I SA/Ol 545/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012r. spraw ze skarg J. A. i I. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 11.234 zł ( jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. ustalił J. A. i I. A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwotach po 189.968 zł każdemu z małżonków. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2002r. małżonkowie A. wykazali przychód J.A. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 248.779,80 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 684.381,03 zł oraz stratę w kwocie 435.601,23 zł. W 2002r. J.A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania zdjęć fotograficznych oraz obróbki fotograficznej za pomocą urządzeń naświetlających, opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność wykonywana była w 3 lokalach położonych w E. Od 2002r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku postępowania prowadzonego w zakresie określenia straty z działalności gospodarczej za 2002r., Naczelnik Urzędu skarbowego w E. decyzją z dnia 29 czerwca 2007r. określił J.A. stratę z działalności gospodarczej za 2002r. w wysokości 406.828,59 zł. Decyzja ta utrzymana został w mocy przez organ odwoławczy (decyzja z dnia 21 września 2007r.). W celu ustalenia, czy podatnik posiadał zasoby pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na sfinansowanie wydatków związanych z działalnością gospodarczą, organ podatkowy postanowieniem z dnia 31.07.2007r. wszczął postępowanie w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Po ustaleniu, że działalność gospodarcza J. A. była jedynym źródłem dochodu małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa, postanowieniem z dnia 11.09.2007r. organ wszczął postępowanie w stosunku do I. A., a postanowieniem z dnia 2.10 2007r. połączył te postępowania i prowadził je w stosunku do obojga małżonków. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego z urzędu oraz zeznań i oświadczeń majątkowych podatników organ podatkowy ustalił, że w 2002r. wydatkowali oni łącznie kwotę 939.097,04 zł, na którą złożyły się wydatki: - związane z działalnością gospodarczą J.A. – 417.243,80 zł - na środki trwałe oraz inwestycje związane z działalnością – 172.661,89 zł; - na spłatę kredytu zw. z zakupem M.-1 – 64.853,54 zł; - na składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne -6.718,41 zł; - z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym -194.642 zł; - na bieżące utrzymanie - 20.159 zł; - z tytułu cła związanego z importem maszyny N. -62.774,60 zł; - wpłaty zaległości podatkowych -11,12 zł; - prowizje bankowe -32,50 zł; Na pokrycie powyższych wydatków małżonkowie dysponowali przychodami w łącznej kwocie 434.741,54 zł. z tytułu: - działalności gospodarczej - 250.159,59 zł; - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - 180.000 zł; - odsetek bankowych - 4.581,95 zł; W związku z oświadczeniem małżonków, że wydatki roku 2002r. zostały pokryte oszczędnościami zgromadzonymi z prowadzonej przez trzydzieści lat działalności gospodarczej w zakresie usług fotograficznych, opodatkowanych na zasadach zryczałtowanych, organ podatkowy dokonał oszacowania dochodów za okres od 1969 do 2001r. Organ powołując się na wyjaśnienia i zeznania J.A. złożone w dniach 30.10.2006 oraz 10.04.2008, przyjął założenie, że usługi świadczone były przez 360 dni w roku (również niedziele i święta). Nie uwzględnił natomiast wyjaśnień, że na przestrzeni 30 lat podatnik uzyskiwał dzienny utarg w średniej wysokości 1.082 zł, i przedstawionego wyliczenia zgromadzonego kapitału w oparciu o połowę tej kwoty. Organ podał, że podatnik zeznał, ze kwota 545 zł. podana została jako osiągnięte minimum i uśredniona, jednak nie wskazał jednoznacznie, z czego wynika jej wyliczenie, na jakich przesłankach je oparto, a także czy kwota 545 zł. stanowi utarg, dochód czy kwotę uzyskanych oszczędności. Wątpliwości co do wiarygodności przedstawionych wyliczeń nasuwają się w świetle zeznań z dnia 10.04.2008r. Odnośnie osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków w okresie gromadzenia oszczędności, podatnik nie potrafił udzielić informacji i wskazywał, że nie jest możliwe wskazanie wysokości wydatków w poszczególnych latach. Również informacje udzielone przesz byłą pracownicę M. J. o uzyskiwanych dziennych wpływach jako niepełne i nieprecyzyjne nie mogły być przyjęte jako podstawa wyliczeń. Istotne jest , że M. J. od 1995r. pobiera emeryturę, nie wiadomo, czy podane przez nią kwoty są sprzed czy po denominacji. W zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na przestrzeni lat organ podatkowy uznał za miarodajne dane co do przychodów i kosztów wskazane przez stronę w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 12.09.1995r. Wskazał, że kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w E. obejmowała okres od 1.0.1995r. do 12.09.21995r. Ustalono w tym czasie przychód według rachunków w kwocie 6.010 zł. oraz udział procentowy tego przychodu w ogólnym przychodzie na poziomie 14,31% W zakresie wydatków poniesionych w tym okresie J. A. podał łączną kwotę 31.532 zł. Stąd przychód ogółem wyniósł 41.998,68zł. (6.010 zł z rachunków i 35.988,60 zł. sprzedaży bezrachunkowej - 85,69% udziału w ogólnej sprzedaży). Na tej podstawie wyliczono średni dzienny przychód w tym okresie na poziomie 166,66 zł. ( 252dni tj. 8 mieś.x30 + 12 ) oraz przychód całego roku 1995 – 59.997,60 zł.( 166,66x360). Analogicznie wyliczono średnie dzienne wydatki w kwocie 125,13 zł. (31.532 : 252 dni) oraz wydatki całego roku 1995r- 45.046,80 zł. ( 125,13 zł. x 360 dni). Dochód roku 1995 wyliczono na kwotę 14.950,80 zł. W oparciu o tak ustalony dochód organ dokonał szacunkowego wyliczenia wysokości dochodów uzyskanych w latach 1969- 2001 z działalności gospodarczej J. A. W szacunku wykorzystano dane statystyczne dotyczące przeciętnych rocznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej ogłaszanych przez Główny Urząd Statystyczny za lata 1969-2001. Ustalono, że dochód podatnika z 1995r. wynosił 177,32% przeciętnego rocznego wynagrodzenia (8.431,44). Wskaźnik 177,32% zastosowano do przeciętnych wynagrodzeń za pozostałe lata prowadzenia działalności. Organ wskazał, że poziom zatrudnienia w zakładzie podatnika w 1995r. był zbliżony do poziomu z lat poprzednich i następnych. Przy obliczaniu dochodu za ten rok nie uwzględniono kosztów takich jak koszty eksploatacji pojazdów używanych w działalności, podatku od nieruchomości. W wyliczeniu wskaźnika zyskowności nie zostały tez uwzględnione zakupy składników majątku oraz wydatki związane z inwestycjami, a zgodnie z zeznaniami podatnika głównymi wydatkami w działalności były zakupy materiałów i urządzeń do osiągania przychodów i podnoszenia jakości świadczonych usług. Następnie organ podatkowy dokonał oceny tych wydatków. Podał, że wydatek w kwocie 68.445 DM na zakup urządzenia M.-3 z wyposażeniem w 1991r. w całości został uznany za wydatek tego roku z uwagi na brak precyzyjnych informacji co do okresu spłaty, a także zastosowanego kursu marki niemieckiej. Łączna kwota ( wartość urządzenia, cło, opłaty manipulacyjne) wyniosła 810.197.700 zł. Wydatek na zakup w 1992r. kieszeni arki do negatywów SPU przyjęto zgodnie z fakturą -40.000.000 zł. Wydatki poniesione na urządzenie M-1, nabyte w 1999r. wyniosły odpowiednio: w 1999r.- 147.014,51 zł.; w 2000r.- 74.182,04 zł; w 2001r.- 80.630,13zł. Wydatki na zakup w 2001r. maszyny i urządzenia N. , z uwagi na brak dokładnej daty zapłaty równowartości 57.817,87 Euro organ przyjął w wysokości 207.155,65 zł według średniego kursu NBP z grudnia 2001r. Organ podał, że wydatki na budowę budynku mieszkalno – usługowego przy ul B. 4, sfinansowaną , według wyjaśnień podatników, z kredytu oraz ze środków pochodzących za działalności gospodarczej, zostały pominięte w rozliczeniu z uwagi na brak jakichkolwiek danych o ich wysokości oraz wysokości kredytu. Dalej organ podatkowy omówił kwestię ustalenia, według wartości rynkowych, ceny zakupu i sprzedaży samochodów posiadanych przez podatnika na przestrzeni lat: samochodu P. rok prod.1991; samochodu B. rok prod.1996; samochodu V. rok prod.1999 ( współwłasność I.A. i S.A.). Podał następnie, że wydatki na bieżące utrzymanie rodziny przyjął na podstawie przeciętnych wydatków statystycznych przypadających na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników ogółem (lata 1969-1992) oraz w gospodarstwach domowych osób pracujących na własny rachunek (lata 1993-2001) według danych opublikowanych w Rocznikach Statystycznych GUS. Organ podatkowy wskazał, że dokonując analizy operacji dokonywanych na rachunkach bankowych J.A. w Ż. stwierdzono, że w 2000r. na rachunek bankowy wpłacono 20.000zł na założenie lokaty terminowej, a w 2001 r. 60.445 zł. łącznie na założenie lokat terminowych. Kwota wypłat z ROR wyniosła 15.887, 92 zł., łącznie uzyskano 5.493, 67 zł. odsetek, suma pobranych prowizji wyniosła 21 zł. W 2002r. łączna kwota wypłat z ROR wyniosła 51.070zł., uzyskano 1.074,26 zł. odsetek, suma pobranych prowizji wyniosła 28,50 zł., podatek 4 zł. W dniu 14.10 2002r. nastąpiła likwidacja ROR konto osobiste, przed ta datą zostały zlikwidowane wszystkie pozostałe rachunki w tym banku. W związku z tym po stronie przychodów organ przyjął w 2001r. kwotę 5.493,67 zł. w 2002r.- 1.074,80 zł. , a po stronie wydatków :w 2001r.-21 zł., w 2002r.- 32,50 zł. Wysokość przychodów z tytułu wypłat przekazanych przez C., zwrotu nadpłaty z zeznania I.A. za 2000 rok, sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. P., odsetek bankowych od środków w złotówkach zgromadzonych na rachunkach w Banku K. SA oraz wydatków poniesionych na nabycie lokalu przy ul. P., nabycie lokalu przy ul. Ogrodowej i wpłat z tytułu karty podatkowej (od 1999r.- wcześniej brak danych) została przyjęta zgodnie z danymi posiadanymi przez Urząd Skarbowy i dokumentami źródłowymi. Odnosząc się do twierdzenia J. A. o gromadzeniu walut (marki,dolary) celem uchronienia się przed denominacją i sprzedaży walut, jeżeli zaistniała konieczność zainwestowania w działalności gospodarczej, organ podatkowy stwierdził, że z analizy średnich kursów w okresie 1993r-2002r. wynika, że ich wartość stopniowo wzrastała do 1998r., w 1999-2000r, nastąpiła stabilizacja a od 2001r zanotowano stopniowy spadek, lecz na przełomie 1994-1995roku nie wystąpiła szczególna zwyżka kursu. Istotne jest jednak to, że strona nie uprawdopodobniła faktu nabywania i zbywania walut, nie przedstawiła na to żadnych dowodów. Z informacji przekazanych przez Bank K. wynika jedynie, ze strona w 1996r. posiadała marki niemieckie, a w latach 1996-2000r. dolary amerykańskie, które wpłacała na konta. Przyjmując nawet, że taki obrót miał miejsce, nie można wyprowadzać wniosku, że strona odniosła z tego korzyści. Po stronie przychodów przyjęto odsetki od środków zgromadzonych w walutach: w 1998r.- 34,10 zł. w 1999r.-2.844,17 zł. w 2001r.-46,55zł. Na str. od 44 do 46 decyzji organ przedstawił zestawienie przychodów i wydatków w poszczególnych latach od 1969 do 2001 roku. Podsumowując stwierdził, że dochód małżonków w okresie od 1969 do 1994r. wyniósł 347.143.625,29 zł., po denominacji 34.714,36 zł., natomiast wydatki w tym okresie to 1.263.769.404,50 zł., po denominacji 126.376 zł. Dochód w latach 1995-2001 to 251.728,15 zł., natomiast wydatki – 799.252,93 zł. Łączny dochód wyniósł 286 .442,51 zł. a łączne wydatki 925.629,87 zł. Organ podatkowy stwierdził, że wydatki podatników przekroczyły dochody o kwotę 639.187,36 zł, a więc na koniec 2001r. strony nie dysponowały żadnymi oszczędnościami pieniężnymi. Jednocześnie ustalił, że w 2002 r. małżonkowie A. ponieśli wydatki pieniężne w łącznej kwocie 939.097,04 zł. Źródło ich pokrycia stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 434.741,54 zł. Nadwyżka wydatków wyniosła 506.581,63 zł. Ze względu na fakt, iż w 2002 r. I. A, i J. A. pozostawali we wspólności majątkowej organ I instancji przyjął po 50 % ustalonej różnicy do opodatkowania, tj. po 253.290,82 zł na każdego małżonka. Ustalił podatnikom od wskazanej podstawy, przy zastosowaniu stawki 75%,zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia ujawnionych źródłach przychodu w kwotach po 189.968 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji strony zarzuciły naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), wobec braku uzasadnienia dla wydania decyzji w stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym. Nadto zarzuciły naruszenie szeregu przepisów postępowania: w tym art.121 § 1, art.122 w związku z art.189 §1, art.123 w związku z art.188, art.180 § 2 w związku z art.199, art.191, art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Strony wniosły o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych. Decyzjami z dnia "[...]" 2010 r. , Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji i ustalił stronom zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwotach po 181.023 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w zakresie szacowania wysokości dochodów z działalności gospodarczej J.A. za lata 1969-2001 w oparciu o dane z protokołu kontroli podatkowej za 1995r. i o przeciętne roczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej podane przez GUS za te lata. Wyszacował dochody z działalności podatnika w inny sposób. Wysokość przychodów organ ustalił szacunkowo przyjmując wskaźnik 9,77 wyrażający stosunek przychodów podatnika w 2002r. do przeciętnego wynagrodzenia w tym roku. Koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości 62% przychodów na podstawie rozporządzenia nr 45 Ministra Finansów z 30 czerwca 1983r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz.Urz. MF nr 9 poz.24), zgodnie z którym w rzemiośle fotografowanie procentowy zysk netto w stosunku do przychodu przy zatrudnieniu pracowników wynosi 28%-38%. Organ zaznaczył przy tym, że koszty przyjęte do szacunku są korzystniejsze niż wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2002r. i 2003r. oraz wykazane przez wspólników działającej w podobnych warunkach w E. spółki osobowej w zeznaniach podatkowych za lata 1996-2001. Za nierealne uznał organ koszty wykazane przez podatnika w piśmie z dnia 10 maja 2010r. wynoszące 13,8% , a całkowite 26%. Wydatki na utrzymanie domu i rodziny, organ odwoławczy przyjął na podstawie przeciętnych wydatków statystycznych przypadających na 1 osobę w rodzinie, gdyż podatnik zeznał, że żył skromnie, ale nie potrafił wskazać wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie w poszczególnych latach. W konsekwencji powyższego stwierdził, że możliwe do uzyskania przez podatników w latach 1969-2001 dochody wyniosły 545.189,57 zł, a wydatki 967.109,67 zł. Poniesione w tym okresie wydatki przekroczyły zatem kwotę uzyskanych dochodów o 421.920 zł. Stąd podatnicy nie mogli dysponować żadnymi środkami pieniężnymi na 1 stycznia 2002r. Deficyt środków finansowych jest większy biorąc pod uwagę dodatkowe wydatki (nieuwzględnione dotychczas) poniesione: w 2001r. na zakładane przez podatników w bankach lokaty terminowe likwidowane i zakładane z tych samych środków lub zakładane i po likwidacji przeksięgowywane na rachunki bieżące, w latach 1982-1988 na budowę domu, na zakup w latach 1987/1988 urządzeń fotograficznych. Za gołosłowne, w świetle poczynionych ustaleń, uznał organ II instancji twierdzenia podatnika, że na początku 2002r. posiadał oszczędności, około milion USD w walutach obcych, przechowywane w domu i nimi pokrywał wydatki. Organ porównał również wyszacowane dochody za lata 1995-2001 J.A. z dochodami wykazanymi w zeznaniach podatkowych przez podatników z E. i W. prowadzących działalność w zakresie usług fotograficznych w tych latach i stwierdził, że wyszacowany dochód podatnika jest znacznie wyższy od pozostałych dochodów. Jest on także wyższy od dochodu rozporządzalnego gospodarstw osób pracujących na własny rachunek w latach 1993-2001 wynikającego z danych GUS. Wyszacowane dochody podatnika są zatem korzystne dla niego i zbliżone do rzeczywistych dochodów osiągniętych przez 14 innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług fotograficznych i opodatkowanych na zasadach ogólnych, w związku z czym są one najbardziej zbliżone do rzeczywistych. Brak dokumentów źródłowych z powodu opodatkowania za lata 1983-2001 w formie karty podatkowej i duży upływ czasu, nie pozwalają na inne szacunkowe ustalenie dochodów J.A. Dochód został wyszacowany również za lata 1969-1982 na podstawie oświadczenia J.A,, że w tych latach prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych w ramach umowy z Spółdzielni S. w E. (tzw. ryczałt spółdzielczy), mimo braku dowodów w tym zakresie. Zdaniem organu, w świetle zeznań świadków (osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych) oraz pisemnych informacji, nie można stwierdzić w jakich rozmiarach podatnik prowadził działalność gospodarczą i czy była ona wysoce rentowna. W analizowanym okresie w E. było ok. 20 zakładów fotograficznych , a z zeznań świadków wynika, że w latach do 2001r. największymi z nich były zakłady J.A. i H.B. (od 1992r. spółka cywilna K.), które działały w podobnych warunkach (miały podobną ilość punktów usługowych, zatrudniały uczniów i pracowników, posiadały w podobnym okresie zakupione pierwsze urządzenia automatyczne M. do obróbki zdjęć i kolejne w latach następnych). Spółka K., prowadząc księgę przychodów i rozchodów nie wykazywała jednak tak znacznych dochodów na jakie wskazuje J.A. Odnosząc się do argumentacji strony i przedstawionego przez nią, w ujęciu tabelarycznym, rozliczenia podstawowych rodzajów świadczonych przez siebie usług w wartościach typowych dla lat 90-tych, z którego wynika, że roczny przychód wyniósł 1.562.880 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 204.468 zł, a osiągnięty zysk roczny to 1.358.412 zł. organ odwoławczy wskazał, że oszacowanie dochodów podatnika metodą produkcyjną jest niemożliwe z powodu braku takich danych jak: wysokość cen, ilość wykonywanych poszczególnych rodzajów zdjęć i usług, wysokość kosztów poniesionych przy realizacji usług. Organ odwoławczy odmówił powołania biegłych: z zakresu nauk ekonomicznych w celu opracowania niezależnej oceny metody obliczeniowej przyjętej przez organ I instancji oraz dysponującego specjalnymi wiadomościami z zakresu usług fotograficznych dla prawidłowej oceny okoliczności sprawy. W zakresie uzyskanych w 2002r. przychodów i poniesionych wydatków organ odwoławczy zmniejszył w wyliczeniu wydatki związane z działalnością gospodarczą, z uwagi na to że nie wszystkie faktury zakupu zostały opłacone do końca tego roku. Pozostałe pozycje nie uległy zmianie w stosunku do ustalonych przez organ I instancji. Wyrokiem z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt I SA/Ol 183 /11 Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Olsztynie uwzględnił skargi J. A. i I. A., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2010r. Sąd stwierdził, że zaistniała przesłanka do uchylenia tych decyzji ,określona w art. 145 §1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozważył bowiem wszystkich istotnych okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie poczynił wszechstronnych ustaleń faktycznych, które powinny być podstawą prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej Organ nie przeprowadził także wnioskowanego dowodu, czym naruszył art.188 Ordynacji podatkowej Tym samym organ naruszył również wskazany w skardze art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w formie karty podatkowej, organy podatkowe nie ustaliły w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości kwoty rocznego dochodu podatnika z działalności gospodarczej uzyskiwanego w latach 1969-2001, a jednocześnie nie podważyły merytorycznie wyliczeń dotyczących możliwości zarobkowania przedstawianych w toku postępowania przez strony. Nie podważono wyliczeń i symulacji dochodowości działalności gospodarczej podatnika w spornym okresie, przedstawionych w pismach procesowych i zeznaniach podatnika. Autorytarnie organ stwierdził, że wyliczenia te są niewiarygodne i nierealne, ale nie wskazał z jakich przyczyn. W tym względzie powoływał się jedynie na porównanie dochodów uzyskanych przez innych podatników z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fotograficznych. Takie porównanie zdaniem Sądu nie jest wystarczające, gdyż każda działalność gospodarcza charakteryzuje się pewną indywidualnością. Nadto organ, porównując możliwe do uzyskania przez podatnika przychody w latach 1996-2001, wyliczone przez skarżącego w kwocie 1.082 zł dziennie, do przychodów wszystkich trzech wspólników spółki cywilnej działającej na terenie E., sam stwierdził, że te przychody nie są duże i nie wskazują na przejęcie 70% rynku usług fotograficznych, gdyż przychody wspomnianej spółki cywilnej są znacznie wyższe (s. 34 zaskarżonej decyzji). Sąd uznał, że niezasadne było przyjęcie roku 2002 za rok reprezentatywny do ustalenia rentowności działalności gospodarczej J.A. (dokładnie - do ustalenia wskaźnika proporcji wartości przychodu osiągniętego w tym roku przez podatnika do przeciętnego wynagrodzenia brutto). W roku tym coraz bardziej powszechne stawało się posługiwanie aparatem cyfrowym i przechowywanie zdjęć w formie elektronicznej, a w konsekwencji powyższego spadek zainteresowania usługami fotograficznymi. Zmiany technologiczne, które wówczas zachodziły mogły doprowadzić zatem do zmniejszenia przychodów J.A. z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Na te argumenty wskazały strony w toku postępowania podatkowego, jednakże organ do nich się nie odniósł w żaden sposób. W ocenie Sądu analiza zeznań J.A. oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie tych zeznań można zarzucić przekroczenie zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ ocenił w zaskarżonej decyzji tylko część zeznań świadków. Nie znane jest zatem stanowisko organu co do pozostałych dowodów z zeznań świadków – czy organ dowodom tym dał wiarę, czy odmówił im wiarygodności, a jeżeli tak to z jakich przyczyn. Dowody te mają przy tym, zdaniem Sądu, znaczenie dla sprawy, bowiem mogą przemawiać za uznaniem, że działalność prowadzona przez skarżącego w zakresie usług fotograficznych w latach poprzedzających rok 2002 była rentowna. Z zeznań świadków wynika bowiem, że zakład skarżącego był zakładem liczącym się na rynku usług fotograficznych, był zakładem stosunkowo dużym i znanym w E., wykonywał szeroki zakres usług, posiadał specjalistyczny, nowoczesny sprzęt, dzięki któremu miał możliwość zrealizowania znacznej ilości zleceń. Przyjęcie zaś, że działalność ta była dochodowa, może prowadzić do wniosku, że dochody uzyskiwane z tego tytułu w latach poprzedzających rok 2002, były na tyle wysokie, iż mogły skutkować poczynieniem przez skarżących oszczędności, którymi pokryto wydatki roku 2002. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny przedstawia określone dowody w zależności od postawionej przez siebie tezy dowodowej. Jeżeli zamierza porównać dochody skarżącego, do dochodów spółki cywilnej prowadzącej działalność w podobnych warunkach, to do porównania winien przyjąć nie dochód jednego z trzech wspólników spółki cywilnej, a łączny dochód wszystkich wspólników. Za okoliczność przemawiającą za tym, że wyliczone przez podatnika w toku postępowania dochody mogły być realne, Sąd uznał fakt nabywania kolejnych specjalistycznych, a przy tym bardzo kosztownych urządzeń do prowadzonej działalności gospodarczej. Musiały one przynosić znaczne dochody, skoro podatnik czynił kolejne inwestycje w tego typu sprzęt. Wbrew logice byłoby nabywanie kolejnych, jeszcze bardziej wydajnych urządzeń, w przypadku gdyby już posiadane nie były w pełni wykorzystywane. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy nie dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie uprawdopodobnili, że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2002 r. została pokryta oszczędnościami pochodzącymi z działalności gospodarczej z lat wcześniejszych. Organ nie podważył bowiem skutecznie wyliczeń dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez J.A. działalności. Po ponownym rozpoznaniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" uchylił decyzje organu I instancji i ustalił odpowiednio J. A. i I. A. za 2002 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwotach po 181.023 zł. W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Przy czym zasoby te muszą pochodzić ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Na potwierdzenie takiego rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu prowadzonym na podstawie powołanych przepisów organ podatkowy powołał szereg wyroków sądów administracyjnych. Dalej wskazał na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowano tezy, że podatnik powołując się na określone przychody i ich pochodzenie, obowiązany jest udowodnić, a nie tylko uprawdopodobnić, istnienie takich przychodów i ich opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania. Następnie przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków NSA potwierdzających stanowisko, że w postępowaniu w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest istotna potencjalna możliwość gromadzenia oszczędności przez osobę , wobec której prowadzone jest postępowanie. Istotny jest natomiast fakt rzeczywistego ich poczynienia, w związku z czym nawet ustalenie, że podatnik mógł zgromadzić określone oszczędności nie jest wystarczające do przyjęcia, że tak było w rzeczywistości. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie wywody odwołania w zakresie ciężaru dowodu. Wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach ciąży na stronie postępowania, przy czym powinna ona udowodnić a nie tylko uprawdopodobnić istnienie takich przychodów i ich opodatkowanie bądź zwolnienie od opodatkowania. Dalej stwierdził, że spór obejmuje okoliczność, czy ustalona dysproporcja wydatków nad przychodami znalazła pokrycie w oszczędnościach przechowywanych w gotówce w domu, których źródłem miała być działalność gospodarcza prowadzona przez J. A. od 1969r. Według jego zeznań z dnia 19.06. 2009r. wysokość oszczędności posiadanych na dzień 1.01. 2002r. wynosiła w przybliżeniu około milion dolarów. Zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że małżonkowie na dzień 1.01. 2002r. nie posiadali oszczędności w gotówce, przechowywanych poza systemem bankowym, pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przede wszystkim organ nie zgodził się z twierdzeniem, że oszczędności mogły być gromadzone od początku świadczenia usług fotograficznych w 1969 roku. Początkowy okres działalności zawsze charakteryzuje się przewagą kosztów, gdyż ponoszone są nie tylko typowe koszty ale także związane z uruchomieniem działalności. Organ podał, że w jego ocenie niemożliwe było zgromadzenie niezbędnego sprzętu podczas nauki zawodu, którą J. A. odbywał w latach 1963-66. Porównanie wynagrodzenia, jakie w tym czasie otrzymywał, ze średnim miesięcznym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej dowodzi, że było ono niewielkie. Sam podatnik w dalszej części przesłuchania z dnia 2.04.2012r. potwierdził, że sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności zakupiony został przed uruchomieniem zakładu i już w trakcie jego prowadzenia. Zatem w początkowym okresie świadczenia usług przychody uzyskiwane z tego tytułu były przeznaczone na rozwój zakładu i w konsekwencji nie mogły być źródłem gromadzenia oszczędności. Organ podkreślił, że wykonywanie usług fotograficznych było jedynym źródłem utrzymania rodziny składającej się z 4 osób- syn urodzony w 1971r. i córka urodzona w 1973r. Dzieci pozostawały na utrzymaniu rodziców do chwili usamodzielnienia się, odpowiednio około 1991-94r. w przypadku syna i około 1993-95r. w przypadku córki. Ponadto, zdaniem organu, zdobycie silnej pozycji na rynku również nie następuje automatycznie a z upływem czasu i wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu nakładów, osiągnięcia zdolności świadczenia usług na określonym poziomie, a w konsekwencji pozyskania klientów, w tym także ewentualne przejęcie klientów konkurencyjnych podmiotów. Dlatego organ nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w piśmie podatnika z dnia 26.05. 2010r., że od początku prowadzenia działalności pozycja zawodowa J. A. na rynku województwa e. była znacząca. Dalej organ odwoławczy wskazał na przepisy regulujące zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem w okresie prowadzenia działalności przez J. A. Przytoczył przepisy: 1. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 1969r . w sprawie poboru w formie ryczałtu podatków obrotowego i dochodowego od niektórych spółdzielczych zakładów usługowych (M.P nr.9 poz.84) obowiązującego do 1.04.74r.; 2. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1973r.w sprawie poboru podatków z tytułu świadczenia usług przez niektóre spółdzielcze zakłady usługowe (M.P.nr 56 poz.319), obowiązującego do 1 lipca 1979r.; 3. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 22czerwca 1979r. w sprawie poboru podatków z tytułu świadczenia usług przez niektóre spółdzielcze zakłady usługowe (M.P.nr 16 poz.99) obowiązującego do 1 lipca 1981 r.. Organ podał, że w dalszym okresie zasady opodatkowania usług świadczonych przez podatnika zryczałtowanym rozrachunkiem uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 maja 1981r. w sprawie poboru podatków z tytułu świadczenia usług przez niektóre spółdzielcze zakłady usługowe ( Dz.U nr 14 poz.67) i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1982r. w sprawie zryczałtowania podatku obrotowego i dochodowego z tytułu świadczenia usług przez spółdzielcze zakłady usługowe prowadzone według zasad zryczałtowanego rozrachunku (Dz.U. nr 27 poz.196). Rozporządzenia te, wśród warunków uprawniających do korzystania z zasad zryczałtowanego rozrachunku nie zawierały ograniczeń co do wysokości obrotu w roku podatkowym na jednego zatrudnionego w zakładzie. Natomiast z treści powołanych zarządzeń Ministra Finansów wynika, że w okresie od 1.01.1969r. do 1.07.1981r. jednym z warunków, od spełnienia których uzależniona była możliwość skorzystania z opodatkowania według zasad zryczałtowanego rozrachunku było nieprzekroczenie określonej kwoty obrotów na jedną osobę zatrudnioną w zakładzie. W okresie od 1.01.1969r. do 1.09.1976r. -150.000zł.; w okresie od 1.09.1976r.do 1.07.1981r.-180.000zł. J. A. we wskazanych okresach nie zatrudniał pracowników, w prowadzeniu działalności pomagała mu żona, co jednak nie miało wpływu na limit obrotów. Zatem , skoro podatnik nie utracił prawa do opodatkowania działalności według zasad zryczałtowanego rozrachunku to jego przychody nie mogły być wyższe niż wyżej określone. To zaś podważa wiarygodność wyjaśnień z dnia 15.06.2009r. iż przychody były szczególnie wysokie, zwłaszcza w początkowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu ewentualny przychód przewyższający podane wyżej kwoty w poszczególnych latach nie mógłby zostać uznany za dochód znajdujący pokrycie w ujawnionych źródłach. Organ wskazał, że konkretny limit przychodów podatnika został ustalony w "Szczegółowych warunkach pracy w zakładzie usługowym na zryczałtowanym rozrachunku" stanowiących załącznik do umowy o pracę , ustalonych dnia 1.09.1978r. pomiędzy Spółdzielnią I. w G. a J.A., zmienionych od 29.01.1982r oraz ustalonych w dniu 1.09.1982r. między tymi stronami. Wynika z nich, że szacunkowy obrót zakładu prowadzonego przez podatnika mógł wynieść maksymalnie : w okresie od 1.09.1978 do 28.01.1982r.-120.000 zł.; w okresie od 29.01.1982r.do 1.09.1982r.- 180.000zł.; w okresie od 1.09.1982r. do dnia 27.07.1983r.- 240.000 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, że J. A. w poszczególnych latach prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach zryczałtowanego rozrachunku osiągnął dochód równy granicznej kwocie obrotu uprawniającej do korzystania z tej formy opodatkowania według zarządzeń. W okresie udokumentowanym umową z Spółdzielnią I. w G. przyjęto ustalony w "szczegółowych warunkach" roczny obrót zakładu. Dyrektor Izby Skarbowej zmienił zatem wyliczenia dochodu przedstawione w decyzji organu I instancji z okres do 23.07.1983r. Zaakceptował natomiast metodę i wyliczenia dochodu za okres opodatkowania podatnika kartą podatkową tj. do 31.12.2001r. Wskazał, że organ I instancji dokonał szacunku dochodu na podstawie danych wynikających z protokółu kontroli z dnia 12.09.1995r. W toku kontroli ustalono rodzaje i ceny usług świadczonych przez podatnika: wykonywanie powiększeń na printerze-0,50 zł. za sztukę, wykonywanie zdjęć dowodowych i paszportowych -10 zł za 4 sztuki, wykonywanie zdjęć ślubnych w zakładzie -25 zł. za 6 sztuk, wywoływanie filmów -2,50 zł. za sztukę. Według oświadczenia J. A. średni miesięczny obrót za okres objęty kontrolą wynosił 5.000 zł. Z protokółu wynika, że przychód według rachunków wyniósł 6.010 zł. a udział procentowy tego przychodu w ogólnym przychodzie ustalono na poziomie 14,31% W zakresie wydatków poniesionych w tym okresie J. A. podał łączną kwotę 31.532 zł. Stąd przychód ogółem wyniósł 41.998,68zł. (6.010 zł z rachunków i 35.988,60 zł. sprzedaży bezrachunkowej - 85,69% udziału w ogólnej sprzedaży). Na tej podstawie wyliczono średni dzienny przychód w tym okresie na poziomie 166,66 zł. oraz przychód całego roku 1995 – 59.997,60 zł. Analogicznie wyliczono średnie dzienne wydatki w kwocie 125,13 zł. oraz wydatki całego roku 1995r- 45.046,80 zł. Dochód roku 1995 wyliczono na kwotę 14.950,80 zł. W szacunku wykorzystano dane statystyczne dotyczące przeciętnych rocznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej ogłaszanych przez Główny Urząd Statystyczny za lata 1969-2001. Ustalono, że dochód podatnika z 1995r. wynosił 177,32% przeciętnego rocznego wynagrodzenia. Wskaźnik 177,32% zastosowano do przeciętnych wynagrodzeń w poszczególnych latach prowadzenia działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na opodatkowanie działalności gospodarczej w formie ryczałtu, w sprawie brak było, poza protokółem z dnia 12.09.1995r. dokumentów źródłowych potwierdzających faktycznie poniesione wydatki dotyczące tej działalności i faktycznie uzyskane z niej przychody. Zdaniem organu, niezasadne jest kwestionowanie przez podatnika wartości dowodowej protokółu z dnia 12.09.1995r. Wskazał na stanowisko zawarte w Wyroku NSA z dnia 9.02.2007r. sygn. akt II FSK641/06 w kwestii znaczenia- dla ustalenia dochodu z prowadzonej wcześniej działalności opodatkowanej karta podatkową- oświadczeń składanych do protokółu kontroli przez osobę prowadzącą taką działalność. Przytoczył fragment uzasadnienia tego wyroku akcentując, że protokóły i zawarte w nich oświadczenia podatnika co do rozmiarów działalności stanowią dowód w postępowaniu, w rozumieniu art.180§1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że wyjaśnienia złożone w 1995r. należy uznać za bardziej wiarygodne od składanych obecnie. Organ podkreślił, ze J. A. podpisał protokół, natomiast twierdzenia, że zrobił to, nie czytając jego treści, podobnie, że nie podawał szeregu danych, które tam się znalazły są gołosłowne. W jego ocenie, podane dane odnośnie rozmiarów działalności tym bardziej należy uznać za wiarygodne, że pozostawały bez wpływu na wysokość podatku. Następnie organ podał, że w toku postępowania przesłuchano szereg osób prowadzących działalność w branży fotograficznej na okoliczność sytuacji na rynku usług fotograficznych w E. do 2001r. oraz pozycji zawodowej J. A. Podsumowując przytoczone wcześniej zeznania organ stwierdził, że: J. K., A. P., U. W., T. D., K. U. podają, że J.A. był jednym z największych podmiotów świadczących usługi fotograficzne na rynku e., jednak z żadnego ze złożonych przez tych świadków zeznań nie wynika, że zdominował on rynek tych usług czy też na tym rynku nie istniała konkurencja. Natomiast świadkowie: W. B., W. B., W .G., D. K. nie wymienili zakładu J.A. pośród największych podmiotów świadczących usługi fotograficzne w E. W piśmie z dnia 14.09.2009r. i w toku przesłuchania w dniu 23.10.2010r. podatnik podniósł, że zakup w 1991r. M.-3 zagwarantował mu przejecie 70% usług fotograficznych E., B., P., R., M. i innych miejscowości. Nie sposób przyjąć, iż osoby prowadzące działalność w tym samym zakresie, w tym samym mieście, nie miałyby o tym wiedzy i nie potrafiłyby wskazać tego podmiotu. W świetle powyższego organ odmówił wiarygodności twierdzeniom, według których J. A. prowadził działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie i od 1991r. przejął 70% e. rynku usług fotograficznych. W opisanej sytuacji świadkowie powinni bowiem wskazać go jako największego przedsiębiorcę działającego w tej branży, a nie jako jednego z największych. Dalej organ podatkowy stwierdził, że sam fakt prowadzenia przez szereg lat działalności i utrzymywania wysokiej pozycji rynkowej w E. nie stanowi sam przez się o uzyskiwaniu dochodu w wysokości umożliwiającej gromadzenie oszczędności ani też o posiadaniu oszczędności na dzień 1.01.2002r. Może się zdarzyć bowiem sytuacja, w której przedsiębiorca wypracuje środki na zapłatę wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem działalności oraz bieżącymi potrzebami życiowymi, ale po ich uiszczeniu nie pozostają żadne wolne środki, które mogłyby stanowić ewentualne oszczędności. Organ podkreślił, że z zeznań świadków: J. K., A. P., U. W., T. D., K. U., W. G., S.W., W.B. i W. B. nie wynika wysokość dochodu uzyskiwanego przez J. A. z prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowią one też dowodu świadczącego o posiadaniu oszczędności na dzień 1.0.2002 r. w wysokości deklarowanej przez stronę. Do odmiennej oceny nie mogą tez doprowadzić zeznania złożone przez G. J. i J. I. Zeznali oni że J. A. miał przodującą pozycję na rynku e., że zlecali mu w okresie od 1991r. do 1997r bardzo często, nawet codziennie wywoływanie zdjęć klientów swoich zakładów, gdyż posiadał on maszyny do obróbki zdjęć. Świadkowie nie mieli jednak wiedzy co do rozmiarów i rentowności działalności podatnika. Dalej organ podatkowy stwierdził, że podstawą ustaleń nie mogą być także zeznania złożone przez S.T., Z.Z., którzy wskazywali na szeroki zakres działalności prowadzonej przez podatnika. Również zeznania T. W., że w okresie od 1991r do 1994r., kiedy prowadził działalność gospodarczą, J.A. kupował od niego największe ilości chemii fotograficznej i papieru fotograficznego spośród jego klientów, świadczą wyłącznie o dokonywanych wydatkach związanych z działalnością. Świadek nie miał wiedzy co do wysokości dochodu podatnika. Dalej organ odwoławczy omówił zeznania złożone przez byłych pracowników zakładu fotograficznego. M. J., zeznając w dniu 25.11.2011r. nie pamiętała, ile poszczególnego rodzaju usług wykonywał zakład podczas jej zatrudnienia. Nie pamiętała także cen jednostkowych usług. Potwierdziła, że p. A. pracowali cały czas, także w niedziele i święta na zamówienie, nie brali urlopów, nigdzie nie wyjeżdżali. Wcześniej, w piśmie z dnia 11.12.2008r. M. J. podawała, że obsługiwała kasę firmową, obroty wynosiły co najmniej 1000-1300zł. Natomiast zeznając w dniu 25.11.2011r. stwierdziła, że nie przyjmowała pieniędzy od klientów. Zatem jej wyjaśnienia nie mogą być uwzględnione. K. K., zeznając w dniu 1.03.2012r. nie był w stanie podać, ile filmów wywoływano w zakładzie, w którym był zatrudniony. Tak samo nie był w stanie wskazać ilości wykonywanych zdjęć legitymacyjnych, ani też z imprez okolicznościowych –ślubów, chrztów, komunii. Wskazał natomiast, że w początkowym okresie jego zatrudnienia wykonywano ok. 2000 odbitek dziennie, od 2001r. ta ilość zaczęła spadać, by osiągnąć 500 odbitek w końcowym okresie pracy świadka. Świadek podał ceny odbitek, wywołania filmu i wykonania zdjęć legitymacyjnych. Nie pamiętał, jakie były ceny zdjęć ślubów, chrztów komunii i imprez weselnych. Potwierdził, że małżonkowie A. pracowali również, w soboty, niedziele i święta. Nie miał wiedzy o oszczędnościach strony. Był zatrudniony do 2004r. S. G. w dniu 21.06.2010r. zeznał, że w zakładzie zajmował stanowisko laboranta fotograficznego, zajmował się obróbką negatywów i zdjęć. Podał dzienne obciążenie maszyny M.-3, ilości wykonywanych w zakładzie zdjęć ślubnych, legitymacyjnych, paszportowych, zdjęć do wiz, fotografii z chrztów, komunii. Podał, że na rozpoczęcie i zakończenie roku szkolnego wykonywano zdjęcia w 6-7 szkołach i 5 przedszkolach, a nadto zdarzały się dodatkowe zlecenia. Świadek określił przybliżone ceny wywołania filmu, odbitki, zdjęć ślubnych z chrztów i komunii. Podał, że J. A. wykonywał również prace zlecone przez fotografów spoza E. W. H. zeznając w dniu 29.12.2011r. określił obciążenie urządzeń G. i M.-3. Podał ilości wykonywanych w zakładzie zdjęć do dokumentów, zdjęć ślubnych i z chrztów oraz slajdów. Nie był w stanie sprecyzować liczby odbitek wykonanych w szkołach, przedszkolach, zdjęć na powiększalnikach i z fotoradarów. Nie potrafił też podać cen poszczególnych usług . Świadek zeznał, że zakład pracował przez 365 dni w roku, był bezkonkurencyjny w E. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania S. G. i W. H. odnośnie do ilości usług jakie miał świadczyć J.A. w okresie, gdy zatrudniał tych świadków. S. G. był zatrudniony od 1.09.1990r.do 31.08.1993r. i od 1.12. 1993r. do 31.01.1997r. zaś W. H. od 1.01.1991r. do 31.12.2001r. Szczegółowa wiedza świadków w zakresie ilości niektórych usług wykonywanych przez podatnika, budzi wątpliwości co do wiarygodności zeznań. Organ zwrócił uwagę, że według zeznań S. G. na maszynie M.-3 dziennie zużywano 2,5 rolki papieru, a z jednej rolki około 1700-1800 odbitek. Wynika z tego, że dzienne obciążenie tego urządzenia wynosiło 4.500 odbitek. Z innego fragmentu wypowiedzi wynika, że na maszynie tej wykonywano 5.000 zdjęć i że w przypadku pracy na tej maszynie tego samego dnia przez dwóch pracowników, rywalizowali oni ze sobą, wygrywał ten, który wykonał 5.000 zdjęć. Zdaniem organu, w takiej sytuacji, gdy obciążenie maszyny wynosiło 5.000 zdjęć, to żaden z pracowników nie mógł samodzielnie wykonać tej ilości. W ocenie organu zeznania S. G. są sprzeczne z zeznaniami W. H., który podał, że na maszynie M.-3 dziennie wykonywano od 3000 do 6000 odbitek. Kolejne sprzeczności to wskazanie na rodzaj wykonywanych zajęć. Organ podkreślił, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań S. G. został złożony w piśmie z dnia 10.05.2010r., w którym zawarto wyliczenie dochodu, jaki J. A. miał uzyskiwać z działalności. Przed datą sporządzenia tego pisma sam podatnik nie miał wiedzy co do ilości świadczonych usług, a zatem co do okoliczności, które precyzyjnie określił S. G. przesłuchany w dniu 21.06.2010r. Zdaniem organu nieprawdopodobnym jest, by pracownik posiadał bardziej szczegółową wiedzę co do ilości świadczonych usług od samego właściciela zakładu. Te same uwagi organ odniósł do treści zeznań W.H., o przesłuchanie którego wniesiono również w piśmie z dnia 10.05.2010r. Wskazał, że świadek ten dysponował precyzyjną wiedzą w zakresie ilości świadczonych usług, co jest nieprawdopodobne w świetle braku tej wiedzy u właściciela. Ponadto świadek zeznał, że nie jest w stanie podać cen poszczególnych usług, natomiast podał proporcjonalny koszt wykonania jednej odbitki, który przypuszczalnie wynosił 10% ceny, zakład miał też zysk na wywołaniu negatywu, który wynosił 75% ceny płaconej przez klienta. Podał też, że zdjęcia studyjne, wykonywane w zakładzie przynosiły drugie tyle zysku co zdjęcia na maszynach, a okresowo może więcej. Koszt takich zdjęć , jak też zdjęć z imprez okolicznościowych robionych poza zakładem był stosunkowo niewielki w porównaniu do uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Natomiast dochód z wywołania slajdu był średnio 5-krotnie wyższy niż z wywołania negatywu, przy podobnych kosztach. Oceniając te zeznania organ zauważył, że świadek podaje proporcjonalny koszt wykonania określonych usług, a jednocześnie twierdzi, ze nie zna cen i kosztów jednostkowych takich usług, tj. wartości na podstawie których możliwe jest wyliczenie takiej proporcji. Świadek porównuje też dochodowość określonych usług ( odbitek wykonanych na maszynach i zdjęć studyjnych oraz wywołania negatywu i wywołania slajdu) nie wskazując jednocześnie kwoty dochodu uzyskiwanego z każdej z porównywanych usług. Przedstawia zatem określone wartości , będące wynikiem określonych operacji matematycznych i równocześnie nie zna wielkości, bez znajomości których niemożliwe byłoby ustalenie takiego wyniku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że nawet w wypadku ewentualnego uznania zeznań S. G. i W. H. za wiarygodne, zeznania te nie mogłyby stanowić podstawy do przyjęcia, że małżonkowie posiadali na dzień 1.01. 2002r. oszczędności w podawanej wysokości. Z zeznań tych wynika, że zakład J. A. prowadzony był w dużym zakresie, co nie oznacza, że podatnik uzyskiwał dochód pozwalający na poczynienie takich oszczędności. Organ nie zgodził się z twierdzeniem odwołania, że zeznania świadków mogą wykazać "rzeczywisty poziom dochodowości działalności podatnika". Żaden ze świadków nie podał, że J.A. posiadał oszczędności gotówkowe przechowywane w domu. Również W. H. zapytany, nie miał wiedzy w tym zakresie, chociaż stwierdził, że pewnie były one duże, skoro podatnik kupił za gotówkę pierwszą maszynę – M., która kosztowała 100.000 marek niemieckich. Organ stwierdził, że były to przypuszczenia świadka, zwrócił uwagę na ustalenie, że zakup maszyny M. w 1991r. w części sfinansowany został kredytem, a zatem w inny sposób niż podał to świadek. Dalej stwierdził, że także zeznania uczniów szkolonych w zakładzie podatnika: M. K.C., M.K., J.C., S. Ż., że usług było dużo, a maszyna zakupiona była wówczas nowością, świadczą jedynie o rozmiarach działalności. Nadto wskazują, że podatnik inwestował środki pieniężne w prowadzoną firmę. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności wyliczeniu, jakie pełnomocnik podatnika przedstawił w piśmie z dnia 10.05.2010r. Wskazał, że w ujęciu tabelarycznym przedstawiono podstawowe rodzaje świadczonych usług w wartościach typowych dla lat 90-tych (według twierdzenia pełnomocnika). Poszczególne pozycje tabeli to: odbitki zlecone, fotografie par ślubnych, fotografie chrztu, fotografie legitymacyjne, paszportowe i dyplomowe, fotografie dzieci w placówkach oświatowych oraz fotografie z pierwszej komunii. W piśmie podniesiono, że koszty jednostkowe usług uwzględniają zarówno ceny zużywanych materiałów ( błony, papier, chemia, jak i zużycie sprzętu). Cena typowej odbitki to 70 gr., maksymalny koszt materiałów to 13 gr. za odbitkę. Rzeczywiste koszty zmienne działalności to 13%. Gdyby nawet przyjąć, że pozostałe koszty takie jak zatrudnienie, energia elektryczna, woda, remonty budynku i wszelkie inne wydatki miałyby wynieść drugie tyle ( co w ocenie strony jest drastycznie zawyżoną hipotezą), to nadal poziom kosztów zamykałby się na 26%. Na zapytanie organu o dokumenty stanowiące podstawę wyliczeń w piśmie z dnia 26.05.2010r. pełnomocnik stron wyjaśnił, że wartości przychodów, kosztów i innych elementów argumentacji zawartej w piśmie z dnia 10.05.2010r. wynikają z wiedzy, dokumentów i stosownych wyliczeń w oparciu o dane, które z tej wiedzy wynikają. Przykładowo wydajność fotolabu A. została wykazana dokumentem. Podobnie fakt posiadania printera G. Cena papieru fotograficznego wynika z wiedzy i dokumentu( rachunek uproszczony z 1995r.). Tabela bazuje na cenach i kosztach odbitki 10x15 w drugiej połowie lat dziewięćdziesiątych. Do pisma załączono kserokopię rachunku uproszczonego z dnia 13.04.1995r. na nabycie przez podatnika 10 rolek papieru "[...]". Wynika z niego, że cena jednej rolki papieru to 131,94 zł. Podczas przesłuchania w dniu 23.07.2010r. podatnik wyjaśnił, że dane ilościowe do zawartej w piśmie z dnia 26.05.2010r. tabeli przyjęto na podstawie pamięci z tamtych lat. Ceny jednostkowe za usługi przyjęto według cennika, którego obecnie nie posiada, ale pamięta ceny z tamtego okresu. Koszty poszczególnych rodzajów usług przyjęto na podstawie rachunku uproszczonego z 1995r. Organ odwoławczy stwierdził, że zagadnienia przychodów i kosztów usług fotograficznych były przedmiotem ustaleń w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2002r. - grudzień 2003r. oraz podatku dochodowego za te lata. W piśmie z dnia 3.10.2006r. zwrócono się do podatnika o wskazanie, na czym polegały usługi świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych oraz jak kształtowało się zużycie materiałów do wykonywania poszczególnych usług. W żądaniu z dnia 4.10.2006r. poproszono o podanie: dziennego zużycia klisz, formatu wykonywanych zdjęć, cen sprzedaży poszczególnych rodzajów zdjęć, rodzaju świadczonych usług na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej i cen poszczególnych usług; procentowego udziału poszczególnych usług w dziennym utargu; procentowego zużycia materiałów w stosunku do przychodów; wysokości ewentualnych strat ponoszonych na materiałach. W piśmie z dnia 11.10.2006r. J. A. podał, że nie może określić precyzyjnie zużycia materiałów poszczególnych usług fotograficznych z udziałem filmów, papieru itp. Stwierdził, że zużycie może się kształtować różnie, a następnie podał przeciętne ilości filmów zużywanych podczas imprez okolicznościowych oraz wykonywania zdjęć paszportowych i legitymacyjnych. Wyjaśnił, że nie potrafi podać, ile klisz, filmów zużywał każdego dnia i jakie to były zdjęcia. Podał, że były to różne ilości a ceny usług dla klientów indywidualnych były takie same jak na fakturach sprzedaży. Organ podkreślił, że podatnik w 2006r. nie potrafił wskazać szeregu okoliczności związanych z działalnością prowadzoną w 2002 i 2003r. Zatem za nieprawdopodobne uznał, by podatnik w 2010 r. pamiętał w szczegółach zagadnienia związane z ilością, cenami i kosztami usług świadczonych w latach dziewięćdziesiątych XX wieku. Skoro podatnik w 2006r. nie potrafił podać danych dotyczących cen i usług w działalności wykonywanej przez niego w 2002 i 2003r. to tym bardziej, zdaniem organu, nie mógł pamiętać w 2010r. takich wartości w odniesieniu do lat 90 –tych XX wieku. Powyższe prowadzi do wniosku, że wyliczenie zawarte w piśmie z dnia 10.05.2010r. nie jest wiarygodne i sporządzono je na potrzeby prowadzonego postępowania. Składając zeznania w dniu 10.04.2008r. J. A. nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie wysokości przychodów osiągał w poszczególnych latach prowadzonej działalności i w okresie opodatkowania podatkiem zryczałtowanym i kartą podatkową. Powyższe uzasadniał brakiem obowiązku prowadzenia jakichkolwiek ewidencji obrotów. Stwierdził też, że nie jest możliwe wskazanie wysokości wydatków ponoszonych w poszczególnych latach w działalności gospodarczej, z powodu upływu czasu i denominacji złotówki. Zatem w dniu 10.04.2008r. J. A. nie miał w istocie wiedzy dotyczącej strony finansowej swojej działalności gospodarczej, przy czym także wartości o charakterze ogólnym, takich jak łączne wysokości przychodów i kosztów za poszczególne lata. Tymczasem na późniejszym etapie postępowania wykazał zaskakująco dobrą pamięć co do zagadnień związanych z ilością, cenami i kosztami usług świadczonych w latach 90-tych XX wieku. Wynika z tego, że w miarę upływu czasu podatnik pamięta coraz więcej szczegółów związanych z działalnością prowadzoną w latach 90-tych, co zdaniem organu jest niezgodne z doświadczeniem życiowym i logiką. Wątpliwości co do wiarygodności przedstawionego wyliczenia pogłębia fakt, że J A., składając zeznania w dniu 23.07. 2010r., a zatem po upływie niespełna dwóch i pół miesiąca od daty jego sporządzenia nie potrafił podać szeregu informacji, które stanowiły podstawę wyliczenia. Na pytanie w jakich latach i w jakich szkołach i przedszkolach E. wykonywano zdjęcia dzieciom oraz ile razy w ciągu roku robiono zdjęcia, jaką ilość kompletów zdjęć wykonywano rocznie i jakie były miesięczne lub roczne dochody z tego tytułu podatnik odpowiedział, że nie określi tego dokładnie. Podał jedną szkołę i jedno przedszkole. Odwołał się do danych zawartych w tabeli przedstawionej w piśmie za dnia 10.05.2010r. odnośnie do rocznych dochodów i rocznej ilości kompletów zdjęć szkolnych oraz z komunii. Także nie podał ilości i dochodów ze zdjęć ze ślubów i chrztów, stwierdzając, że były znaczne. Organ wskazał, że podatnik, po przedstawieniu niezwykle szczegółowych wyjaśnień zawierających wyliczenie dochodu, podatnik nie potrafił wskazać innych danych np. co do ponoszonych wydatków na utrzymanie w 2005r. Zeznając w dniu 2.04.2012r. nie potrafił podać, nawet w orientacyjnej wysokości kwoty kredytu zaciągniętego na budowę budynku usługowo- mieszkalnego. Zdaniem organu nie można zatem uznać zawartych w piśmie z dnia 10.05.2010r. danych, stanowiących podstawę wyliczenia dochodu za wiarygodne. Jednocześnie w sprawie nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów źródłowych potwierdzających podane wartości w zakresie ilości wykonywanych usług jak też cen i kosztów poszczególnych usług ( wyliczono tylko koszt papieru na podstawie jednego rachunku z 1995r.). W związku z tym w sprawie nie zachodziły podstawy do oszacowanie dochodów podatnika metodą produkcyjną. Ponadto żadna z parafii, szkół i przedszkoli e., do których zwrócił się organ odwoławczy nie wymieniły J.A. jako osoby wykonującej zdjęcia w tych placówkach. Co prawda większość z nich nie dysponowała danymi za lata sprzed 2002r. ale Szkoła Nr 1 podała, że zdjęcia były wykonywane przez inną firmę, a Szkole Nr 2 i Nr 3 w latach 1969-2003 uczniom nie były wykonywane zdjęcia przez osoby prowadzące zakłady fotograficzne na terenie E. Organ przypomniał, że w postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł to podatnik obowiązany jest wykazać, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych zasobach majątkowych. Przyznał, że oświadczenia składane przez stronę stanowią dowód, ale podlegają swobodnej ocenie organu, tak jak inne dowody. Zatem wyliczenie oparte na oświadczeniach wiedzy i pamięci strony zostało poddane analizie i ocenione jako niewiarygodne. Wobec tego zdaniem organu odwoławczego zachodziły podstawy do ustalenia dochodu z działalności opodatkowanej kartą podatkową w sposób szacunkowy, w oparciu o wartości wynikające z protokółu kontroli z dnia 12.09. 1995r. Zdaniem organu nie zachodziła w sprawie konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu fotografii na okoliczność prawidłowej oceny okoliczności sprawy. Dla przedmiotowej sprawy nie jest istotna wiedza specjalistyczna z dziedziny fotografii czy tez znajomość skomplikowanych procesów technologicznych zachodzących w trakcie wywoływania zdjęć. Podobnie, nie ma znaczenia kwestia wydajności maszyn, czego organ odwoławczy nie kwestionuje i co nie wymaga wiadomości specjalnych, wystarczające jest w tym zakresie wykorzystanie informacji podawanych przez producenta urządzeń. Możliwość wykonania określonej liczby odbitek w określonym czasie , przy nieprzerwanym godzinnym wykorzystaniu maszyny nie oznacza, ze strona w tym czasie rzeczywiście taką ilość odbitek wykonała. Istotne znaczenie ma faktyczne wykorzystanie maszyn. Ustalenia w tym zakresie obejmujące ilość faktycznie wykonanych a następnie sprzedanych odbitek nie stanowią wiedzy specjalistycznej, wymagającej skorzystania z opinii biegłego. Nadto dokonanie takich ustaleń nie byłoby również możliwe w drodze opinii biegłego- biegły nie byłby w stanie stwierdzić, jak długo w poszczególnych okresach czasu maszyny pracowały, ile wykonano, a następnie sprzedano zdjęć. W tym postępowaniu nie wystarczy, że strona wykaże możliwość zgromadzenia określonych oszczędności, lecz konieczne jest wykazanie ich faktycznego zgromadzenia, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił wysokość wydatków na utrzymanie ponoszonych przez podatników w analizowanym okresie jak i inne wydatki wskazane w zestawieniu przychodów i wydatków za lata 1969- 2001. Organ odwoławczy sporządził takie zestawienie, uwzględniając poczynione ustalenia w postępowaniu odwoławczym. Następnie sporządził "ustalenie środków finansowych na dzień 1.01. 2002r." Stwierdził, że wynika z tego "ustalenia", że małżonkowie A. na dzień 1.01.2002r. nie mogli faktycznie dysponować oszczędnościami gotówkowymi ( z wyliczeń wynikało, że w 1999r., 2000r., 2001r. wydatki znacznie przekraczały ustalone w tych latach dochody). Organ odwoławczy odniósł się następnie do faktu rozszerzenia działalności przez podatnika przez uruchomienie w 2002r. nowego punktu świadczenia usług w C. i zakupu urządzenia N. w dniu 21.12.2001r. za kwotę 192.726,27 euro. Podniósł, że w toku postępowania podkreślano całkowite podporządkowanie życia małżonków pracy w zakładzie i dążeniu do uzyskiwania jak najwyższych dochodów. Jednocześnie wskazywano, że od 2000 roku nastąpił znaczny spadek zainteresowania usługami fotograficznymi, wynikający z upowszechniania się fotografii cyfrowej. Podnoszono, że lata 2001-2003 to okres największego kryzysu w branży fotograficznej, a w 2002r. rynek odbitek analogowych został zredukowany do kilkunastu procent zapotrzebowania z lat dziewięćdziesiątych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w opisanych okolicznościach osoba postępująca racjonalnie i kierująca się interesem ekonomicznym raczej ograniczałaby rozmiary działalności i wydatki inwestycyjne jej dotyczące. Organ zwrócił uwagę na to, że w piśmie z dnia 10.05.2010r. podniesiono, że J.A. nie mógł sobie pozwolić na odejście z branży, ponieważ ilość posiadanych przez niego zasobów pozwalała na przetrwanie kryzysu i zmianę technologii, ale nie pozwoliłaby na utrzymanie się z samego kapitału. Organ wskazał, że według zeznań z dnia 19.06.2009r. ilość posiadanych środków pieniężnych na dzień 1.01.2002r. wynosiła około jeden milion dolarów. Podniósł, że przypisane stronom koszty utrzymania nie były wysokie, zadał więc pytanie jakie oszczędności byłyby wystarczające do utrzymania się, jeżeli podany kapitał nie spełniał tego wymogu. Organ uznał, że argumentacja pełnomocnika dotycząca ekonomicznych skutków nabywanych przez podatnika maszyn nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik podnosił, "że racjonalnie zachowujący się człowiek nie wydawałby na zakup środków produkcji więcej, niż są one w stanie zwrócić z rozsądnym zyskiem. Nie czyniłby tak tym bardziej przez 33 lata". Jednak maszyna N., zakupiona w 21.12.2001r. nie przyniosła w skali globalnej prowadzonej działalności nie tylko "rozsądnego" ale żadnego zysku. Organ odwoławczy wskazał, że kierując się tezą o przynoszeniu przez kupowane maszyny zysków, należałoby oczekiwać w 2002r. i następnych latach zysku z zakupionego urządzenia N. i uruchomienia nowego punktu prowadzenia działalności. Tymczasem J. A. wykazuje straty z działalności. Z powyższego wypływa wniosek, że zakup maszyny do świadczenia usług fotograficznych nie jest równoznaczny z uzyskiwaniem dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z użytkowaniem takiego urządzenia. Dlatego też zakup kolejnych urządzeń na przestrzeni lat nie stanowi dowodu potwierdzającego uzyskiwanie dochodu w czasie ich wykorzystywania w prowadzonej działalności. Dalej organ, odwołując się do zeznań świadków, osób działających w branży fotograficznej, wskazał na okoliczność postępu technicznego w dziedzinie usług fotograficznych oraz jego wpływu na sytuację rynkową podmiotów świadczących takie usługi. W jego ocenie kolejne zakupy maszyn do obróbki zdjęć przez J. A. wymuszone były przez postęp techniczny, rozwój technologii, brak inwestycji prowadziłby do likwidacji działalności. Zdaniem organu prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt częściowego finansowania maszyn nabywanych od 1991 roku ze środków pochodzących z kredytów bankowych. Jednocześnie okoliczność zaciągania kredytów podważa wiarygodność twierdzeń o posiadaniu oszczędności w dacie inwestycji, jak też na dzień 1.01.2002r. Organ podał, że podatnik na podstawie faktury z dnia 11.10.1991r. nabył urządzenie M.-3 za kwotę 105.300DM, przy czym do dnia 1.10.1991r. zapłacono równowartość 36.855DM, pozostała do spłaty w 8 ratach kwota 68.445 DM sfinansowana została kredytem. Na podstawie umowy z dnia 2.06.1999r. podatnik zakupił urządzenie M-1 za cenę 211.980 DM. Przedpłata wyniosła równowartość 52.985 DM, a sprzedający udzielił J.A. kredytu o równowartości 158.985DM z okresem spłaty w ratach miesięcznych - 5 lat i 8% rocznym oprocentowaniem. Z informacji z dnia 14.11.2008r. wynika, że przedpłata wyniosła 48.755 DM a do spłaty pozostało 163.225 DM. Również zakup w dniu 21.12.2001r. urządzenia N. za kwotę 192.726,27 euro został w części sfinansowany kredytem. Zapłacona została część ceny w kwocie 57.817,30euro, a na zapłatę pozostałej części ceny w wysokości 134.908,39 euro został udzielony kredyt. Organ dodał, że kredytem została również sfinansowana budowa części usługowej budynku usługowo-mieszkalnego w E. przy ul. B. 4. W ocenie organu fakt zaciągania kredytów świadczy o tym, że strony nie posiadały oszczędności wystarczających na sfinansowanie całości ceny urządzeń. W innym wypadku nieracjonalne byłoby ponoszenie kosztów związanych ze spłatą kredytów. Skoro więc zakup maszyny N. w dniu 21.12.2001r. został w części sfinansowany kredytem, to, zdaniem organu odwoławczego, w chwili dokonywania przedmiotowej transakcji J. A. nie dysponował środkami w gotówce w wysokości umożliwiającej sfinansowanie takimi środkami całej ceny. Organ wywiódł następnie, że lata osiemdziesiąte i dziewięćdziesiąte XX wieku to okres wysokiej inflacji, z czym łączyła się utrata wartości pieniądza. Przechowywanie środków pieniężnych poza systemem bankowym wiązało się z utratą ich wartości. Z kolei ulokowanie ich na rachunkach bankowych prowadziłoby do uzyskiwania dochodów z odsetek. Nieracjonalne było zatem przechowywanie gotówki poza systemem bankowym. Organ przytaczając wyjaśnienia podatnika odnośnie do przyczyn zaciągania kredytów, przedstawił własne rozumienie racjonalnego gospodarowania. Wskazując, że podatnik zapłacił w latach 2002-2005 107.342,33 zł. odsetek od kredytu na zakup maszyny N., natomiast od kredytu na zakup maszyny M-1 zapłacił w latach 1999-2004 odsetki kwocie 69.554,41 zł. organ uznał, że bardziej racjonalnym, w przypadku posiadania oszczędności, byłoby nabycie maszyn za gotówkę i ulokowanie wolnych środków na lokatach terminowych, co pomnożyłoby środki potrzebne na inne inwestycje. Organ zwrócił przy tym uwagę, że J.A. ,mimo twierdzenia o niekorzystaniu z systemu bankowego gromadził jednak środki pieniężne, także w dolarach amerykańskich, na terminowych rachunkach bankowych. Informacje z banku Ż. z dnia 12.06.2008r. oraz z Banku K. z dnia 28.11.2008r. potwierdzają zakładanie lokat od 1998r. W związku z tym nie są prawdziwe wyjaśnienia w piśmie z dnia 15.06.2009r. , ze J. A. Korzystał z usług bankowych jedynie w ograniczonym czasowo zakresie i dla dokonania konkretnej transakcji. Organ odnosząc się do wcześniejszych wyjaśnień i zeznania podatnika z dnia 2.04.2012r. o nabywaniu walut –marek i dolarów oraz przechowywania ich w sejfie w domu podkreślił, że ,jak się okazało, gromadził dolary na terminowych rachunkach bankowych. Przechowując je w domu ponosił zatem straty. Organ uznał za niewiarygodną argumentację że przechowywanie środków pieniężnych w domu spowodowane było brakiem zaufania do banków. Wskazał, że w postępowaniu nie przedłożono dowodów potwierdzających wymianę złotówek na waluty obce. Dalej organ podał, że w postępowaniu odwoławczym zweryfikowano daty opłacenia faktur VAT, kwestionowanych w odwołaniu. Wymienił kwoty, które zostały zapłacone w 2003r. Zmniejszył w związku z tym kwotę wydatków z działalności gospodarczej o 19.552,22zł. i o 4.301,54 zł. nadwyżkę podatku naliczonego VAT. Po stronie wydatków ujął środki zgromadzone na rachunku bankowym w P. w kwocie 2.226,13 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychody małżonków A. w 2002r wyniosły 434.741,54 zł. Wydatki, po ich zmniejszeniu w stosunku do ustaleń organu I instancji o kwotę 21.627, 63 zł. stanowiły kwotę 917.469,41 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami – 482.727,87 zł. Dochód przypadający na każdego z małżonków ustalono w kwocie 241.363,94 zł. Od podstawy opodatkowania w kwotach po 241 364 zł. ustalono podatek każdemu z małżonków w kwotach po 181.023 zł. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożyli J. A. i I. A., oboje reprezentowani przez tego samego pełnomocnika- doradcę podatkowego. Wnieśli o uchylenie tych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: zasady praworządności – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), dalej jako O.p., wobec naruszeń zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także naruszeń prawa materialnego I. naruszenie przepisów postępowania: - art. 153 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie zasady związania ocenami prawnymi oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, które zawarto w prawomocnym wyroku WSA - art.121 §1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków jak również braku rzeczowego odniesienia się do wyczerpujących analiz ekonomiczno- technologicznych strony, pomimo ich oparcia na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, literaturze przedmiotu oraz wiedzy powszechnie dostępnej, - art.122 w związku z art.187 §1 O.p. w związku z przystąpieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej do oceny prawnej sprawy pomimo, że, według własnej oceny organu, nie miał on niezbędnych danych dla przeprowadzenia oszacowania działalności J.A. w sposób odzwierciedlający jej rzeczywisty przebieg. Organ świadomie takich działań zaniechał uznając, że nie są one niezbędne dla sprawy. - art.181 O.p. wobec pominięcia w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego licznych informacji, wynikających z korzystnych dla podatnika wypowiedzi świadków o posiadanych przez nich wiadomościach na temat faktów badanych w toku postępowania, złożonych w przepisanej przez prawo formie (G.J., I.I., W.B., W.B., S. G. W. H., M.J., S. T. i in.), - art.188 O.p. wobec bezpodstawnej, w świetle treści przepisu, odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, w tym w pierwszej kolejności z opinii biegłego z zakresu techniki , technologii, organizacji i historii fotografii, a także biegłego w dziedzinie nauk ekonomicznych w celu weryfikacji poprawności przetwarzania danych dotyczących warunków gospodarczych na przestrzeni lat 1969-1995, - art. 191 O.p. wobec oceny sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań strony, świadków, dowodów z dokumentów, jak również ocen dokonanych przez Sąd, - art.197 §1 O.p. wobec pominięcia dowodu z opinii biegłego w sytuacji przystąpienia do oceny sprawy o zawiłym stanie faktycznym, którą można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami; w toku postępowania wystąpiły przesłanki świadczące o braku przygotowania pracowników organu do właściwej oceny materiału dowodowego, stąd powstała konieczność przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w zakresie: a) techniki, technologii oraz rynku fotograficznego, w celu oceny zdolności realizacji usług w poszczególnych okresach rozwoju zakładu, w kontekście uwarunkowań; osobowych, technicznych i innych, ustalonych i utrwalonych w zgromadzonym materiale dowodowym; dowód powinien również obejmować ocenę technicznej i technologicznej realności szacunków przedstawionych przez stronę, b) nauk ekonomicznych w zakresie: roli inwestycji w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, akumulacji kapitału, organizacji i funkcjonowania przedsiębiorstw. c) psychologii, w celu oceny wartości informacyjnej zeznań złożonych w sprawie przez wielu świadków, które zostały pominięte przez organ z uwagi na ich rzekomą niewiarygodność, - art. 200 § 1 O.p wobec braku ujęcia w aktach sprawy sporządzonych przez organ wyliczeń majątku zgromadzonego przez podatników do dnia 31 grudnia 2001r. czym uniemożliwiono stronie ocenę kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec wystąpienia istotnych braków uzasadnienia, tj. nieodniesienia do argumentów odwołania oraz pism składanych w sprawie, a także braku opisu implementacji ocen prawnych, które zostały w tej sprawie wyrażone przez WSA w Olsztynie , a także rzetelnej oceny nowych dowodów. II obrazę prawa materialnego tj. 1. - art.20 ust.3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych związku z ; a) błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji tresci przepisów art. 120 i art. 187 §1 O.p. w takim zakresie w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych, b) błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenia art.197§1O.p. 2. zarządzenia Ministra Finansów w sprawie poboru w formie ryczałtu podatków obrotowego i dochodowego od niektórych spółdzielczych zakładów usługowych (M.P. z 1969 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) przez nieuwzględnienie w ocenie rzeczywistych zdolności zarobkowych wskazanych przepisów, co doprowadziło do istotnego zaniżenia przyjętych przychodów z okresu jego obowiązywania; § 5 ust.1 z którego wynika, że osiągany obrót nie ma żadnego znaczenia dla wymiaru podatkowego; §6 ust.1 z którego wynika, że przy ustalaniu wysokości ryczałtu nie bierze się pod uwagę pracy małżonka w zakładach jednoosobowych, co nie może być interpretowane tak, że praca małżonka nie zwiększa limitu obrotu rocznego, o którym mowa w §4 ust.1 pkt.2. , a zatem z treści tego przepisu wynika, że pod rządami tego aktu limit dla zakładu J. A. wynosił co najmniej 300.000 zł. , ( organ w ogóle nie badał kwestii podwyższenia limitu, co przewidywały przepisy), z uwagi na pracę małżonki; § 18 ust.1 z którego wynika, że spółdzielnia obowiązane jest prowadzić wyłącznie rejestr surowców i materiałów sprzedanych poszczególnym zakładom jak również surowców i materiałów nabytych przez kierowników zakładów poza spółdzielnią , a także ust.2 , ze spółdzielnie wolne są od prowadzenia dla zakładów ewidencji dla celów podatkowych, zatem prawodawca nie stworzył warunków dla kontroli obrotu przez prowadzącego zakład. oraz § 5 pkt. 1 i 2, § 7 pkt. 3 i § 9 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie poboru podatków obrotowego z tytułu świadczenia usług przez niektóre spółdzielcze zakłady usługowe (M.P. z 1973 r. Nr 56 poz. 319 ze zm.). Z powołanych § 5pkt.1 i 2 wynika, że obroty z usług dla ludności oraz dla j.g.u, jeżeli nie przekraczały 10% planowanego obrotu były całkowicie zwolnione od podatku; natomiast z § 7 pkt.3, że obroty na rzecz ludności nie były ewidencjonowane, zatem nie mogły stanowić podstawy do wyłączenia ze zryczałtowanego opodatkowania; z §9 ust.1, że w razie niezachowania warunków, wyłączenie z tej formy opodatkowania następowało na podstawie konstytutywnej decyzji organu administracji państwowej, co w przypadku J.A. nigdy nie miało miejsca. W obszernych uzasadnieniach skarg pełnomocnik stron podniósł, że przedmiotem sporu jest wyprowadzona przez organy ocena rentowności działalności gospodarczej prowadzonej przez J.A. w latach 1969 – 2001, a w szczególności w latach 1989 –2000. Ten właśnie okres, według konsekwentnych twierdzeń stron, ale także zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był najbardziej owocnym ekonomicznie czasem w karierze zawodowej J.A. Tymczasem w ocenie organów podatkowych obydwu instancji lata 90-te XX w. miały być okresem najsłabszym, w którym podatnik, pomimo że dysponował od dziesięcioleci pozycją zawodową, własnym zapleczem lokalowym i zaawansowanym technologicznie sprzętem, miał osiągać dochody nawet trzykrotnie niższe niż na początku swojej działalności, na co wskazuje odniesienie przyjętych przez organy wartości do przeciętnego wynagrodzenia. W ocenie skarżących, konieczne dla prawidłowej oceny niniejszej sprawy było uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 349/11, w którym odniesiono się do kwestii przychodów J.A. z działalności gospodarczej w latach 1969 – 2001. Z uzasadnienia tego wyroku Sądu jednoznacznie wynika, że jedynie wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości nierealności osiągania przez stronę dochodów w wysokościach przez nią podanych pozwalałoby na ich podważenie. Wydając aktualnie rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego za 2005 r. organy nie zgromadziły dowodów, które mogłyby spowodować zmianę oceny Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 17 maja 2011 r. Przeprowadzone w niniejszym postępowaniu dowody osobowe potwierdziły bowiem wcześniej pozyskane zeznania świadków oraz strony. Zdaniem skarżących, zeznania te, choć na różnym poziomie szczegółowości i w rozmaitych ujęciach, co wynika ze zróżnicowania ról świadków w historii zakładu (pracownicy, dostawcy, kontrahenci), tworzyły spójny obraz doskonale prosperującego przedsiębiorstwa, w którym wydajność i jakość były najwyższymi priorytetami. Skarżący, ze swej strony, rozbudowali ten obraz o szczegółowy opis funkcjonowania zakładu od strony obliczeniowej. Jednakże organ unikał wejścia w polemikę merytoryczną z ich wyliczeniami, zastępując ją niedopuszczalnymi na tym etapie rozważaniami na temat ciężaru dowodu. Skoro zaś strona postępowania nie wykazywała za pomocą innych środków dowodowych prawdziwości swoich twierdzeń, to należało przyjąć, że oświadczenie to korzystało z domniemania prawdziwości zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając zatem konkretne wyliczenia, które wskazują sekwencję arytmetyczną oraz sposób rozumowania, miała prawo oczekiwać, że każda postać zakwestionowania owej argumentacji będzie uzasadniona w sposób pozwalający na jej weryfikację, czego wymaga obowiązek ustanowiony w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że przebieg postępowania w sprawie miał charakter asymetryczny, skarżący podnieśli, że organ odwoławczy wyszedł z założenia, że kwestia wykazania właściwego poziomu przychodów jest problemem podatnika. W przypadku zaś wystąpienia informacji, które wzbudziły jego wątpliwości, zamiast wyjaśnić je, zachował je w tajemnicy, by ujawnić dopiero w treści decyzji (np. ocena dowodu z przesłuchania w charakterze strony J. A. w 2012 r.). Podniesiono, że za okres opodatkowania w formie karty podatkowej podatnicy nie mieli jakiejkolwiek możliwości wykazania wielkości obrotu bądź kosztów uzyskania przychodu w oparciu o dokumenty, albowiem takich nie pozyskiwali i nie prowadzili z uwagi na brak obowiązku. Wobec powyższego wskazali źródło finansowania, jak i osiągane w jego ramach dochody, co uczynili w sposób przybliżony. Zgodzili się z założeniem, że w niniejszej sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia oszacowania parametrów ekonomicznych przedsiębiorstwa, jednakże, w ich ocenie, powinno to nastąpić w oparciu o metodę produkcyjną. Znane były bowiem podstawy technologiczne procesu obróbki materiałów światłoczułych, ceny materiałów światłoczułych i chemikaliów, czy też wydajność urządzeń. Możliwe było również sięgnięcie do prasowych informacji na temat cen materiałów i usług. Tym samym możliwe było uzyskanie wszelkich danych, służących oszacowaniu ww. metodą. Jednakże organy pominęły tę metodę, nie komunikując przed wyznaczeniem terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, iż nie posiadają odpowiednich do jej zastosowania danych. W ocenie stron, oszacowanie to wymagało specjalnej, którą posiadał J.A., co potwierdzał choćby sporządzony przez niego uproszczony operat szacunkowy. Odmawiając uwzględnienia tego operatu, organ nie zakwestionował żadnego z jego elementów kalkulacyjnych, jak również nie poddał go ocenie biegłego pod kątem merytorycznej poprawności, choć z akt sprawy wyraźnie wynikało, że urzędnicy w nią zaangażowani nie dysponowali nawet w najbardziej elementarnym zakresie wiedzą na temat fotografii, jako techniki i technologii, a także na temat rynku branży fotograficznej. Następnie w uzasadnieniach skarg przedstawiono analizę techniczno – ekonomiczną przedsiębiorstwa, sporządzoną, jak wskazano, w oparciu o wiedzę własną i powszechnie dostępną (literatura, czasopisma branżowe, Internet), a także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. informacje zawarte w dokumentach, wyjaśnieniach strony oraz zeznaniach świadków. Przedstawiając w obszerny sposób zmiany na rynku usług fotograficznych z uwzględnieniem specyfiki Polski, stwierdzono, iż przyjęte przez organ założenie prawie stałego poziomu przychodów w relacji do przeciętnego wynagrodzenia było sprzeczne z wiedzą i logiką. W ocenie skarżących, nieprawidłowe było również uwzględnienie jako parametrów wyjściowych dla wyliczenia przychodu danych z protokołu z kontroli zatrudnienia i wynagrodzeń za 1995 r. Wskazując, iż kwestia wartości tego dowodu została już oceniona przez Sąd w ww. wyroku, zaznaczono, że wbrew twierdzeniom zawartym w decyzjach, J.A. nigdy nie podawał organom wartości obrotów oraz kosztów, które w nieustalony sposób znalazły się w protokole z kontroli zatrudnienia. Powyższe potwierdzał dowód z zeznań jednej z kontrolujących, która podała, że nie ma pojęcia, skąd wzięły się te dane w protokole. W świetle powyższego istniała konieczność weryfikacji wiarygodności protokołu, bo z samego faktu, że go sporządzono nie wynikało, że dane w nim zawarte miały jakiekolwiek oparcie w rzeczywistości. W dalszej kolejności skarżący wskazali, iż z uwagi na to, że na początku ubiegłej dekady nastąpił krach branży fotograficznej w zakresie fotografii wykonywanej na materiałach światłoczułych, ostatnia inwestycja w postaci zakupu fotolabu okazała się ekonomicznie nietrafiona, a zakład zaczął przynosić straty. W ich ocenie, bezpodstawna była jednak argumentacja organu dotycząca okoliczności nabycia tej maszyny. W chwili dokonywania tego zakupu nie było bowiem podstaw do przypuszczeń, że branżę dotknie kryzys, zaś zachowanie dominującej pozycji na rynku, według ówczesnych rachub, wymagało zakupu wysokowydajnego fotolabu cyfrowego i umieszczenia go w najlepszym punkcie w E., którym było wówczas nowo wybudowane C. Ponadto pomimo pogłębienia kryzysu w 2002 r. podatnik nie mógł zakończyć działalności, gdyż wartość zgromadzonych zasobów pieniężnych pozwalała na przetrwanie kryzysu i zmianę technologii, ale nie pozwoliłaby na utrzymanie do końca życia oraz spłatę zaciągniętych w 2001 r. zobowiązań długoterminowych. Skarżący zakwestionowali ponadto sens przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i stron, skoro w świetle końcowych wniosków organu były one i tak bezwartościowe, gdyż nie zostały potwierdzone dokumentami. Odwołując się do zeznań S. G., W.H., K.K., Z.Z., G.J., J.I. i T.W., wskazali, że dostarczyły one kompleksowej wiedzy na temat działalności gospodarczej oraz jednocześnie podważyły wartości przyjęte przez organ. Ponadto wskazano, ze dane z opracowania strony okazały się zbieżne z zeznaniami tych świadków, zaś zeznania S.G. były zgodne również ze źródłami w postaci czasopism branżowych z tamtego okresu co do cen usług. Jak podniesiono, podobną ocenę na tym gruncie wyraził również Sąd w wyroku z dnia 17 maja 2011 r., który ocenił zeznania S.G. jako wiarygodne. Bezpodstawne było zatem negowanie renomy zakładu podatnika oraz sugerowanie, jakoby podmiotem dominującym na rynku była spółka założona przez W.B. Nieracjonalne były również przyjęte w decyzji założenia szacunkowe, w świetle których dochód osiągnięty w 1991 r. wyniósł 37,6 mln starych złotych, w którym to podatnik dokonał wydatku na zakup M-3 za kwotę ponad 810 mln starych złotych, co oznaczało, że zwrot poniesionego wydatku nastąpiłby nie wcześniej niż po ponad 20 latach. Ponadto z przedstawionego w skardze wyliczenia dochodu zakładu w latach 90-tych według metody produkcyjnej wynikało, że dochodowość przedsiębiorstwa wynosiła ok. 1 milion zł rocznie. Zdaniem stron, dominującą pozycję J.A. na e. rynku usług fotograficznych potwierdziły również pozyskane przez organ I instancji dowody zanonimizowane, z których wynikało, że przy zaangażowaniu automatycznych metod obróbki można było nie tylko zgromadzić poważne oszczędności, ale i poczynić poważne inwestycje w nowe technologie i nieruchomości. Skarżący nie zgodzili się również z przeprowadzoną przez organy denominacją danych ekonomicznych za lata 1969 – 1994, gdyż jak zaznaczyli, nigdy nie wskazywali, że przechowywali oszczędności w złotych polskich. Podnieśli również, iż korzystali z systemu bankowego tylko w takim zakresie, w jakim wymagały tego przepisy prawa dotyczące przedsiębiorców i nie przechowywali w bankach swoich oszczędności, a założone lokaty były bardzo nieznaczne i występowały w ograniczonym czasie. W stosunku do przechowywanych w domu środków zgromadzonych w dolarach amerykańskich nie występowała inflacja. W odniesieniu natomiast do twierdzeń, że przesłuchani w sprawie świadkowie nie mieli wiedzy na temat wysokości oraz miejsca przechowywania przez podatników oszczędności, wskazano, że kierując się doświadczeniem życiowym podatnicy z ostrożności ukrywali te informacje. Skarżący zarzucili też, że dla ogólnego wyniku sprawy z jednej strony marginalne, z drugiej strony – niezwykle znamienne dla zobrazowania błędów oceny organów, miała dokonana przez nie ocena początkowego okresu działalności gospodarczej. Posługując się ogólnikową argumentacją, organy nie zidentyfikowały rodzaju i wartości sprzętu, którego nabycie byłoby niezbędne dla rozpoczęcia działalności, a który wymagałby znacznych nakładów finansowych. Twierdzenia organu, które dotyczyły rentowności i kosztów początku działalności były gołosłowne, co dodatkowo stanowiło o bezzasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem, jak wskazano w skardze, początki działalności opierały się na fotografii czarno – białej, kiedy to głównym źródłem zarobku fotografów było fotografowanie, nie obróbka materiałów, a ceny materiałów i aparatów fotograficznych nie były wysokie. Ponadto J.A. nabył sprzęt już w okresie szkolenia u K.W., kiedy to pozostawał na utrzymaniu rodziców, a środki otrzymane w okresie nauki przeznaczał na realizację pasji fotograficznej. Podkreślono również, że od momentu zakończenia szkolenia do momentu otwarcia zakładu upłynęły prawie 3 lata, co pozwalało na wniosek, że już w chwili rozpoczęcia działalności podatnik dysponował niezbędnym wyposażeniem. Strony zakwestionowały również ocenę procesów pamięciowych dokonanych w zaskarżonych decyzjach w odniesieniu do wyjaśnień J.A. Wskazując, że przedstawiony w skardze opis wieloletniego przebiegu działalności nie był rezultatem prostego przypomnienia zapamiętanych faktów, lecz żmudnego i pracochłonnego odtwarzania warunków działalności, podniesiono, że na skutek dokonanych na przestrzeni lat toczącego się postępowania zmian wyliczenia sporządzonego przez stronę, wzrosła jego szczegółowość, ale ostateczny wynik zasadniczo nie zmienił się. Wskazano ponadto, że w toku kontroli prowadzonej w 2006 r. podatnicy nie musieli odtwarzać danych, gdyż istotne informacje były zawarte w księgach podatkowych. Końcowo zarzucono organom, iż wbrew obowiązkowi nie przeprowadziły dowodów ze źródeł w literaturze fachowej i branżowej, co dawało możliwość odtworzenia rzeczywistości gospodarczej, w której działał podatnik. Nie przesłuchano również innych fotografów, którzy korzystali z usług strony, a których wskazali przesłuchani w sprawie świadkowie. Ponadto nie oceniono w sposób wszechstronny, lecz wybiórczo i wręcz stronniczo, materiał dowodowy, który został w sprawie zebrany, zaś wszelkie wątpliwości, również te, które miały wątły związek ze sprawą, zinterpretowano na niekorzyść podatników. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie ale nie wszystkie zarzuty i argumenty stron są uzasadnione. Ocena zasadności skarg w niniejszej sprawie wymaga odniesienia się w pierwszym rzędzie do wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prezentowane w zaskarżonych decyzjach opiera się na tezach z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do rozumienia treści i stosowania przepisów art.20ust.1,ust.3 oraz art.30ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2002r. – Dz.U.z 2000r. nr.14,poz.176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., które stanowią podstawę prawną tych decyzji. Przepisy te stanowią o szczególnym źródle, jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów, jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że norma wyrażona w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter nie tylko materialny ale i procesowy. Stanowi, że " wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wartości te i wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Określa zatem jednoznacznie sposób postępowania organów podatkowych. Są one uprawnione do porównania wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia jakie zgromadził w tym roku z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania , a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością, poniesienie wydatków przez jednego lub obojga małżonków, przekraczających ich łączny dochód – według danych będących w posiadaniu organów podatkowych- skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. rolą organu podatkowego jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego. Do podatnika należy zaś dostarczenie dowodów na obalenie wynikającego z takiego stwierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Może to uczynić poprzez wskazanie oszczędności zgromadzonych przed tym rokiem, które przeznaczone zostały na wydatki w danym roku. Jednak mogą to być wyłącznie oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych. Cytowane stanowiska zawarte w wyrokach NSA ( z dnia 24.05.2011r. II FSK 99/10, z dnia 11.05.2012r.II FSK 2113/10, z dnia 22.03.2012r. II FSK1661/10 i inne) dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w tego rodzaju postępowaniach, mianowicie, że to podatnik ma przedstawić sprawdzalne dowody, że wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanym mieniu i że nie mogą to być domniemania (uprawdopodobnienia) zostały wyrażone na tle konkretnych i typowych spraw prowadzonych w oparciu o art. 20 ust.3 u.p.d.f. W rozpoznawanej sprawie typowe jest jednak tylko to, że w działalności prowadzonej przez J.A., polegającej na świadczeniu usług fotograficznych, w 2002 r. wystąpiła strata podatkowa, i nie budzi wątpliwości, że rozliczone kasowo wydatki poniesione w związku z działalnością, powiększone o wydatki inwestycyjne oraz o wydatki na utrzymanie małżonków A. znacznie przekroczyły wykazane w tym roku przychody z działalności. Istotny jest w stanie sprawy fakt, że był to pierwszy, po trzydziestu dwóch latach, rok, w którym działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych. W okresie od 1969r.do 2001r. podatnik korzystał ze zryczałtowanych form opodatkowania, w tym od sierpnia 1983r. do 31.12.2001r. opodatkowany był w formie karty podatkowej. W tym miejscu należy przypomnieć, że istotą postępowania prowadzącego do opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, nie jest ustalenie, że podatnik nie posiadał środków finansowych na pokrycie wydatków, bo oczywistym jest, że środki te posiadał. Chodzi o to, czy środki te uzyskał z ujawnionej działalności w danym roku, ale nie wykazał w zeznaniu całości przychodów, czy też miał inne źródła przychodów w danym roku oraz ewentualnie w poprzednich latach, czy też w poprzednich latach zgromadził środki finansowe z działalności zgłoszonej do opodatkowania, w której jednak nie wykazywał całości dochodów. Organy podatkowe, prowadząc w 2006r. kontrole działalności gospodarczej za rok 2002 i 2003 nie dokonały analizy ekonomicznej, która ewentualnie wskazałaby na fakt nie wykazywania całości przychodów w danym roku. W świetle twierdzeń podatnika o załamaniu na rynku usług fotograficznych, niezasadnym byłoby przyjęcie, że w 2002r. mógłby on osiągnąć przychód w wysokości co najmniej 700.000zł. (w przybliżeniu taka kwota byłaby potrzebna do pokrycia wydatków, z uwzględnieniem zwrotu podatku VAT). Zatem w istocie postępowanie sprowadzało się do zweryfikowania twierdzeń, że na koniec 2001r. małżonkowie dysponowali oszczędnościami w wysokości około 1 mln. dolarów, przechowywanymi poza systemem bankowym, pochodzącymi z okresu trzydziestoletniej działalności. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku środków zgromadzonych z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej, przy zachowaniu warunków do korzystania z tej formy opodatkowania i wysokości podatku, co do zasady nie można mówić o dochodzie nieopodatkowanym, chyba że organy posiadają informacje, bądź zostanie ujawnione w toku postępowania, że podatnik w okresie, w którym korzystał z opodatkowania w tej formie, mógł zajmować się inną działalnością niezgłoszoną do opodatkowania (nielegalną). Za działalność taką w żadnym wypadku nie można uznać ewentualnego kupowania bądź sprzedawania waluty na własne potrzeby. W wielu typowych postępowaniach organy podatkowe dysponują zeznaniami podatników przynajmniej z całej dekady lat dziewięćdziesiątych, a i podatnicy wyjawiają szereg okoliczności, które dają organom podatkowym podstawy do wnioskowania, że osiągali oni dochody nieopodatkowane. W rozpoznawanej sprawie brak jest w materiale dowodowym przesłanek do twierdzenia, że J. A. mógł zajmować się jakąkolwiek inną działalnością niż świadczeniem usług fotograficznych. Skoro była ona opodatkowana od 1983r. do 2001r. kartą podatkową, a wcześniej inną zryczałtowaną formą, to ciężar dowodu, że z tej działalności podatnik nie mógł zgromadzić środków na pokrycie niedoborów, które wystąpiły w latach następnych, przesuwa się w stronę organów podatkowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że w poprzednio wydanym w sprawie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 183/11 Sąd wyraził pogląd, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma uprawdopodobnić a nie udowodnić, że posiadał dochody ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, którymi pokrył wydatki badanego roku. Wbrew jednoznacznej ocenie prawnej co do ciężaru dowodu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sformułował przeciwną tezę opierając się na orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z punktu widzenia unormowania wynikającego z przepisu art.153 p.p.s.a. było to działanie niedopuszczalne. Zasada związania oceną prawną zawartą w wyroku ma charakter bezwzględny i nie przewiduje żadnych odstępstw. Tymczasem z treści decyzji można wywieść, że poprzez cytaty z orzeczeń, jakie zapadły w innych sprawach organ usiłuje pośrednio wykazać ,że pogląd wyrażony w wyroku z dnia 17 maja 2011 r. jest błędny i jako taki nie musi być respektowany. Stosownie do treści art.153 p.p.s.a organ administracji, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązany jest zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Od tej oceny zarówno organ administracji, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Trzeba wskazać, że w wyroku z dnia 17 maja 2011r. Sąd nie oceniał poszczególnych zeznań świadków jako bardziej lub mniej wiarygodnych. W odniesieniu do dokonanej przez organ oceny zeznań S. G. wskazał, że przybliżone dane podane przez tego świadka świadczą o tym, że "skarżący prowadził działalność o znacznych rozmiarach i wobec tego mogła być ona bardzo dochodowa" Sąd nie wypowiadał w kwestii prawidłowości wyliczeń dochodowości działalności przedstawionych przez stronę. Zwrócił uwagę na błędy organu podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego oraz jego ocenie a także uznał za niewłaściwą, przyjętą przez organ odwoławczy metodę szacowania dochodów z działalności. Stwierdził, że organ nie podważył merytorycznie twierdzeń i wyliczeń podatnika. Zwrócił uwagę na błąd polegający na porównaniu dochodu podatnika z dochodem tylko jednego wspólnika z firmy konkurencyjnej, podczas, gdy powinien być wzięty pod uwagę dochód wszystkich wspólników. Jednocześnie w kwestii szacowania przychodów Sąd wypowiedział się następująco "W sprawach tych z ustalonych faktów, uznanych za miarodajne, wylicza się pewne wartości, bardziej lub mniej zbliżone do rzeczywistości. Tylko w pewnym stopniu możliwe jest ustalenie rzeczywistej wielkości dochodu nieujawnionego. Szacowanie podstawy opodatkowania w tych sprawach nie jest tożsame z instytucją oszacowania, uregulowaną w art.23 O.p." Kwestia ustaleń w powyższym zakresie pozostała zatem otwarta i pozostawiona organowi podatkowemu. Należy wskazać, że w piśmiennictwie dotyczącym zagadnienia opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych przyjmuje się, że uprawdopodobnienie przez podatnika źródła przychodów podlega w myśl art. 191 O.p. ocenie przez organy podatkowe. Oczywiste jest ,że organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować informacji pochodzących od podatnika co do wysokości dochodów osiąganych w czasie opodatkowania w formie karty podatkowej tylko z tego powodu ,że nie miał on obowiązku prowadzenia dokumentacji księgowej. W skomplikowanych dowodowo sytuacjach, gdy podatnik nie dysponuje dokumentami obrazującymi określone dane, które są istotne z punktu widzenia postępowań w sprawie dochodów nieujawnionych, organy winny dokonywać oszacowania jego dochodów za okresy, w których korzystał on z uproszczonej formy opodatkowania. Oszacowanie dochodów może nastąpić w takiej właśnie sytuacji, gdy podatnik z uwagi na upływ czasu lub obiektywne uwarunkowania nie dysponuje dowodami, na podstawie których może wykazać rzeczywisty ich poziom, szczególnie gdy pozostawał na karcie podatkowej, co z natury rzeczy zawęża możliwe spektrum środków dowodowych, z których te podmioty, w aktualnie prowadzonym postępowaniu, mogą korzystać (por. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 211). Korzystanie z danych statystycznych winno być szczegółowo uzasadnione, tendencją jest bowiem przyjmowanie stałego wskaźnika dochodu z działalności opodatkowanej ryczałtowo. Organ podatkowy, stwierdzając istnienie okoliczności, które uzasadniają określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (w konkretnej sprawie niemożności precyzyjnego ustalenia dochodów podatnika z okresu, w którym rozliczał się w formie karty podatkowej), powinien dokonać wyboru metody optymalnej w danej sytuacji i uzasadnić ten wybór. Zadaniem organu podatkowego będzie zatem wybranie i zastosowanie takiej metody, która przy odtwarzaniu procesów gospodarczych w najmniejszym stopniu będzie je zniekształcała, a podstawa opodatkowania będzie najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Zgodzić się należy z twierdzeniem pełnomocnika skarżących, że ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach tak w zakresie możliwości gromadzenia oszczędności jak i szacowania dochodów zostały dokonane z naruszeniem art. 122, 187§1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności niedostatki w zakresie przestrzegania reguł postępowania określonych tymi przepisami przejawiają się w braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ocenie dowodów. Niewątpliwie krytyczne uwagi autora skarg co do oceny zeznań świadków i strony postępowania z punktu widzenia psychologii zapamiętywania nie są pozbawione racji. Czynienie zarzutu, że dana osoba przedstawiła w zeznaniach pewne bardzo szczegółowe informacje wykazując się jednocześnie brakiem pamięci co do danych, które w ocenie organu powinna pamiętać o wiele lepiej, lub przynajmniej tak samo jak dane szczegółowe, faktycznie dowodzi niezbyt wnikliwego podejścia do tzw. dowodów osobowych i ich specyfiki uwarunkowanej bardzo wieloma czynnikami. Nie wydaje się jednak by dla poprawnej oceny zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie należało rozważać konieczność korzystania z pomocy biegłego z zakresu psychologii. Zupełnie wystarczająca jest w tym przypadku podstawowa wiedza z zakresu zapamiętywania i odtwarzania zapamiętanych informacji a przede wszystkim dokładna i logiczna analiza treści złożonych zeznań. Dokonując oceny zeznań świadków organ przyjmował, że jakakolwiek niejasność czy brak precyzji albo brak wiedzy na dany temat w istocie dezawuują dane zeznania lub czynią je nieprzydatnymi. Z drugiej zaś strony formułował zastrzeżenia, że wskazanie przez świadków na znaczne rozmiary prowadzonej przez podatnika działalności nie ma w istocie znaczenia skoro nie wskazali oni na wysokość osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów. Natomiast w odniesieniu do zeznań pracowników wskazywał na nieprawdopodobieństwo zapamiętania szczegółów, które podawali w zakresie ilości wykonywanych odbitek i proporcji kosztów do przychodów. Jednocześnie żądał od wszystkich świadków wypowiedzi co do oszczędności skarżących. Zdaniem Sądu błędem logicznym było założenie, że świadkowie ( osoby obce) dostarczą organowi wiedzy na temat dochodów, a w szczególności zgromadzonych oszczędności skarżących. Świadkowie prezentowali różny poziom wiedzy na temat działalności i to dotyczący różnych okresów. Rys wspólny niemal wszystkich wypowiedzi jest taki ,że pozycja podatnika była znacząca. Wbrew wnioskom organu odwoławczego materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, nie dawał podstaw do zakwestionowania twierdzeń podatnika o znacznych rozmiarach działalności. Oświadczenia o stanie majątkowym i zeznania podatnika, co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności były niekiedy nieprecyzyjne a nawet sprzeczne, co podważało ich wiarygodność. Nie dotyczy to jednak konsekwentnego twierdzenia o wysokości zgromadzonych przez małżonków na dzień 1.01.2002r. roku oszczędności, których źródłem miała być wcześniejsza działalność gospodarcza. Deklarowane oszczędności miały stanowić kwotę około 1mln dolarów. Dla oceny realności podawanych wartości, konieczne było dokonanie przez organ podatkowy ich weryfikacji, poprzez szacowanie czyli uprawdopodobnienie możliwych do osiągnięcia w tym okresie przychodów i poczynionych oszczędności. Sąd rozważył poprawność i kompletność postępowania dowodowego w tym zakresie i stwierdził, że organ odwoławczy nie sprostał wskazaniom, które zawarte były w poprzednio wydanym wyroku. W szczególności nie poddał rzeczowej analizie wyliczeń i symulacji opracowanych przez podatnika w 2010 r. Organ potraktował te wyliczenia jak zeznania dokonując ich ogólnej ceny, że zostały sporządzone na użytek sprawy. W skardze podkreślono, że tak właśnie było , a wyliczenia przedstawione w piśmie z dnia 16 maja 2010 r. są efektem podjętej przez podatnika próby rekonstrukcji zdarzeń przy jednoczesnym wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz skorzystaniu z dostępnych opracowań na temat szeroko rozumianych uwarunkowań prowadzenia działalności w zakresie usług fotograficznych co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w piśmie z 10 maja 2010 r. O ile słusznie organ podatkowy przyjął, że kwestią najistotniejszą w sprawie jest ustalenie możliwości gromadzenia oszczędności, to błędna jest konkluzja, że rozmiary i zakres działalności oraz uzyskiwany dochód nie "przekładają się" na oszczędności. Oczywiście można zgodzić się ze stanowiskiem, że nawet duże dochody nie generują oszczędności, gdy podatnik ponosi znaczne wydatki inwestycyjne. W tym zakresie organ podatkowy, podkreślając, że częściowo były one ponoszone z kredytu, nie rozważył okoliczności, że częściowo zapłaty następowały gotówką, co oznacza, że te kwoty wcześniej zostały zaoszczędzone. Przykładowo w 1988r. małżonkowie rozpoczęli użytkowanie budynku mieszkalno – użytkowego, (budowanego od 1982 roku). W tym też roku zakupiono urządzenie (G.) za 40. 000 DM. Nawet, gdyby przyjąć, że w związku z powyższym wyczerpany został cały "zapasowy" kapitał zgromadzony w latach 80-tych, to przecież w przeciągu trzech lat ponownie zgromadzili gotówkę co najmniej w kwocie 36.855DM na częściową zapłatę za nabyte w październiku 1991 roku urządzenie M.-3 oraz zapłatę cła i opłat manipulacyjnych w kwocie ponad 113 000.000 zł. Pozostałą część należności w kwocie 68.445DM spłacano w ratach. W 1992r. nabyto urządzenie SPU za 40.000.000 zł. W 1999r. częściowo gotówką w kwocie 48.755 DM ( 147.014 zł) zapłacono za urządzenie M-1, a w grudniu 2001r. 57.817,87 euro (207.155zł) za N. Dodać trzeba, że w latach 90 –tych podatnicy ponosili też wydatki na zakupy nowych (fabrycznie) samochodów ( w 1991 r. P. w 1996r. B., w 1999r. V. - częściowe finansowanie) oraz na nabycie lokalu mieszkalnego ( 1995 rok). Powyższe, wbrew ocenie organu, wskazuje na możliwość akumulacji kapitału ze świadczenia usług fotograficznych. Ustaleniom o niemożliwości posiadania jakichkolwiek oszczędności przez skarżących na dzień 1.01.2002r. wprost zaś przeczy materiał dowodowy w postaci danych wynikających z rachunków bankowych, które były analizowane i omówione w decyzji organu I instancji. W toku postępowania skarżący wyjaśniał, że nie przechowywał oszczędności w bankach, co tylko częściowo okazało się prawdziwe, chociaż np. rachunek związany z działalnością gospodarczą zdaje się to potwierdzać,( wpłaty na ten rachunek nie dotyczą bieżących i codziennych przychodów, a wypłaty bieżących wydatków). Jak się okazało, w okresie 2001 i 2002r. podatnik posiadał w Banku Ż rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, na którym na koniec 2001r. miał kwotę 50 tyś. zł. Kwota ta została podjęta w dniu 14.03. 2002r. W latach 1999-2001 posiadał rachunek bieżący w K., na którym w dniu 12.12. 2001r. znajdowała się kwota 60 tyś. zł. ( brak jest informacji czy i kiedy została z tego rachunku pobrana). W tym samym banku posiadał rachunek w USD, na którym na dzień 1.01.2002 posiadał 15.tyś.USD ( wpłaty odpowiednio w dniach 4 i5. 04 2000r. wypłata 29.01. 2002r.). Przyjęcie, że małżonkowie nie posiadali na dzień 1.01.2002r. żadnych oszczędności dowodzi braku rozpatrzenia przez organ odwoławczy całości materiału dowodowego w sprawie. Zupełnie niezrozumiałym jest pominięcie dowodu wskazującego oszczędności, gdy istotą postępowania była kwestia, czy takie oszczędności istniały. W ocenie Sądu, wskazana wyżej okoliczność ponoszenia wydatków inwestycyjnych w większej części za gotówkę, w tym poczynionych w 2001r. oraz posiadanie środków finansowych na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2002r. dowodzi, że nie można uznać za poprawną przyjętej w decyzji metody szacowania dochodu. Według wyliczeń organu zawartych w decyzjach podatnicy już od 1999r. nie dysponowali środkami finansowymi na ponoszone wydatki w tym roku oraz w latach następnych ( odpowiednio: -133.884,12 w 99r; -74.081,83 w 2000r; -254.029,11 w 2001r;). Tymczasem pokreślić jeszcze raz należy, że w przypadku opodatkowania kartą podatkową organy podatkowe nie dysponują punktem odniesienia w postaci składanych zeznań podatkowych o wysokości dochodu, tak więc brak jest podstaw do ewentualnego domniemania, że wydatki mogły być ponoszone z dochodu nieopodatkowanego. Domniemanie takie byłoby uzasadnione, gdyby organy ustaliły, że podatnik nie zachował warunków przewidzianych dla tej formy opodatkowania i płacił podatek w kwocie niższej niż należna. ( oczywiście z uwzględnieniem ulg np. z tytułu wyszkolenia uczniów). Organ dysponuje arkuszami wymiaru karty podatkowej od 1985r., gdyż na ich podstawie wskazał na miesięczne ( w okresie letnim) przerwy w działalności. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących kwestii szacowania dochodów za okres od 1969r do 2001r. należy zauważyć, że organ podatkowy pozyskał nowe dowody dotyczące warunków prowadzenia działalności w latach 70 –tych, w szczególności w postaci dokumentu pn. "Szczegółowe warunki pracy w zakładzie usługowym na zryczałtowanym rozrachunku" stanowiące załącznik do umowy o pracę , ustalone dnia 1.09.1978r. (i zmieniane) pomiędzy Spółdzielnią I. w G., a skarżącym. Wynika z nich, że szacunkowy obrót zakładu prowadzonego przez podatnika mógł wynieść maksymalnie : w okresie od 1.09.1978 do 28.01.1982r.-120.000 zł.; w okresie od 29.01.1982r.do 1.09.1982r.- 180.000zł.; w okresie od 1.09.1982r. do dnia 27.07.1983r.- 240.000 zł. W ocenie Sądu, w związku z ustaleniem, że podatnik wcześniej świadczył na takich samych zasadach opodatkowania usługi w ramach Spółdzielni S. zasadnie organ przyjął, że skarżący w poszczególnych latach prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach zryczałtowanego rozrachunku tj do lipca 1983r osiągnął dochód równy granicznej kwocie obrotu uprawniającej do korzystania z tej formy opodatkowania według powołanych zarządzeń Ministra Finansów. Zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przepisów § 5 ust.1,§6ust.1i§ 18ust.1 zarządzenia Ministra Finansów z 24.02.1969r. w sprawie poboru w formie ryczałtu podatków obrotowego i dochodowego od niektórych spółdzielczych zakładów usługowych (M.P. z 1969 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz § 5 pkt. 1 i 2, § 7 pkt. 3 i § 9 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z 12.12.1973r. w sprawie poboru podatków obrotowego z tytułu świadczenia usług przez niektóre spółdzielcze zakłady usługowe (M.P. z 1973 r. Nr 56 poz. 319 ze zm.). z których miałoby wynikać, że w rzeczywistości obrót był wyższy niż przyjęty, nie są trafne. Można powiedzieć, że w świetle wynikających z przytoczonych przepisów warunków prowadzenia działalności tj. na podstawie umowy o pracę i rozliczeń ze Spółdzielnią, przyjęcie, że dochód skarżącego jest równy dopuszczalnemu obrotowi zakładu jest korzystne dla podatnika. Nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie, że ze względu na pracę w zakładzie małżonki kierownika tego zakładu limit należało powiększyć o 100%. Limit ten mógł być powiększony przez właściwy organ finansowy na wniosek Spółdzielni i tylko o 25- 30% na jednego zatrudnionego. Skoro małżonka skarżącego nigdy nie była zatrudniona, to brak jest jakichkolwiek podstaw do formułowania wniosków, że limit wynosił 300.000 zł. Zawarta w skardze polemika ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie do wydatków związanych z rozpoczęciem działalności jest w istocie bezprzedmiotowa, skoro w wyliczeniach za lata objęte powyższą zryczałtowaną formą opodatkowania organ, dla celów ustalenia oszczędności, w rozliczeniu ujmował tylko wydatki na utrzymanie i na wkład budowlany na spółdzielczy lokal mieszkalny ( nabyty w 1974r.). Z drugiej strony skoro organ dokonał wyliczeń we wskazany sposób, to argumentacja dotycząca początków działalności była zbędna. Zauważyć należy, że na koniec 1983r. organ wyliczył nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie ponad 900 tyś zł, co w ocenie Sądu potwierdza wyjaśnienia podatnika, że w latach 70-tych jego sytuacja materialna była dobra, zwłaszcza, gdy się porówna przychody ze świadczenia usług do średniego wynagrodzenia. Jednocześnie lokowanie nadwyżek środków finansowych w waluty i wykorzystywanie ich w razie potrzeby, zasadniczo na inwestycje związane z działalnością, niewątpliwie prowadziło do budowania pozycji skarżącego, nie tylko zawodowej ale i ekonomicznej. W ocenie Sądu niezasadne było przyjęcie, dla celów oszacowania dochodów z działalności za okres opodatkowania kartą podatkową, danych z protokółu z dnia 12 września 1995r. Wbrew twierdzeniu skarżących, Sąd dotychczas nie wypowiadał się w kwestii wartości dowodowej protokółu, gdyż w decyzji, która została uchylona wyrokiem z dnia 17 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że szacowanie wysokości dochodów z działalności gospodarczej za lata 1969-2001 w oparciu o dane z protokołu kontroli podatkowej za 1995r. i o przeciętne roczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej podane przez GUS za te lata, nie jest właściwe. Uznał, że dane wynikające z protokółu są zaniżone w stosunku do ustalonej wysokości karty podatkowej w tych latach, wysokości statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny i domu, czy możliwości spłaty rat kredytów zaciąganych przez podatnika na zakup urządzeń do działalności gospodarczej. Zastosował inną metodę szacowania, którą skrytykował Sąd w wyroku. W zaskarżonej decyzji ten sam organ uznał za prawidłową metodę, którą wcześniej odrzucił, nie uzasadniając w żaden sposób przyczyn zmiany oceny w kwestii możliwości wykorzystania danych z protokółu w okolicznościach sprawy. Niewątpliwie protokół kontroli z dnia 12.09.1995r. nie był sporządzany w celu ustalenia wysokości osiąganych przychodów ale był efektem kontroli w zakresie karty podatkowej i zatrudnienia. Twierdzenia podatnika, że w ogóle danych tych nie podawał są wątpliwe, co słusznie zauważył organ wskazując na podpisanie protokołu kontroli. Biorąc jednak pod uwagę zakres kontroli nie można wykluczyć ,że podatnik nie przywiązywał szczególnej wagi do podawanych wysokości przychodu widząc ,że kontrola dotyczy innych zagadnień. Nawet jednak przyjmując za wiarygodne te dane nie sposób nie dostrzec ,że dotyczą one nawet nie całego roku podatkowego. Ze stanu faktycznego, będącego podstawą powołanego przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.02.2007r. II FSK 641/06, w którym Sąd oceniał, jako dowód w sprawie informacje podawane przez podatnika do protokółu kontroli przeprowadzanej w czasie, kiedy był on opodatkowany kartą podatkową, wynika, że kontrole były przeprowadzane co najmniej trzykrotnie (w 1997, 1999 i 2000r.) W niniejszej sprawie jest to jeden protokół za cały okres działalności. Tymczasem zarówno z zeznań podatnika jak i z zeznań świadków wynikało, że warunki prowadzenia działalności na przestrzeni tak długiego okresu ulegały radykalnym zmianom zwłaszcza z uwagi na postęp technologiczny , rozwój rynku usług w tym zakresie. Charakterystyczne jest ,że odmawiając dopuszczenia dowodu z opinii biegłych organ stwierdził ,że dokonanie oszacowania w niniejszej sprawie nie wymaga wiadomości specjalnych i wystarczające są dane wynikające z akt sprawy. Tymczasem z tychże akt sprawy wynika cały szereg danych i to niezakwestionowanych wprost przez organ, które , gdyby zostały poddane wnikliwszej analizie, mogłyby inaczej przedstawić osiągnięte dochody niż wynika to z wyliczeń organu. W ocenie Sądu dane z protokółu kontroli z dnia 12.09.1995r. trudno uznać za wystarczające i reprezentatywne dla wyliczania dochodu wszystkich lat opodatkowania kartą podatkową. Jak już wyżej stwierdzono, wskazując na zeznania świadków i wyjaśnienia skarżących, warunki technologiczne świadczenia usług fotograficznych w latach 90-tych XX zmieniły się, w związku z pojawieniem się urządzeń do samoczynnego automatycznego naświetlania odbitek. Powyższe znalazło też odzwierciedlenie w warunkach i stawkach opodatkowania przewidzianych w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej. W rozporządzeniu z dnia 29 grudnia 1988r. w sprawie karty podatkowej( Dz. U nr 43 poz.342 ) pojawia się rozróżnienie między usługami tradycyjnymi, a świadczonymi przy użyciu wskazanych wyżej urządzeń. Stawki, w 1989r.i w 1990r przy tych samych warunkach, tj. ilości osób zatrudnionych i miejscowości, w przypadku świadczenia usług z wykorzystaniem urządzeń do samoczynnego automatycznego naświetlania odbitek były wyższe ponad trzykrotnie(3,25). Według rozporządzenia z dnia 21.12.1990r. , w 1991r. stawki były 2,8 krotnie wyższe, a w następnych latach różnica wysokości stawek kształtowała się na poziomie 2,41. W ocenie Sądu stanowi to istotny argument przemawiający za tym, iż ustawodawca uznał, że korzystanie z urządzeń, nowych technologii, generuje wyższy dochód niż uzyskiwany przy użyciu tradycyjnych metod obróbki fotografii. Zakładając, że przy kalkulacji stawek na kartę podatkową w poszczególnych rodzajach działalności usługowej normodawca przewiduje, iż podatnik uzyskuje dochód odpowiadający średniemu wynagrodzeniu, należałoby przyjąć proporcjonalnie, że np. w latach 1988, 1989 -90 byłaby to co najmniej trzykrotność, w1991- 2,8 krotność, a od 1992r.-2,41 krotność średniego wynagrodzenia. Nie jest przy tym wykluczone, że kalkulacja co do tego, w jakim stopniu użycie automatycznego urządzenia do naświetlania odbitek powoduje wzrost dochodów, jest na najniższym możliwym poziomie. W indywidualnych przypadkach, w szczególności, gdy podatnik jako pierwszy na danym rynku wykonuje usługi przy użyciu takich urządzeń, ten pierwszy okres może przynosić znacznie wyższe dochody. Ponadto zwrócić należy uwagę na to, że według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12. 1994r. w sprawie karty podatkowej ( Dz.U nr.140 poz 787) przy zatrudnieniu 2 osób stawka miesięczna wynosiła 837 zł., a zatem za cały rok 10.044 zł., co oznacza, przy wyliczonym przez organy dochodzie za 1995r. w wysokości 14.950 zł, że stopa podatkowa wyniosła 67% (podczas gdy stopa opodatkowania według skali podatkowej wyniosłaby 21,9%). Tak więc zarówno z materiału dowodowego sprawy tj. zeznań wszystkich przesłuchanych świadków o dużych rozmiarach działalności, jak i z uwarunkowań prawnych wynika, że zastosowana przez organy metoda szacowania dochodu nie doprowadziła do wyników zbliżonych do rzeczywistości. Oczywiście, podstawowa trudność dojścia do prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie wynika z braku jakichkolwiek dowodów źródłowych, na podstawie których można by było ustalić rzeczywiste dochody podatnika ze świadczenia usług fotograficznych. Nawiązując do wcześniejszego stanowiska Sądu o braku rzeczowego odniesienia się przez organ podatkowy do wyliczeń i symulacji dochodu, przedstawionych przez podatnika w piśmie z dnia 10.05.2010r. należy wskazać, że organ odniósł do wyliczeń w ten sposób, że nie uznał zawartych w piśmie danych, stanowiących podstawę wyliczenia wskazanego tam dochodu za wiarygodne. Podstawą takiej oceny był fakt, że nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów źródłowych potwierdzających podane wartości w zakresie ilości wykonywanych usług jak też cen i kosztów poszczególnych usług, a powołano się na wiedzę i pamięć podatnika. Tę wiedzę i pamięć organ zdyskredytował, wskazując, że podatnik nie orientował w kwestii ilości i kosztów poszczególnych materiałów zużytych w działalności w 2006r. Tymczasem materiał dowodowy dawał podstawy do bardziej merytorycznej oceny danych zawartych w kalkulacji przedstawionej przez podatnika w 2010r. Przykładowo, w tymże protokóle z 12.09.2005r., który organ uznał za podstawowy dowód w zakresie przychodów i kosztów podane są ceny usług, które są niższe od cen podanych w kalkulacji ( niektóre o połowę ). W skardze przedstawiono także ową kalkulację. Sąd zauważa, że załamanie rynku usług fotograficznych chyba nie uzasadnia aż takich różnic w zużyciu materiałów, jakie jawią się na tle przedstawionych wyliczeń za rok 1995, i takiego spadku przychodów ( koszty materiałów w 2002r.- 75% , spadek przychodów -6 krotny). Dodać tu należy, że w najwcześniejszych wyjaśnieniach i zeznaniach ( z dnia 30.10.2006r i z dnia 10.04.2008r.) podatnik wskazywał na dzienne utargi w wysokości 1082zł, a do wyliczenia zgromadzonego majątku, w tym środków finansowych przyjmował kwotę 545 zł, co dawałoby dochód roczny 196. 200zł. a nie 1.300.000 tyś. przez całą dekadę lat 90-tych XX wieku. Tych wszystkich dowodów organ nie przeanalizował we wzajemnym powiązaniu. Reasumując, organ podatkowy popełnił błędy w procesie dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, niemniej nie pozbawione racji jest stanowisko, że podatnicy nie powołali się na żadne dowody dla uprawdopodobnienia posiadania walut poza systemem bankowym. Postępowanie w niniejszej sprawie i w sprawach za lata następne rozpoczęło się w nieodległym czasie od tych lat, w których skarżący musieli naruszyć zasoby finansowe, zatem wskazanie środka dowodowego chociażby w postaci zeznań właściciela czy pracowników kantoru wymiany walut, że miały miejsce czynności wymiany walut, uprawdopodobniłyby fakt ich posiadania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, w rozliczeniu przychodów roku 2002r. uwzględni fakt, że w tym roku z rachunku bankowego w Ż. skarżący podjął zgromadzone na dzień 1.01.2002r. środki w kwocie 50 tyś. zł. a z K. 15 tyś. USD. Ustali, kiedy została podjęta kwota 60 tyś zł, która znajdowała się na rachunku 12.12.2001r. i ujmie je jako przychód, gdyby to nastąpiło w 2002r. Ponadto wezwie skarżących do wskazania kiedy i w jakich kantorach w E. lub w G. dokonywali wymiany walut na pokrycie wydatków roku 2002. Rozważy, jaka metoda szacowania dochodów za okres objęty opodatkowaniem kartą podatkową, (przy uwzględnieniu uwarunkowań w zakresie wysokości stawki) będzie adekwatna do wyliczenia dochodów zbliżonych do rzeczywistych. Sąd nie może wskazać, jaka metoda byłaby odpowiednia, ponieważ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych a jedynie do badania prawidłowości ich dokonywania przez organ administracji. Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. Zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Jeśli jednak organ stwierdzi przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, że brak jest w materiale dowodowym niezbędnych do oszacowania danych, stanowiących wiadomości specjalne, musi skorzystać z opinii biegłego. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., III SA 1917/02, Wspólnota 2004, nr 7, s. 56). Również w sytuacji, gdy wymagana jest szczegółowa wiedza co do określonych uwarunkowań ekonomicznych i ich zmienności w czasie organ nie może polegać na trudnej do zweryfikowania wiedzy pracowników organu. W niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego co prawda nie wymagają wprost opinii biegłego, jednak materia, z którą musi zetknąć się organ podatkowy, stosując określony przepis prawa, wykracza poza przeciętną wiedzę pracowników aparatu skarbowego. Wówczas nieskorzystanie z pomocy biegłego jest oczywistym błędem. O ile zatem zaistnieje konieczność powołania biegłego (biegłych) organ powinien również umożliwić stronom postępowania wypowiedzenie się co do liczby biegłych i ich wyboru. Wprawdzie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie np. do art. 278 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, nie nakłada na organ takiego obowiązku, jednakże biorąc pod uwagę to, że w niniejszej sprawie strona, jak wynika chociażby z treści skarg, ma rozeznanie w wielu szczegółowych kwestiach dotyczących branży usług fotograficznych, może mieć także pewną wiedzę co do tego, które osoby z listy biegłych należałoby mieć na uwadze przy dokonywaniu wyboru. Umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do wyboru biegłego pozwala uniknąć ewentualnych późniejszych zarzutów co do błędu w wyborze i ma pewne uzasadnienie, biorąc pod uwagę ogólną zasadę współdziałania podatnika z organem podatkowym. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art.205 § 2 i 4 p.p.sa , a o nie wykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie ar.152 p.p.s.a.