I SA/Ol 580/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 października 2022r., nr 2801-IOA.4105.19.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz K. K. kwotę 162 (sto sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z 24 października 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS, Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej NUS) z 6 lipca 2022 r. określającą K. K. (dalej skarżący, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 18 488 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przekazanych sądowi akt postępowania wynika, że 17 marca 2020 r. K. K. dokonał zakupu i przemieszczenia na obszar Rzeczpospolitej Polskiej samochodu osobowego marki J., o pojemności silnika 2987 cm3 , rok produkcji 2015, nr VIN [...]. W złożonej deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, skarżący wskazał 11 marca 2020 r. jako datę powstania obowiązku, podstawę opodatkowania określił na kwotę 77 701 zł, a stawkę podatku 18,6% oraz kwotę podatku 14 452 zł. Stan pojazdu w deklaracji zakreślono jako nieuszkodzony. Na fakturze zakupu pojazdu z dnia 6 marca 2020 r. podano cenę zakupu 18 000 EUR. W związku ze stwierdzeniem, że deklarowana podstawa opodatkowania (77 701 zł), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (99 398 zł) samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnym wyposażeniu, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów Eurotax, nabytego wewnątrzwspólnotowo, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2019r. poz. 864 ze zm., dalej jako u.p.a.), wezwał stronę do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że podstawą deklarowanej kwoty podatku jest wartość zakupionego samochodu. Skarżący przedłożył uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego: "faktury za używany pojazd" wystawionej przez autoryzowanego dealera A.; dowodu rejestracyjnego pojazdu i karty pojazdu. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i decyzją z dnia 6 lipca 2022 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 18 488 zł. W odwołaniu z dnia 3 sierpnia 2022 r. strona wskazała, że nie zgadza się z ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zdaniem strony podważanie wiarygodności ceny zakupu pojazdu było krzywdzące i bezprawne, a zebrany w sprawie materiał niewystarczający do oceny czy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w kwocie wyższej niż deklarowana. Strona podkreślił, że samochód został kupiony w autoryzowanym salonie J. - A. za cenę 18 000 EUR. na okoliczności te przedstawiono fakturę zakupu z 6 marca 2020 r. i zamówienie z 27 lutego 2020 oraz potwierdzenie zapłaty przelewem bankowym. Skarżący wskazał, że samochód miał uszkodzony silnik co wyraźnie jest potwierdzone w zamówieniu. Dodał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na naprawie samochodów i sam naprawił uszkodzony silnik w swoim warsztacie. Nie ma więc faktury za usługę naprawy pojazdu. Decyzją z 24 października 2022 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i prawidłowo zastosował normę zawartą w art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm. dalej jako u.p.a.) tj. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zdaniem organu strona nie udowodniła uszkodzenia pojazdu, nie podała przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. W skardze do Sądu, strona domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzuciła dowolną ocenę materiału dowodowego w szczególności całkowite pominięcie zapisu dokonanego w dokumencie zamówienia samochodu z 27 lutego 2020 r. o uszkodzeniu silnika, co doprowadziło do przyjęcia, że sporny samochód był całkowicie sprawny i nie wymagał naprawy. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organu i przypisywaniu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności nie przedstawienia dowodu naprawy silnika. Zdaniem skarżącego nie ma znaczenia czy silnik został naprawiony, istotny natomiast jest stan pojazdu w chwili zakupu na co organ nie zwrócił uwagi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnej modyfikacji w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (to jest samochodu osobowego, którego nabycie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą), organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia tego wskazania – ewentualnie poparcie podanych okoliczności dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu podatkowego, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 163/21 i I FSK 164/21, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może przy tym pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 tej ustawy, mogą być przyjęte również uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14 oraz I GSK 802/14; z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 120/15; z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 253/13; z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 163/21 i I FSK 164/21; CBOSA). Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest ponadto kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. W myśl bowiem art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. A zatem dopiero brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kluczowe dla ustalenia, że organ podatkowy miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż określona przez podatnika w deklaracji. W niniejszej sprawie strona wskazała, że cena samochodu nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej danego typu samochodu, że nabyty on został u autoryzowanego dealera, a z zamówienia wynika, że samochód miał uszkodzony silnik. Wyjaśnień tych nie dyskredytuje okoliczność, że zostały podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji gdyż organ II instancji powinien był wyjaśnić te okoliczności i odnieść się do zgłoszonych przez stronę dowodów. To, że w art. 104 ust. 8 u.p.a. użyto niezdefiniowanego określenia "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że katalog przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, ma charakter otwarty. Zatem każdorazowo należy zbadać ich wystąpienie. Wykazanie przyczyn znacznego odbiegania ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej mieści się w sferze faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie możliwe jest także w ramach postępowania podatkowego, a więc po wdrożeniu drugiego etapu procedury weryfikacji podstawy opodatkowania. W tym postępowaniu podatnik także może wykazywać, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. Konsekwencją powyższego jest brak przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a także przedwczesny charakter zastosowania regulacji z art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że materiał dowodowy zgromadzony na skutek dotychczas przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie jest wystarczający dla zmiany zadeklarowanej przez skarżącego wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego pojazdu, jakiej dokonały organy podatkowe. Co istotne organy te nie odniosły się do faktu, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony i wymagał naprawy. Zakwestionowano jedynie, że strona nie dysponuje dowodami na dokonanie naprawy samochodu. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podważające twierdzenia i dowody przedstawione przez stronę są niewystarczające. Organy w istocie nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie. Skoro niewystarczające było przedstawione przez stronę zamówienie z 20 lutego 2020 r. organy mogły zwrócić się do sprzedającego pojazd autoryzowanego dealera, celem wyjaśnienia stanu technicznego spornego samochodu i wpływu tego stanu na cenę pojazdu, a nie obowiązkiem dodatkowego udowodnienia tych okoliczności obciążać stronę. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny uwzględnić dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 104 ust. 8 u.p.a. i przez jej pryzmat ustalić, czy różnica pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez stronę a wartością rynkową nabytego pojazdu wynika z uzasadnionej przyczyny. W razie zaś stwierdzenia podstaw do zastosowania trybu określonego w art. 104 ust. 9 u.p.a. należy uzupełnić zgromadzony dotychczas materiał dowodowy sprawy w celu zweryfikowania wszystkich okoliczności mających wpływ na wartość rynkową spornego pojazdu w rozumieniu art. 104 ust. 11 cytowanej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należało orzec jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200. w zw. z art. 205 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259)