą one z myjni, która była użytkowana przez Spółkę w okresie od 01.01.2005 r. do 31.05.2006 r. Celem zaś oględzin było ustalenie na podstawie znajdujących się tam zapisów archiwalnych ilości mycia pojazdów wykonanych w okresie od 01.01.2005 r. do 31.05.2006 r. z podziałem na poszczególne dni oraz z uwzględnieniem z zastosowanych wówczas "programów mycia". Istotne w sprawie było zdaniem organu odwoławczego również to, że Spółka świadczyła także usługi mycia ręcznego oraz tzw. "gratisy" (np.: po naprawie wykonanej w warsztacie, po przeglądzie diagnostycznym, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem w przypadku pozyskania zapisów z pamięci "komputera systemowego" automatycznej myjni samochodowej, dane te nie byłyby miarodajne do określenia podstaw opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. usług. Tym samym nawet zapewnienie właściciela serwisu myjni samochodowych, zawartych w oświadczeniu z dnia 12.06.2012 r., o istnieniu możliwości odtworzenia ilości wykonanych myć, poszczególnymi programami nie przyczyniłoby się do ustalenia rzeczywistych obrotów osiągniętych na myjni podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym uznał, iż najbardziej wiarygodnym i kompletnym dokumentem odzwierciedlającym całą rzeczywistość dotyczącą zrealizowanych zdarzeń gospodarczych na myjni były prowadzone przez zatrudnionych tam pracowników zeszyty. Nadto na str. od 35 do 37 zaskarżonej decyzji organ II instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowego szczegółowo odniósł się do powołanych przez Spółkę przykładów, które uwzględniano w raportach dziennych zleceń warsztatowych, a które w ocenie Spółki były wyłącznie zapytaniami o cenę. Organ analizując poszczególne przykłady wskazane przez podatnika, wskazał, że w raportach dziennych uwzględnił wyłącznie zlecenia warsztatowe, które zostały rzeczywiście wykonane. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wiarygodny, a tym samym wystarczający do stwierdzenia, iż w raportach dziennych wykazywano zrealizowane zlecenia warsztatowe. Dlatego też przedłożone przy piśmie z dnia 20.06.2012 r. oświadczenia osób wykazanych w zleceniach warsztatowych, tj.: K. K., A. i M. K., G. M., M. K., R. P., Z. W., A. L., G. B., K. P. i R. L., ocenił jako niemające wpływu na dotychczasowe ustalenia co do zaistniałego stanu faktycznego i uznał, iż prowadzenie postępowania w zakresie konfrontowania tych oświadczeń z zebranym materiałem dowodowym nie służyłoby dalszemu wyjaśnieniu stanu faktycznego. Wskazał, że organy podatkowe, mimo tego że zobligowane są do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to muszą jeszcze podejmować działania niezbędne, bez podjęcia których osiągnięcie celu postępowania nie jest możliwe. Zatem, organ nie był zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań, ale tylko wszelkich niezbędnych działań (wyrok NSA sygn. akt II FSK 568/08 z dnia 20.08.2009 r.). Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż w określonych terminach niemożliwa była realizacja takiej ilości zleceń, co jednoznacznie miało potwierdzać fakt jedynie występowanie zapytań o cenę stwierdził, że dokonana konfrontacja wskazanych przez Spółkę zleceń warsztatowych za okres od 29 do 30 marca 2005 r., wykazała, że zlecenia te zostały ujęte w raportach dziennych sporządzonych w okresie od 25.03.2005 r. do 30.03.2005 r. Ilość zleceń ujętych w raportach dziennych, które przez organ II instancji zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, w dniach 29-30.03.2005 r. wynosi odpowiednio 13 i 15. Ponadto w raportach dziennych ujmowano wyłącznie zrealizowane zlecenia warsztatowe, co potwierdzają przedstawione na str. 38 i 39 zaskarżonej decyzji przykłady. Ustosunkowując się do wywodów strony dotyczących transakcji opłaconych kartą płatniczą stwierdził, iż strona ujmowała te transakcje w raportach dziennych jako czynności wykonane i nieopłacone. Organ odwoławczy określając Spółce obrót i podatek należny za okres od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. uwzględnił wszystkie czynności wykonane, bez względu na formę płatności. Skoro bezsporne jest, że czynności opłacone kartą płatniczą były wykonane , to zasadnym było przyporządkowanie tych kwot do czynności wykonanych i nieopłaconych. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do maja 2006 r.. W przedstawionych na str. od 40 do 44 zaskarżonej decyzji zestawieniach za poszczególne okresy uwzględnił: podatek należny wykazany w deklaracji VAT -7 oraz wg. organu odwoławczego, podatek naliczony z uwzględnieniem korekt, podatek naliczony do odliczenia, zobowiązanie podatkowe oraz określił kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego. I tak określił wartość zaniżonego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w składanych deklaracjach VAT-7 w stosunku do wartości sprzedaży ustalonej przez organ odwoławczy:- za styczeń 2005 r. – 5.183 zł, za luty 2005 r. – 4.932 zł, za marzec 2005 r. – 7.547 zł, za kwiecień 2005 r. 6.501 zł, za maj 2005 r.– 5.623 zł, za czerwiec 2005 r. – 11.094 zł, za lipiec 2005 r. 13.042 zł, za sierpień 2005 r. 11.191 zł, za wrzesień 2005 r. 10.028 zł, za październik 2005 r. – 6.371 zł, za listopad 2005 r. – 7.571 zł, za grudzień 2005 r. 6.058 zł, za styczeń 2006 r. 7.410 zł ( zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), za luty 2006 r. – 3.577 zł, za marzec 2006 r. – 10.492 zł, za kwiecień 2006 r. – 5.395 zł, za maj 2006 r. – 6.536 zł. Na powyższą decyzję Spółka A. reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła skargę domagając się jej uchylenia i poprzedzającej ją Decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzją zarzuciła naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytej bezstronności zarówno w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co wyrażało się brakiem realizacji wniosków dowodowych Strony, jak i w zakresie jego oceny, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaniem przez organ II instancji oceny prawnej sprawy pomimo zasadniczych braków w materiale dowodowym, w tym przede wszystkim wobec niepodjęcia działań mających na celu usunięcie rzekomych rozbieżności czy sprzeczności, choć nie sprzeciwiały się temu zasady ekonomiki procesowej, a także zasada szybkości i prostoty postępowania, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, - art. 191 Ordynacji podatkowej wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, iż zaskarżona decyzja narusza obowiązujący porządek prawny przede wszystkim z uwagi na liczne i mające wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te, zdaniem skarżącej były wielorodzajowe, obejmują zarówno proces gromadzenia dowodów jak i etap ich oceny. Powyższe twierdzenie potwierdza fakt zrewidowania dokonanych ustaleń przez organ odwoławczy po złożonych przez stronę uwagach w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionuje także przyjętą przez organy podatkowe ocenę zeznań pracowników, które jej zdaniem były sprzeczne. Wskazała, że wyjaśnienia T.J., T. D. czy K. S. zasadniczo różnią się od zeznań A.N. czy K.P. Zakwestionowała także sposób dokonania przez organy podatkowe przesłuchania świadków. Nadto zwróciła uwagę na fakt, iż organ odwoławczy całkowicie pominął np. zeznania pracownika T. B., który m.in. stwierdził, że zlecenia które były tylko zapytaniem o cenę znajdowały się razem ze zleceniami wykonywanymi i były one wpisywane do raportów dziennych. Na potwierdzenie swojego stanowiska podaje 18 przypadków, w których organ przyjął, iż doszło do transakcji, zaś zdaniem skarżącej w sytuacjach tych nie doszło do transakcji, pomimo że sporządzono dla nich wstępną kalkulację. Zdaniem skarżącej przykłady te dowodzą błędnej interpretacji dokumentów, na których oparto założenia zaskarżonej decyzji. Spółka stwierdziła, że zeznaniom rzekomych klientów przeciwstawiono wątpliwego znaczenia zapisy w dokumentach prywatnych, prowadzonych w celach nie związanych z opodatkowaniem. Podniosła, że analiza zawartych w aktach dokumentów "zleceń warsztatowych" jest niezwykle utrudniona, ponieważ na ogół w przypadkach wycen bez realizacji dokumenty te nie są opatrzone danymi, które pozwalałyby na identyfikację pytającego, jak np. numeru rejestracyjnego pojazdu, modelu pojazdu, imienia i nazwiska, a także nie posiadającego adresu klienta. Na tej podstawie jej zdaniem nie możliwe było dokonanie pełnej weryfikacji, czy faktycznie każde nieopisane zlecenie było rzeczywiście wykonane w warsztacie czy nie, a jednak pomimo to udało się odnaleźć zlecenia, które nie podlegały opodatkowaniu, co świadczy o niejednoznaczności obrazu zebranego materiału dowodowego. Wskazała, że nieracjonalna z punktu widzenia podatkowego (zasada neutralności podatku od towarów i usług pomiędzy przedsiębiorstwami) jest przyjęta przez organy teza ukrywania transakcji pomiędzy Spółką i przedsiębiorstwem B. Podkreśliła, że pomiędzy tymi podmiotami nie zachodzą relacje, w wyniku których mogłoby dojść do zmniejszenia łącznego wymiaru podatku w przypadku ukrycia transakcji. Nieracjonalne byłoby ze strony skarżącej nieewidencjonowanie usług zapłaconych a wykonanych na rzecz komisu (ok. 30% całości zleceń). Dodatkowo wskazała, że organ odwoławczy pominął fakt, iż naturalnym zjawiskiem w przypadku prowadzenia komisu samochodowego jest, że wielu klientów oglądających samochód prosi o wykonanie wyceny napraw zauważonych usterek, po czym do transakcji nie dochodziło. W związku z powyższymi uwagami skarżąca stwierdziła, ze w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego konieczne jest przesłuchać, tak jak pierwotnie ocenił to Dyrektor Izby Skarbowej, wszystkich pracowników warsztatu, bo to oni bezpośrednio wykonywali zlecenia, jak i przygotowywali wyceny dla klientów by potwierdzili jaką ilość zleceń faktycznie wykonywali a ile z nich było tylko zapytaniem o cenę. Zdaniem skarżącej w wielu udowodnionych w sprawie przypadkach organ zetknął się z drukami zleceń, które uzupełniono o dane kalkulacji napraw, które sporządzono na użytek poinformowania klienta o spodziewanych kosztach. Przypadki takie miały miejsce głównie w dwóch sytuacjach: gdy klient chciał oszacować łączny koszt nabycia pojazdu znajdującego się w komisie (koszt kupna + koszt niezbędnych napraw), bądź gdy taki pojazd już nabył i rozważał naprawę w Spółki A. Dodała przy tym, iż sporządzenie oferty to też była czynność wykonywana przez pracowników w ramach ich obowiązków zawodowych, dlatego też jest dokumentowana, a dokumenty są zachowywanie dla późniejszej oceny aktywności i obciążenia pracą. W tym zakresie skarżąca uznała, że organ wadliwie ocenił kwestię obciążenia pracą. Skarżąca wskazała także na zeznania pracownika S. odnośnie wykonanych usług lakierniczych. W tym przypadku stwierdziła, że organ odwoławczy nie zbadał czy Spółka obiektywnie mogła wykonać usługi lakiernicze. Bowiem do wykonywania usług lakierniczych niezbędne są odpowiednie pomieszczenia, komora, urządzenia filtracyjne i odpowiednio wykwalifikowany personel. Skarżąca oświadczyła zatem, że nigdy takich usług nie wykonywała i nie miała możliwości ich wykonać. Zaprzeczenie jej zdaniem wymaga przeciwdowodu, a takim organ nie dysponuje. Przy czym wskazała, że nie świadczy to niespójności zeznań K. S. Mógł on bowiem bez wielkiego trudu dokonać wyceny lakierniczej pomimo, że lakierowania pojazdów Spółka nie wykonywała i nie wykonuje. Podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania szereg usług lakierniczych, których ze względów ww. przedstawionych spółka nie wykonała. Zdaniem strony dowodziło to, że musiały być to tylko wyceny takich usług, które często klienci dokonywali, również wykonując usługi mechaniczne czy blacharskie, np. przy likwidacji szkód komunikacyjnych, jednakże Spółka nie świadczyła usług lakierniczych, bo nie było takiej możliwości. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że pomimo, iż organ odwoławczy wcześniejszą decyzją uchylił decyzję organu kontrolnego zlecając przy tym organowi I instancji wyjaśnienie istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie: -wydajności warsztatu oraz organizacji jego pracy, roli i efektywności uczniów zawodu, ustalenia ilości badań technicznych pojazdu na podstawie ewidencji urzędowej badań oraz ich relacji z zapisami faktur oraz rolek fiskalnych, a także takich zagadnień jak kwestia korelacji obrotów z transakcjami opłacanymi kartami płatniczymi. Pomimo zlecenia wykonania tych ustaleń zdaniem skarżącej, organ I instancji nie zrealizował tych zaleceń, a pomimo to organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę i uznał, że braki te są nieistotne. Oznacza to zasadniczą modyfikację przyjętych ocen prawnych, bez istotnej zmiany stanu faktycznego oraz prawnego. W ocenie skarżącej włączone do akt sprawy dokumenty nie zapobiegły uznaniu, że Spółka wykonywała usługi lakiernicze, których wykonywać obiektywnie nie mogła. Nie zapobiegły też włączeniu do podstawy opodatkowania zdarzeń nie objętych daniną. Skarżąca zauważyła także, że zalecenia organu odwoławczego były wtórne w wobec zarzutów naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Przy czym nie przeprowadzono dowodów, które miały charakter kluczowy dla oceny roli i przydatności podatkowej tzw. raportów dziennych i miesięcznych. Było to zagadnienie dla sprawy zupełnie podstawowe, albowiem to właśnie tym tabelom organ przypisuje szczególną wartość dowodową. Organ odwoławczy, naruszył treść art. 188 Ordynacji podatkowej otwarcie wskazując, że przeprowadzenie jakichkolwiek dalszych dowodów, w świetle dokumentacji przekazanej przez UKS, jest zbyteczna. Odnosząc się do uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu, stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie prawo to było wyłącznie pozorne. Podkreśliła, że wnosiła o: przeprowadzenie dowodu z odczytu pamięci komputera systemowego myjni, oraz dowodu z informacji bankowej nt. właścicieli kart płatniczych, którymi potwierdzono transakcje włączone do akt sprawy. Zauważyła, że powołany przez organ biegły do odczytu pamięci komputera systemowego myjni nie mógł dać poprawnego rezultatu z uwagi na ich wadliwą realizację. Po pierwsze, zdaniem strony, do czynności powołano osoby nie posiadające niezbędnych umiejętności do przeprowadzenia dowodu. Podkreśliła, że przedmiotem wniosku strony nie były oględziny myjni, lecz odczyt jej pamięci, czego w postępowaniu nie zrealizowano. Ponadto same czynności oględzin mają znikomą wartość dowodową z uwagi na podstawowy dla sprawy błąd identyfikacji urządzenia. Strona podtrzymuje, że urządzenie myjące jest modelem urządzenia o nazwie "K.", a nie " R.", jak chce tego powołany przez organ biegły. "C." jest nazwą linii urządzeń, natomiast R. GmbH jest producentem urządzeń tej linii. Powołany przez organ biegły nie wykazał w sposób rzeczowy i technicznie, że nie ma obiektywnych możliwości technicznych do przeprowadzenia odczytu pamięci myjni. Zdaniem Spółki z faktu, że powołany przez organ kontroli biegły jest umieszczony na liście Prezesa Sąd Okręgowego, jako biegły sądowy z zakresu informatyki, nie wynikają żadne wnioski, ani formalne, ani faktyczne. Lista ta nie ma żadnego znaczenia dla doboru biegłego w postępowaniu podatkowym. Nadto nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, iż fakt przemieszczeni urządzenia lub możliwość zdemontowania modułu pamięci bez użycia narzędzi miał stanowić, o niecelowości odczytu. Jest to, zdaniem strony absurd. Zdaniem Spółki biegły nie dysponował sprzętem lub umiejętnościami dla odczytu danych. W związku z powyższym wskazała, że Spółka złożyła do akt sprawy pismo właściciela serwisu myjni samochodowych, który serwisował maszynę firmie Spółki A., która pracowała w okresie objętym postępowaniem. Podkreśliła, że w piśmie tym stwierdzono z całą pewnością, że jest to ta sama maszyna, która została przedstawiona do oględzin biegłemu, a także potwierdzono, że maszyna ta posiada kompletne i w dobrym stanie wszystkie nośniki pamięci. Z powyższego powstała konieczność rozstrzygnięcia sprzeczności pomiędzy hipotezą biegłego a oświadczeniem serwisanta. W ocenie skarżącej bezsprzecznie wymagało to dodatkowych czynności dowodowych. Ponadto zewnętrzne oględziny jakiejkolwiek maszyny nie wymagają umiejętności informatycznych. Zadaniem biegłego nie było ocenianie zasadności odczytu pamięci, lecz jej odczytanie, bądź stwierdzenie niemożności wykonania takiej czynności. Zatem w sytuacji istnienia wyraźnych wskazań pozytywnych, co do możliwości przeprowadzenia odczytu pamięci myjni, nieprzeprowadzenie tego dowodu musi wiązać się z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy konieczność przeprowadzenie tego dowodu została wyartykułowania również przez ten sam organ odwoławczy na uprzednich etapach postępowania. Brak dążenia do wyjaśnienia tych oczywistych sprzeczności jest naruszeniem zasady prawdy materialnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W decyzji Izba Skarbowa nie odnosiła się też do przesłuchania K. R., która potwierdziła, że do zeszytu myjni wpisywała usługi nie wykonane aby w ten sposób powiększyć ilość wykonywanych myć i że był to proceder nagminny. Także organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu powiązanie stron transakcji kartowych z poszczególnymi usługami. Ustalenie personaliów płatników kartowych pozwoliłoby na ustalenie, które z usług ujętych w fakturach bądź paragonach fiskalnych zostały w ten sposób opłacone. Nie realizując możliwych do przeprowadzenia i niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych stronie praktycznie uniemożliwiono obronę swoich praw. W ocenie Strony dowodzi to nie tylko naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Spółka także kwestionuje wiarygodności dowodową przyjętą w odniesieniu do raportów dziennych i miesięcznych przez organy podatkowe dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Strona wskazała na rażącą w tej kwestii niekonsekwencję organów. Z jednej strony uznają one raporty dzienne za kompletny i wiarygodny obraz działalności Spółki, który przeciwstawia wszelkim innym dowodom w sprawie, w tym z zeznaniami świadków, by jednak równocześnie dostrzegać konieczność "uzupełniania" jego treści o zapisy zestawień miesięcznych, wynoszące od 3 do 10 transakcji, na znaczące kwoty. Wskazała, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ nie mógł w żaden sposób stwierdzić, jaki w rzeczywistości był ruch magazynowy w zakresie poszczególnych części. Podkreśliła, że jedną z okoliczności, które uniemożliwiły zbadanie takiego ruchu było nieprzeprowadzenie przez kontrolujących spisu z natury stanu magazynowego. Dlatego też rozważania na temat przypisania rozmaitych części do poszczególnych napraw to tylko zdaniem strony spekulacje, nie mające wartości w obszarze oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podniosła też, że organ odwoławczy nie zrealizował swoich wcześniejszych zaleceń co do zbadania wydajności warsztatu, czemu służyć miały, miedzy innymi, przesłuchania pracowników na tę okoliczność. Podkreśliła, że T.J., brygadzista warsztatu, nie mógł wykonać zleceń na kwotę 6.735,00 zł, gdyż głównie nadzorował on prace na warsztacie oraz przy montażu instalacji gazowych i tylko sporadycznie pomagał przy pracach mechanicznych. Ze wskazanych 6-10 pracowników warsztatu trzech było zatrudnionych jako diagności ( K. J., K. Z., B. J. ), S. K. pełnił głównie nadzór nad diagnostyką, D. T. pełnił funkcję kierownika warsztatu, W. T. zajmował się montażem instalacji gazowych a średnio trzech pracowników zajmowało się bezpośrednio naprawami. Uczniowie nigdy samodzielnie nie wykonywali żadnych prac, natomiast cześć czasu pracownicy warsztatu musieli przeznaczyć na szkolenie uczniów. Wynikało to z zasad szkolenia. Takie działanie organu spowodowało zasadnicze błędy w ustaleniach faktycznych, prowadzących do uznania, że funkcjonowanie warsztatu opierało się pracy 4-5 pracowników technicznych, do których zaliczono np. brygadzistę J. Ten pracownik pełnił, co do zasady, funkcje organizacyjno- nadzorcze, a więc nie należało go zaliczać do siły roboczej. Reasumując skarżąca stwierdziła, że: samo wystawienie zlecenia warsztatowego nie wiązało się z powstaniem należności na rzecz przedsiębiorcy. Typowymi zaś przykładami takich sytuacji były: naprawa gwarancyjna- usługa została wykonana wadliwie, naprawa przedsprzedażna- pojazd naprawiany jest na koszt Spółki w celu podwyższenia atrakcyjności, zlecenie sporządza się w celu skalkulowania ceny usługi oraz wyceny części w odpowiedzi na zapytanie klienta. Na zakończenie skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz przytoczyła stanowisko doktryny w zakresie reguł dowodowych i zasad prowadzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził m.in., że przykłady przedstawione w skardze, które zdaniem skarżącej dowodziły, że spora część zleceń warsztatowych dotyczyła wyceny usług (oferta kosztowa), a nie ich wykonania, ocenił jako kolejną próbę wykazania, iż w raportach dziennych ujęte są zlecenia warsztatowe dotyczące tzw. oferty cenowej (usługa niewykonana). Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie jednoznacznie wynikało, iż w raportach dziennych uwzględnione są wyłącznie zlecenia warsztatowe, które zostały rzeczywiście wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do przestawionych przez skarżącą przykładów, które to miały jakoby potwierdzić tezę strony, iż były to wyłącznie oferty cenowe. Dokonał tego poprzez konfrontacje kwestionowanych zleceń warsztatowych z raportami dziennymi i innymi dowodami. Wskazał ponadto, że w trakcie analizy faktur zakupu za miesiące: kwiecień i maj 2006 r. stwierdzono, że Spółka dokonywała zakupu materiałów lakierniczych na znaczne kwoty, ale także sprzętu. Za chybione uznał również zarzuty skargi w zakresie niekonsekwencji organu odwoławczego w podejściu do zabezpieczonych raportów dziennych, poprzez uznanie ich z jednej strony jako kompletny i wiarygodny obraz działalności Spółki, który przeciwstawił innym dowodom (np. zeznaniom świadków), a z drugiej strony widział konieczność "uzupełnienia" jego treści o zapisy miesięczne (od 3 do 10 transakcji na znaczące kwoty. Stwierdził, że organ odwoławczy ustalając podstawy opodatkowania, wbrew twierdzeniom Skarżącego, ni "uzupełniał" raportów dziennych o zapisy miesięczne, a jedynie wyliczony podatek VAT powiększył o podatek VAT z wystawionych faktur sprzedaży, nie ujawnionych przez Spółkę w raportach dziennych (np. usługi: holowanie transportowe, przechowywania, pośrednictwa finansowego, reklamy i promocji oraz sprzeda samochodów używanych i prowizja za sprzedane części zamienne), także podatek z faktur korekt. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ma uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępuje organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, może uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t. ) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe, dającego podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem uznał, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia zasad postępowania dowodowego. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, w przedmiotowej sprawie jest to ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze. zm. ). Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustalając stan faktyczny zrobiły to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Mając na względzie treść art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr8, poz. 60 ze zm) zwana dalej w skrócie O. p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów podatkowych, że Spółka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p. ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 3 O.p.). W orzecznictwie zatem odróżnia się kwestie nierzetelności i wadliwości. Przyjmuje się, że elementem odróżniającym księgę wadliwą od księgi nierzetelnej jest odniesienie do stanu rzeczywistego. Jeżeli księga prowadzona z uchybieniem przepisom rozporządzenia (bądź objaśnieniami) pozostaje w zgodności z rzeczywistością, czyli jeżeli zawarte w niej zapisy obrazują całokształt zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia podatnika, nie sposób jej przypisać cech nierzetelności. Nie zniekształcają ani nie fałszują rzeczywistości drobne uchybienia formalne. Natomiast w sytuacji gdy księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego tj. nie znajdują się w nich zapisy zdarzeń , które w rzeczywistości miały miejsce, lub też ujawniono w nich tzw. zdarzenia fikcyjne takie księgi należy uznać za nierzetelne. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. W rozpoznawanej sprawie nierzetelność ksiąg znajduje uzasadnienie w przesłankach materialnych; jest ona związana z realizacją prawdy obiektywnej. Przede wszystkim należy zgodzić się z organami podatkowymi, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego tj. nie zawierały zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce. Niepodważalne są bowiem ustalenia organów w zakresie nie ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT transakcji sprzedaży samochodu osobowego D., udokumentowanej fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 07.07.2005 r. na kwotę 4.500,15 zł (w tym VAT 811,50 zł). Nie budzi także żadnych wątpliwości okoliczność zaniżania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych potwierdzonych fakturą VAT marżą: z dnia 02.03.2005 r., Nr "[...]" cena brutto 2.085 zł (O.) - kwota zaniżenia podatku należnego 1.063,93 zł, z dnia 31.05.2005 r., Nr "[...]" cena brutto 3.136,44 zł (T.) - kwota zaniżenia podatku należnego 1.905 zł. Przy czym o nierzetelności ksiąg świadczy przede wszystkim fakt, iż obok oficjalnej dokumentacji Spółka, prowadziła także dokumentację nieoficjalną w postaci zabezpieczonych w dniu 7.07.2006 r. zleceń warsztatowych, raportów badań diagnostycznych, zeszytów z myjni, raportów dziennych, zeszytów zaliczek pracowników i dłużników, w dokumentacji tej odnotowywała m.in. zdarzenia gospodarcze, których to nie ewidencjonowała w oficjalnej dokumentacji. Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca nie przedstawiła racjonalnego wytłumaczenia w jakim celu prowadzano nieoficjalną dokumentację. Składane w toku postępowania podatkowego przez Skarżącą zarówno wnioski dowodowe jak i uwagi do zebranego materiału dowodowego nie obaliły w sposób skuteczny ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zabezpieczoną dokumentację nieoficjalną prowadzoną przez Spółkę. Podkreślić bowiem należy, że twierdzenia Spółki, iż zabezpieczone dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie stanowią odpowiedzi na zapytania klientów tzw. oferty, stoją w sprzeczności nie tylko z treścią zabezpieczonej dokumentacji ale przede wszystkim z realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Nie do przyjęcia, zdaniem Sądu, są wyjaśnienia Strony, że nie ujęte w rejestrach sprzedaży zdarzenia gospodarcze a ujęte w nieoficjalnych dokumentach tj. w zleceniach, raportach dziennych, zeszytach zaliczek dla pracowników i dłużników zdarzenia były jedynie zapytaniami o cenę. Strona w toku prowadzonego postępowania w najmniejszym stopniu nie uprawdopodobniła ww. twierdzeń. Przede wszystkim należy stwierdzić, że przez ofertę w świetle ustawy Kodek cywilny należy rozumieć oświadczenie woli oferenta, będące tylko i wyłącznie jednostronną czynnością prawną, powodującą po stronie oblata powstanie prawa kształtującego (art. 66 K.c.). W takim przypadku nie można w ogóle mówić, o zawarciu dwustronnej umowy, a tym bardziej o zapłacie za wykonaną usługę. Jest to bowiem dopiero propozycja zawarcia umowy, a nie umowa która mogłaby skutkować powstaniem po jednej stronie zobowiązania do np. wykonania usługi, natomiast po drugiej stronie zobowiązania do zapłaty. Pod pojęciem zlecenia w świetle przepisów prawa cywilnego należy rozumieć umowę cywilnoprawną uregulowaną w kodeksie cywilnym (art. 734-751), przedmiotem, której jest wykonanie określonej czynności prawnej (odpłatnie lub nieodpłatnie). Stronami umowy zlecenia mogą być dowolne osoby fizyczne lub osoby prawne (pod warunkiem posiadania zdolności do czynności prawnych). Domniemywa się, że za wykonanie zlecenia, zleceniobiorcy należy się wynagrodzenie. Zlecenie może być nieodpłatne, jednak wtedy brak wynagrodzenia powinien być zawarty w umowie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zabezpieczony przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci nieoficjalnej dokumentacji wskazuje, że nie były to oferty a już zlecenia wykonania usługi czy też zakupu części samochodowych. Za takim stwierdzeniem przemawia już sama nazwa zabezpieczonych dokumentów, z których wyraźnie wynika, że są to zlecenia ("Numer zlecenia"). Nadto na przeważającej części zabezpieczonej dokumentacji w postaci np. zleceń warsztatowych znajduje się adnotacja "zapł."(k-1695) lub "zapłacone" (k.1686), "zapłacone kartą" (k. 1660) lub "tr. przelew" (k-1659, 1677). Dodatkowo należy stwierdzić, że zlecenia warsztatowe były skrupulatnie odnotowywane w prowadzonych przez Spółkę raportach dziennych, gdzie ujmowano je nie jako "oferta", a posługiwano się pojęciem także "zlecenie". W tych dokumentach szczegółowo opisywano, czy zaewidencjonowane w raporcie dziennym zdarzenie gospodarcze zostało opłacone i w jaki sposób. Już tylko powyższe fakty potwierdzają, zdaniem Sądu, trafność stanowiska organów podatkowych co do wagi dowodowej przyznanej nieoficjalnej dokumentacji prowadzonej przez Skarżącą. Nie można w takim stanie faktycznym uznać, iż sporządzane dokumenty były tylko ofertami skoro z samej tylko treści dokumentów wynika bezsprzecznie, że doszło do zapłaty za ww. usługę i w jaki sposób, a zatem należy także uznać, że musiało dojść do wykonania usługi. Nielogiczne i nieracjonalne, zdaniem Sądu byłoby umieszczanie takich informacji na dokumencie jeżeli byłyby to wyłącznie oferty. Tezę tę, potwierdzają także inne zabezpieczone w Spółce dokumenty a mianowicie zeszyty zaliczek pracowniczych, gdzie szczegółowo odnotowywano wartość robocizny wykonanej przez poszczególnych pracowników każdego dnia a następnie sumowano ją na koniec miesiąca. Wartości te znajdowały swoje odzwierciedlenie również w raportach dziennych. Mając na uwadze powyższe jaki i biorąc pod uwagę wyjątkową skrupulatność przy sporządzaniu ww. dokumentacji można stwierdzić jednoznacznie, że do ujętych w tych dokumentach zdarzeń gospodarczych doszło w rzeczywistości. W tak ustalonym stanie fatycznym podnoszone przez Spółkę wnioski dowodowe, które w jej ocenie miałyby obalić ww. ustalenia były nieskuteczne. Także podnoszona przez skarżącą kwestia nie świadczenia usług lakierniczych i blacharskich z uwagi na brak odpowiednio przystosowanego do tego pomieszczenia, jak i odpowiednich zezwoleń nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materialne dowodowym. Powyższe argumenty w żaden sposób nie zaprzeczają bowiem ustalonym faktom, a mianowicie jak to wynika z dokumentów nieoficjalnych, iż skarżąca realnie wykonywała usługi blacharsko-lakiernicze. Wskazać bowiem należy, że z zabezpieczonej dokumentacji wynika, że przykładowo w raporcie dziennym z dnia 12.04.2005 r. odnotowano "zlecenie T. lakierowanie" "pracownik – LAKIERNIA" (k- 548), podobne zapisy można znaleźć także w innych zabezpieczonych dokumentach w postaci np. "zapłata za lakierowanie" (k-813) "dla blacharza" (k.-814), "zapłata dla lakiernika" (k.-817) itp. Powyższe ustalenia zaprzeczają twierdzeniom Skarżącej, iż z uwagi na fakt nie posiadania odpowiednich zezwoleń jak i odpowiedniego pomieszczenia nie wykonywano tych usług. Kierując się doświadczeniem życiowym można bez obaw przyjąć, iż fakt nie posiadania przystosowanego do wykonywania takich usług pomieszczenia czy też nie posiadania odpowiednich zezwoleń nie uniemożliwiał stronie wykonywania w rzeczywistości ww. usług co dobitnie potwierdza zgromadzonym materiał dowodowy. Powyższe także potwierdził m.in. przesłuchiwany w charakterze świadka jeden z pracowników p. S., który stwierdził " byłem zatrudniony na stanowisku diagnosty i lakiernika" (k-14155). Tym samym odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, iż nie świadczyła ww. usług należy stwierdzić, iż twierdzenia te są niewiarygodne i stoją w jawnej sprzeczności z zabezpieczonymi w Spółce dokumentami. Odnosząc się do podnoszonej okoliczność m.in. przeprowadzenia kontroli przez SANEPID w roku 2008, która to nie wykazała nieprawidłowości należy stwierdzić, iż kontrola ta była przeprowadzono w roku 2008 zaś prowadzone postępowanie dotyczyło wcześniejszego okresu roku 2005 i 2006, zatem wnioski z ww. kontroli nie mogą odnosić się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń a tym bardziej ich podważyć. W związku z tym nie można podważyć wniosku organów podatkowych, że Spółka dokonywała sprzedaży towarów i usług, która nie została zewidencjonowana w rejestrach sprzedaży VAT. Ten wniosek wynika z materiału dowodowego, który został zebrany i oceniony w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca tej oceny nie była w stanie skutecznie podważyć, gdyż ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, mają oparcie w materiale źródłowym. Zasadnie zatem zarówno organ I instancji jak i organ II instancji uznały, że "raporty dzienne" sporządzane były na podstawie: zrealizowanych "zleceń warsztatowych", raportów z myjni samochodowej lub zeszytów z myjni oraz raportów z badań diagnostycznych. Podkreślić dodatkowo należy, że ww. dokumenty prowadzono na wzór "raportu kasowego", z tym że poza transakcjami opłaconymi gotówką wpisywano do nich także sprzedaż towarów i usług płatne bezgotówkowo (karty płatnicze, przelewy bankowe) oraz transakcje rozliczone z szefem, tj. bezpośrednio z Z. K. Zdaniem Sądu, wiarygodnym i kompletnym dowodem były raporty dzienne. Na tej podstawie organ odwoławczy miał możliwość w sposób prawidłowy dokonać rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r.. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy swoje ustalenia zaprezentował w tabelach na str. od 13 do 30 zaskarżonej decyzji. W tabelach tych szczegółowo wyodrębnił wartość sprzedaży za poszczególne objęte kontrolą miesiące z podziałem na wartość robocizny i części wykonanych i zapłaconych (rubryka 1) i niezapłaconych (Rubryka 2) tj. dotycząca czynności wykonanych w danym okresie a nieopłaconych nadto w oddzielnej pozycji ujął korekty (tabela 3) odnoszące się do czynności, które nie podlegały opodatkowaniu lub dotyczyły okresu nie objętego decyzją, pozycje zapłacone, które były wykazane we wcześniejszych okresach jako nieopłacone i dopłaty do wykonanych usług. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał oceny wiarygodności i przydatności dokumentacji nieoficjalnej do ustalenia rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ta ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że spora część zleceń warsztatowych dotyczyła wyceny usług (oferta kosztowa), a nie jej wykonania. Tak jak wskazano wyżej analiza treści zapisów dokonanych w raportach dziennych w powiązaniu z dokumentami źródłowymi (np. zleceniami warsztatowymi, raportami z badań diagnostycznych, zeszytami z myjni), dały podstawy do uznania, iż raporty te były prowadzone w sposób: staranny, szczegółowy, wyczerpujący, precyzyjnie opisany oraz dokładny, a zatem stanowiły one kluczowy dla sprawy dowód. Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy przedstawił kilkadziesiąt przykładów. Zlecenia warsztatowe były podstawą do wypełniania raportów dziennych, które służyły następnie do rozliczenia gotówki z "szefem", tym samym niecelowe byłoby umieszczanie takich zleceń w raportach dziennych, gdyby stanowiły one tylko ofertę kosztorysową. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy zasadnie uznał, że wiarygodnym i kompletnym dowodem, w przedmiocie ustalenia faktycznej sprzedaży towarów i usług były raporty dzienne. Na ich podstawie organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r.. Nieuzasadnione są także zarzuty Skarżącej dotyczące kwestii niemożliwości wykonania określonych robót przez niektórych z pracowników z uwagi na powierzone im funkcje. Twierdzenia te stoją w sprzeczności z zabezpieczonymi dokumentami nieoficjalnymi, z których wynika wartość przypisanej każdemu z pracowników robocizny jaki i rodzaj wykonanej przez nich usługi. Podobnie w odniesieniu do osób (pracowników), których nazwiska umieszczano w sporządzanych dokumentach, a którzy formalnie jak wynika z ustaleń organów nie byli zatrudnieni w Spółce. Fakt nieformalnego zatrudniania pracowników jak pokazują realia życia codziennego nie jest zjawiskiem niespotykanym w naszym kraju, dlatego też twierdzenia Spółki, iż niemożliwym było wykonanie niektórych usług przez wykazywane w prowadzonych dokumentach osoby, z uwagi na fakt, iż nie byli formalnie zatrudnieni, wydaje się oderwany od rzeczywistości. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, które zdaniem pełnomocnika skarżącej podważają merytoryczną zawartość nieformalnej dokumentacji. Otóż należy wskazać, że sam fakt prowadzenia takiej dokumentacji, podważył wiarygodność skarżącej w zakresie ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów i usług. Zapisy zawarte w raportach fiskalnych dobowych oraz wystawione faktury VAT były legalnym źródłem rozliczeń. Fakt prowadzenia takiej "dokumentacji" jest dowodem, że w firmie skarżącej była prowadzona sprzedaż towarów i usług, która nie była ewidencjonowana. W przypadku rzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży nie było podstaw do prowadzenia takiej "dokumentacji". Istota i sens prowadzenia takiej "dokumentacji" wynika właśnie z faktu, że w Spółce była prowadzona sprzedaż towarów i usług, która nie została zaewidencjonowana. W związku z tym zarzuty skarżącej, że zapisy zawarte w tej "dokumentacji" , w tym w raportach dobowych, w zeszytach pracowników nie są prawdziwe, nie zasługują na uwzględnienie. W toku postępowania podatkowego dokonano analizy zapisów w poszczególnych dokumentach. W jej następstwie ustalono rzeczywisty obrót gospodarczy. Ustalenie stanu faktycznego stało się możliwe dzięki zabezpieczaniu tej "dokumentacji" przez organy skarbowe. Ta dokumentacja nie była przeznaczona dla organów podatkowych. Organ odwoławczy w sposób analityczny podważył zasadność zarzutów odwołania. Zarzuty zawarte w odwołaniu i powielone w skardze, byłyby uzasadnione, gdyby skarżąca wykazała, że wytworzone dokumenty, w oparciu o które ustalono niezaewidencjonowaną sprzedaż, były fałszywe. Przy czym należy odróżnić fałsz materialny od fałszu od intelektualnego. Fałsz materialny polega na przerobieniu lub podrobieniu dokumentu. Fałsz intelektualny polega na poświadczeniu nieprawdy w autentycznym dokumencie. Strona skarżąca nie była w stanie podważyć, że ta dokumentacja pozaksięgowa była autentyczna. Została ona znaleziona przez organy skarbowe w siedzibie skarżącej. Nie była również w stanie skarżąca podważyć faktu, że ta dokumentacja pozaksięgowa służyła do wewnętrznych rozliczeń. Bez prowadzenia takiej dokumentacji, prowadzenie pozaewidencyjnego obrotu nie byłoby możliwe. W związku z tym skarżąca próbowała wykazać, że ta dokumentacja pozaksięgowa nie zawiera prawdziwych danych i nie jest wiarygodna. O tym też miały świadczyć argumenty przytoczone w skardze i na rozprawie (por. załącznik do protokołu). Organy podatkowe odniosły się do wszystkich zarzutów i wykazały, że pozaksięgowa dokumentacja jest autentyczna i w pełni wiarygodna. I na jej podstawie ustaliły rzeczywisty obrót i wyliczyły wysokość zobowiązania podatkowego. Teza przeciwna, że ta dokumentacja jest niewiarygodna oparta jest założeniach sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania. W toku postępowania dowodowego zidentyfikowano ponad 3300 zleceń warsztatowych. Te dokumenty zostały powiązane z dokumentacją rozliczeniową, A zatem z całą pewnością nie mogły one dotyczyć ofert sprzedaży, gdyż rozliczenie finansowe mogły być związane tylko i wyłącznie z realizacją zleceń. W tym kontekście należy oceniać zarzuty skarżącej. Pełnomocnik skarżącej, w gruncie rzeczy prowadził polemikę z treścią dokumentacji pozaksięgowej. Organ I instancji szczegółowo odniósł się do zeznań tych świadków, na których powołał się Spółka w skardze. W odwołaniu skarżąca nie kwestionowała tej oceny. Natomiast w skardze pełnomocnik skarżącej przywołuje zeznania tych świadków, jako dowód błędnej interpretacji dokumentów, na której oparto założenie skarżącej decyzji. Pełnomocnik skarżącej uczynił to dlatego, że Organ odwoławczy rozpatrując ponownie materiał dowodowy, potwierdził moc dowodową dokumentacji pozaksięgowej. Organ dokonał korekty tych wartości o wartość czynności, które nie podlegały opodatkowaniu, dotyczyły okresu nie objętego decyzją lub też były wykazane we wcześniejszych okresach jako nieopłacone. A zatem uwzględnił zastrzeżenia skarżącej, które wynikały z treści odwołania. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że "rozliczenie miesięczne", stanowiące dokument bazowy dla organu kontrolnego nie mogło być uznane za dowód o największym znaczeniu, na podstawie którego winno się określić wysokość obrotu osiągniętego z działalności gospodarczej. Wiarygodnym i kompletnym dowodem, w ocenie organu odwoławczego były raporty dzienne. Na tej podstawie organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r.. Organy podatkowe poddały ocenie cały zebrany materiał dowodowy, w tym oceniły zeznania wskazanych w skardze świadków. Nie można podważyć skutecznie tej oceny. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest jego proporcjonalność do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z tej zasady wynika wniosek, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony. W związku z tym nie można zgodzić się argumentem skarżącej, że nieracjonalna z punktu widzenia podatkowego (zasada neutralności podatku od towarów i usług pomiędzy przedsiębiorstwami) jest przyjęta przez organy teza ukrywania transakcji pomiędzy Spółką i przedsiębiorstwem B. Nieewidencjonowanie usług zapłaconych a wykonanych na rzecz komisu (ok. 30% całości zleceń) w istocie rzeczy prowadzi do zmniejszenia ceny sprzedaży towarów i usług. W konsekwencji prowadzi do zwiększenia obrotu, gdyż obniżenie ceny pobudza konsumpcję. Ponadto zwiększa "konkurencyjność" takiej firmy kosztem firm wywiązujących się należycie z obowiązku podatkowego. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 191 O.P. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 o.p., oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dawał dostateczne podstawy do zastosowania art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej tj. do nie uznania za dowód prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży VAT, które w jego ocenie nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego, a w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały mu na określenie podstawy opodatkowania. Konieczność stosowania szacunku zachodzi dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. Zauważyć przy tym należy, że Pełnomocnik skarżącego formułując w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, pominął fakt, że podstawa opodatkowania określona została zgodnie z treścią art. 23 § 2 O. p. Zatem nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego: z zeznań świadków, powoływania biegłego w celu ustalenia ilości i rodzaju wykonywanych usług na myjni czy też ewentualnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania serwisanta. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, z taką sytuacją nie mieliśmy odczynienia w przedmiotowej sprawie. W oparciu o zabezpieczone nieoficjalne dokumenty organy podatkowe były w stanie określić rzeczywistą sprzedaż. W rezultacie nie było podstaw do stosowania art. 23 § 3 O. p. W konsekwencji stan prawno podatkowy został ustalony prawidłowo i wnioski dowodowe, jako wykraczające poza jego zakres, zostały w sposób prawidłowy ocenione. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 O. p. poprzez brak należytej bezstronności zarówno w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co wyrażało się brakiem realizacji wniosków dowodowych Strony, jak i w zakresie jego oceny. Także nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. Nie można podzielić zarzutu, że organ II instancji dokonał oceny prawnej sprawy pomimo zasadniczych braków w materiale dowodowym. Stan faktyczny ma oparcie w materiale dowodowym i został ustalony w sposób prawidłowy. Uzasadnienie decyzji pozwala rozpoznać, a zatem i skontrolować tok rozumowania organu. Z treści uzasadnienia wyroku jasno wynika, którym dowodom Organ przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił. Podkreślić należy, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność nie odniesienia się, czy też pominięcia przez organ podatkowy zeznań świadka T. B., nie stanowi zdaniem Sądu, o naruszeniu przez organy zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazać należy, iż zeznania świadka były tylko jednym z wielu dowodów, które podlegały ocenie i fakt, iż organy uznały, iż dowód ten nie jest wiarygodny, nie stanowi o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie, wbrew zarzutom odwołania, było prowadzone w sposób zgodny z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. budzący zaufanie do organów podatkowych z zachowaniem prawdy obiektywnej oraz zasady bezpośredniości. W oparciu o przepisy prawa zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniono, czy dana okoliczność została udowodniona, zachowując zasadę swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Unormowanie art. 180 o.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew wywodom skarżącego, odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Fakt, że zawiera odmienną od twierdzeń strony ocenę zebranego materiału dowodowego, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że jest inaczej. Ponadto, organ podatkowy, wbrew wywodom autora skargi, odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie – aczkolwiek z odmiennym od skarżącej przyłożeniem wagi do poszczególnych z nich. W rezultacie Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, zgodnie z wymogami prawa materialnego. W trakcie postępowania nie naruszono reguł postępowania procesowego. Zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę jaką bezzasadną oddalił.