I SA/Ol 569/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Skarga E. M. (dalej zwanej "skarżącą") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego: "DIAS") z "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej zwany "organem I instancji"), powołując art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej jako "o.p.", orzekł o odpowiedzialności skarżącej, byłej Wiceprezes Zarządu Spółki A (dalej zwanej "Spółką"), solidarnie z J. B., byłym Prezesem Zarządu Spółki (dalej zwanym "Prezesem Zarządu") oraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz okres od stycznia do sierpnia 2016 r. w łącznej wysokości 9.136.625,76 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w łącznej wysokości 3.261.577 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że źródłem zaległości podatkowych Spółki jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" określająca opisane powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwana "decyzją wymiarową"). Wskazał, że zaległości te nie zostały przez Spółkę uregulowane, nie doszło też do ich wygaśnięcia w inny sposób, a powstały one w okresie, gdy w skład Zarządu Spółki wchodził Prezes Zarządu i skarżąca jako Wiceprezes. Wyjaśnił, że pomimo wystawienia tytułów wykonawczych na zaległości Spółki określone w decyzji wymiarowej, organ egzekucyjny nie przystąpił na ich podstawie do egzekucji podając, że wobec majątku Spółki prowadzona jest egzekucja na podstawie innych tytułów wykonawczych, a postępowanie egzekucyjne prowadzone w tym przedmiocie jest bezskuteczne pomimo zastosowania wielu środków egzekucyjnych i podjęcia szeregu czynności egzekucyjnych zmierzających do ustalenia majątku Spółki. W tych okolicznościach NUS ocenił, że egzekucja dotycząca zaległości wynikających z decyzji wymiarowej nie doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela, a spowodowałaby jedynie powstanie wysokich kosztów egzekucyjnych, co pozwala na przyjęcie, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe członków ówczesnego jej Zarządu. Ocenił także, że skarżąca nie wykazała aby zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, jak również tego, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, to jest: - art. 108 § 4 o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą wszczęciem postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy właściwy organ zainicjował postępowanie w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki, które nie zostało zakończone, a nadto w sytuacji, gdy organ I instancji posiadał wiedzę o istnieniu majątku Spółki o znacznej wartości w postaci artykułów spożywczych, co świadczy o niezaistnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji; - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 i art. 197 o.p. poprzez błędną wykładnię, skutkującą odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii, rachunkowości, ekonomiki przedsiębiorstw, podczas gdy w przedmiotowej sprawie uzasadnione jest zasięgnięcie wiadomości specjalnych, w szczególności mając na uwadze "wstępny" charakter analizy bilansów Spółki za lata 2012-2016, dokonanej przez organ I instancji, 2) prawa materialnego, to jest: - art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.); dalej "u.p.n." poprzez błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań od 27.04.2015 r., a trwałe przestała je regulować od 25.05.2015 r., podczas gdy zobowiązania podatkowe Spółki określone decyzją wymiarową stały się wymagalne z chwilą, gdy ww. decyzja stała się ostateczna, tj. z dniem 03.10.2019 r.; - art. 11 ust. 2 u.p.n. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, mimo iż należało zastosować art. 11 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r., skoro Spółka stała się niewypłacalna z dniem 31.12.2015 r., co oznacza, że skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość bez swojej winy, a zobowiązanym do jego złożenia była inna osoba; - art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233); dalej "u.p.u." w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez niezastosowanie, skutkujące nieprawidłowym orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, mimo iż w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż stan niewypłacalności Spółki, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u., nastąpił z dniem 30.09.2016 r., tj. w czasie gdy skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki, a winę za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ponosi inna osoba, która w tym okresie pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki do jej obowiązków należał nadzór nad prowadzeniem działalności poszczególnych sklepów stanowiących własność Spółki, polityka kadrowa, logistyka oraz kwestie związane z marketingiem. Wskazała, że osobą, która decydowała o sprawach Spółki, w szczególności związanych z obrotem towarowym oraz zawieraniem umów, był główny udziałowiec Spółki, a zarazem Dyrektor Handlowy, a skarżąca nie posiadała wiedzy o czynnościach podejmowanych przez tą osobę i nie brała w nich udziału. Zauważyła, że w okresie powstania zobowiązań podatkowych, tj. od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r., nowelizacji uległy nie tylko przepisy o.p., ale przede wszystkim w dniu 1 stycznia 2016 r. zaczęły obowiązywać przepisy u.p.u. Wywiodła, że wskutek nowelizacji przepisów regulujących kwestie związane z upadłością, doszło do powstania dwóch odrębnych aktów prawnych – Prawa upadłościowego oraz Prawa restrukturyzacyjnego, a okoliczność ta wpływa wprost na ocenę, że organ I instancji dokonał wadliwej subsumpcji przepisów prawa materialnego oraz pominął te, które powinny mieć zastosowanie. Skarżąca oceniła także, że konstatacja organu w zakresie terminu, w którym Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań jest chybiona, gdyż została oparta jedynie na wstępnej analizie bilansu Spółki i pomija podnoszoną w orzecznictwie sądowym (wskazała przy tym na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 oraz wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16) okoliczność, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organów podatkowych stają się wymagalne dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji wymiarowej, wskazującej na właściwą wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do deklaracji podatnika. Stwierdziła, że mając na uwadze, że wydana w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa stała się ostateczna "[...]", to od tej daty należności podatkowe w wysokości wynikającej z tej decyzji stały się wymagalne. Skonstatowała więc, że organ I instancji nie miał podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej do 27 maja 2015 r. Ponadto skarżąca podniosła, że uwzględniając przepisy ustawy o rachunkowości, o przekroczeniu wartości majątku Spółki przez zobowiązania pieniężne mogła dowiedzieć się dopiero po sporządzeniu i przyjęciu sprawozdania finansowego za 2015 r., a zatem najpóźniej do 31.03.2016 r. Uznała więc, że przy zastosowaniu art. 11 ust. 2 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), stan niewypłacalności Spółki nastąpił najwcześniej 31 marca 2017 r., a zatem w okresie, gdy skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Końcowo skarżąca oceniła, że brak powstania stanu niewypłacalności Spółki w trakcie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki świadczy o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącej. W wątpliwość poddała także twierdzenie NUS o bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki, skoro sam organ podnosi, że nie zakończyło się postępowanie przed Sądem Rejonowym w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki. Zauważyła także, że z ustaleń organu wynika, że Spółka, pomimo uczestnictwa w transakcji łańcuchowej z podmiotem mającym siedzibę w innym państwie, nie zbyła znacznej ilości artykułów spożywczych, które w dalszym ciągu stanowią zatem składnik majątku Spółki, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajdują przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Przytoczył następnie treść art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i po tym dniu. Wyjaśnił, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 3-10/2015, 12/2015 oraz 1-8/2016 wynikają z ostatecznej decyzji wymiarowej. Podał, że zaległości te powstały w czasie, gdy skarżąca była Wiceprezesem Zarządu Spółki, co w świetle art. 116 § 2 o.p., pozwala na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej wraz z ówczesnym Prezesem Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki powstałe w ww. okresie, a także za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych. DIAS podzielił także ocenę organu I instancji, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki wynikająca z czynności podjętych w innym postępowaniu egzekucyjnym pozwala na przyjęcie, że także egzekucja z majątku Spółki dotycząca zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, nie doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela. Opisał dotychczasowe ustalenia organu egzekucyjnego poczynione w tamtym postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślił, że bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 o.p., nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. Wywiódł, że w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest wszczynanie egzekucji w stosunku do kolejnej wierzytelności, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. Ocenił przy tym, że wbrew twierdzeniom skarżącej, niezakończenie postępowania w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki nie stanowi przeszkody w stwierdzeniu istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdyż powyższą okoliczność można wywieść z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Przystępując do oceny wystąpienia przesłanek umożliwiających uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, DIAS przyjął, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane przez członka zarządu spółki mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, w tym przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki i to w znacznej części. DIAS ocenił, że wbrew twierdzeniom skarżącej, nie istnieje towar należący do Spółki, wskazany przez skarżącą wraz z jego usytuowaniem, który spełniałby powyższe kryteria, a zatem w tej sprawie skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem DIAS, skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z powołaniem na przesłankę zgłoszenia upadłości Spółki we właściwym czasie. DIAS podkreślił bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w 2015 r., a to oznacza, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, winno być dokonane w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.n.). Wywiódł przy tym, że stan niewypłacalności oraz wynikający z niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności. Przyjął, że bezsprzeczne jest, że skarżąca jako członek Zarządu Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie doprowadziła do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Za sporną uznał natomiast okoliczność, czy skarżącej, jako byłemu członkowi Zarządu, można przypisać winę, czy też nie, za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a tym samym czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Ustalając właściwy czas, w jakim powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, DIAS przytoczył brzmienie art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.n., a także wskazał na ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.n., jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym data powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiana jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu. Podzielając ten pogląd DIAS za prawidłową uznał ocenę organu I instancji, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło od 25 maja 2015 r., poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego jakim było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r., a to oznacza, że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął z dniem 8 czerwca 2015 r. Podkreślił przy tym, że o trwałości utraty przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Odwołał się także do pisma innej Spółki z 11.12.2019 r., z którego wynika, że Spółka posiada wobec tego podmiotu zaległości w wysokości 478.558,52 zł z tytułu sprzedaży towarów w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. Ocenił, że powyższa okoliczność jednoznacznie świadczy o pogarszającej się kondycji finansowej Spółki. DIAS zwrócił także uwagę na charakter prawny funkcji członka zarządu, z którą wiąże się nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Za okoliczności prawnie obojętne w tej sprawie DIAS uznał, czy skarżąca interesowała się sprawami Spółki, na ile szczegółowo znała jej sytuację, czy miała dostęp do jej wszystkich dokumentów. Podkreślił, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli, czy świadomości podatnika. Dodał, że członek zarządu podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Zdaniem DIAS, o braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nie może świadczyć wydanie decyzji wymiarowej w momencie, gdy skarżąca nie była już członkiem Zarządu Spółki. Bowiem przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Podniósł, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, będące następstwem zakwestionowania wystawionych faktur, istniały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka Zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Uznał, że skarżąca powinna mieć świadomość, że odpowiada za strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez Spółkę transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego i terminowego rozliczania podatków wynikających z tych transakcji. Skonstatował, że skarżąca odpowiada za działalność Spółki w powyższym okresie, w tym polegającą na dokonywaniu pozornych czynności oraz wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. DIAS wskazał także, że rozważając właściwy czas, w jakim członek Zarządu Spółki powinien zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub doprowadzić do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), oparł się na analizie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, dokonanej w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzone na dzień 31.12.2012 r., 31.12.2013 r., 31.12.2014 r., 31.12.2015 r. oraz na dzień 31.12.2016 r. wraz z Informacją dodatkową oraz Sprawozdaniem z działalności Spółki, jak i wydruk deklaracji CIT-8 za lata 2016-2017. Uznał, że do zobowiązań Spółki dodać należy również nieujęte w bilansie za 2015 r., a zaległe zobowiązania wobec Skarbu Państwa, wynikające z decyzji wymiarowej. Ocenił, że treść powyższych dokumentów jednoznacznie dowodzi, że na dzień 31.12.2015 r. Spółka była niewypłacalna również w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), a okoliczność ta potwierdza złą kondycję finansową Spółki już w 2015 r. Końcowo DIAS wskazał, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego ustalania przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile – tak jak w niniejszej sprawie - zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika. Wyjaśnił, że ustalenie przez organy podatkowe terminu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez skarżącą do dnia 08.06.2015 r. zostało dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi, wyżej powołanymi dowodami. Z tych też powodów DIAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 1 o.p. W skardze powtórzone zostały zarzuty i argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzucono naruszenie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca wskazała na błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ I instancji prawidłowo nie przystąpił do egzekucji administracyjnej z uwagi na przyjęcie, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki (koszty) egzekucyjne, podczas gdy właściwy organ zainicjował postępowanie w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki, które nie zostało zakończone, nadto w sytuacji, gdy organ posiada wiedzę o istnieniu majątku Spółki znacznej wartości (artykuły spożywcze), co wskazuje, że nie powstał stan bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o wyznaczenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i z uwagi na stan epidemii spowodowany COVID-19, wniósł o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, wobec wniosku DIAS, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej jako "p.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. 2019, poz. 2167 ze zm.) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję, zostały zaś wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z byłym Prezesem Zarządu Spółki oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki (wraz z odsetkami za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz okres od stycznia do sierpnia 2016 r. W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że z mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.)., w kontrolowanej sprawie znajdowały zastosowanie dwa reżimy prawne. Do odpowiedzialności podatkowej skarżącej z tytułu zaległości podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2015 r. zastosowanie znajdują bowiem przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., zaś do odpowiedzialności podatkowej za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. – przepisy o.p. obowiązujące w brzmieniu nadanym ww. ustawą nowelizującą. Na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2, 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie zaś do art. 116 § 1 i 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powołane powyżej przepisy o.p. wymieniają przesłanki pozytywne i negatywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przesłanki pozytywne to takie, które muszą zaistnieć, aby organ mógł orzec o odpowiedzialności, zaś przesłanki negatywne to takie, które, jeśli zaistniały, uwalniają osobę trzecią od odpowiedzialności. Obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie, natomiast ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu (zob. wyroki NSA z dnia 14 września 2018 r. II FSK 2190/18, LEX nr 2570906 oraz z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16, LEX nr 2558832). Do przesłanek pozytywnych orzeczenia omawianej odpowiedzialności podatkowej należą: - istnienie zaległości podatkowej po stronie osoby prawnej (spółki), wnikające albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji organu podatkowego, - częściowa lub całkowita bezskuteczność egzekucji wobec spółki, - a także pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Natomiast przesłanki negatywne do orzeczenia tej odpowiedzialności, a więc przesłanki uwalniające członka zarządu od rzeczonej odpowiedzialności to: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto odpowiednie postępowanie zapobiegające tej upadłości albo, że: - niezgłoszenie takiego wniosku (wszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy w dostateczny sposób wykazały wystąpienie wszystkich ww. przesłanek pozytywnych do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z byłym Prezesem Zarządu Spółki oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki (wraz z odsetkami za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz okres od stycznia do sierpnia 2016 r. Niesporne jest między stronami i nie budzi także zastrzeżeń Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że opisane powyżej zaległości Spółki wynikają z ostatecznej decyzji wymiarowej oraz to, że zaległości powstały w czasie, gdy skarżąca była Wiceprezesem Zarządu Spółki. Sąd za prawidłową uznaje także ocenę organów podatkowych, że zaistniała przesłanka pozytywna dotycząca częściowej lub całkowitej bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w świetle którego organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji, jeżeli uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Niezależnie od tego, że w toku postępowania wobec osoby trzeciej nie są stosowane przepisy dotyczące egzekucji administracyjne, wobec czego organ podatkowy nie mógł ich naruszyć, to prawidłowe jest stanowisko organów, że bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest jej wszczynanie w stosunku do kolejnej wierzytelności, tylko po to, aby doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności. Trafna jest także konkluzja DIAS, że niezakończenie postępowania w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki nie stanowi przeszkody w stwierdzeniu istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdyż powyższą okoliczność można wywieść z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Powyższych wniosków nie niweczy podnoszona przez skarżącą okoliczność wiedzy organu o istnieniu majątku Spółki znacznej wartości (artykuły spożywcze), co zdaniem skarżącej miałoby dowodzić, że nie powstał stan bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Słusznie wywiódł bowiem DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a to już w kontekście oceny wykazania przez skarżącą wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., że wskazane przez członka zarządu spółki mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, w tym przedstawiać identyfikowalną wartość finansową. Tylko wówczas egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki i to w znacznej części. Tymczasem, jak stwierdził DIAS, a skarżąca nie przedstawiła dowodów skutecznie podważających to twierdzenie, nie istnieje towar należący do Spółki, wskazany przez skarżącą wraz z jego usytuowaniem, który spełniałby powyższe kryteria. Okoliczności te potwierdzają zaś, że w kontrolowanej sprawie wystąpiła przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej dotycząca częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Skarżąca nie wykazała zaś spełnienia przesłanki negatywnej do orzeczenia rzeczonej odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała także pozostałych przesłanek negatywnych do orzeczenia wobec niej przedmiotowej odpowiedzialności, które wymienione zostały w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Sąd przychyla się do stanowiska DIAS, że skoro Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w 2015 r., to ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.n.). Stan niewypłacalności oraz wynikający z niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy bowiem oceniać w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności. W niniejszej sprawie niesporne jest między stronami i nie budzi także zastrzeżeń w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca jako członek Zarządu Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie doprowadziła do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W sprawie tej nie wystąpiła zatem przesłanka negatywna do orzeczenia wobec skarżącej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała także, aby w kontrolowanej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., a zatem aby niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez jej winy. Użyty w tym przepisie termin "właściwego czasu", wobec braku definicji legalnej na gruncie przepisów o.p., musi być interpretowany z uwzględnieniem regulacji prawnych dotyczących postępowania upadłościowego obowiązujących w dacie powstania stanu niewypłacalności spółki. Jak już podano, skoro Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w 2015 r., to ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, winno być dokonane w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.n.), a nie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (u.p.u.), które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Tym samym, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, powoływanie się przez skarżącą na regulacje u.p.u., w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Organy podatkowe nie mogły też naruszyć w tej sprawie art. 11 ust. 2 u.p.u. Sąd podziela natomiast ocenę DIAS, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.n., jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym data powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiana jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu. Zgodna z tą oceną jest konstatacja DIAS, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło od 25 maja 2015 r., poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego jakim było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r., a to oznacza, że 2-tygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął z dniem 8 czerwca 2015 r. Nie sposób także odmówić słuszności stwierdzeniom DIAS, że o trwałości utraty przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie podważyła także skutecznie twierdzenia DIAS, że o złej kondycji finansowej Spółki już w 2015 r. świadczą dokumenty zgromadzone w toku postępowania: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzone na dzień 31.12.2012 r., 31.12.2013 r., 31.12.2014 r., 31.12.2015 r. oraz na dzień 31.12.2016 r. wraz z Informacją dodatkową oraz Sprawozdaniem z działalności Spółki, jak i wydruk deklaracji CIT-8 za lata 2016-2017. Nieuprawnione jest przy tym stawianie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. w z w. z art. 188 i art. 197 o.p. Skarżąca upatruje bowiem naruszenia tych przepisów w odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii, rachunkowości, ekonomiki przedsiębiorstw, uznając konieczność zasięgnięcie wiadomości specjalnych w tej sprawie, wobec "wstępnego" charakteru analizy bilansów Spółki za lata 2012-2016, dokonanej przez organy. Uszło jednak uwadze skarżącej, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego ustalania przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile – tak jak w niniejszej sprawie - zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika. O braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie może świadczyć wydanie decyzji wymiarowej w momencie, gdy skarżąca nie była już członkiem Zarządu Spółki. Jak trafnie zauważył DIAS, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tutejszego Sądu (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12.01.2017 r., I SA/Ol 742/16), przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, nie zadeklarowanych w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, będące następstwem zakwestionowania wystawionych faktur, istniały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka Zarządu Spółki i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Skarżąca nie może zaś zasłaniać się niewiedzą w tym zakresie, skoro wchodziła w skład zarządu spółki prawa handlowego występującej w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Chybione są zatem także pozostałe zarzuty skargi. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły art. 11 ust. 1 u.p.n. Niezrozumiałe jest natomiast stawianie zarzutu naruszenia art. 108 § 4 o.p., który nie dotyczy postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (a takie postępowanie przeprowadzono w kontrolowanej sprawie), lecz egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.