I SA/Ol 584/06

Dnia 24 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie udzielenia R. C., interpretacji co do stosowania prawa podatkowego w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: R. C., działając przez pełnomocnika K. G., w dniu 06.07.2006r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynika, iż w wykonywaniu działalności gospodarczej, której siedzibą i stałym miejscem prowadzenia jest P., podatnik wykonuje usługi związane z pracami w gospodarstwie rolnym na terytorium N.. Wątpliwości strony w zaistniałej sytuacji budzi, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002r. Zdaniem podatnika diety są kosztami uzyskania przychodu. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą określa art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Do tych odrębnych przepisów należy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Oznacza to, że przedsiębiorcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych w tej samej wysokości, w jakiej przysługują one pracownikom. Postanowieniem z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, warunkiem zaliczenia w koszty wartości diet jest ustalenie czy dana podróż jest podróżą służbową. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, podróżą służbową będzie taka podróż, która jest odbywana poza stałym miejscem prowadzenia. Podróż taka winna wykazywać cechy incydentalności i tymczasowości pobytu w miejscu wykonywania zadania. Zdaniem organu I instancji wykonywanie poza obszarem kraju, usług będących przedmiotem działalności gospodarczej nie może być traktowane jako podróż służbowa. W związku z tym, że zagraniczne wyjazdy R. C. są związane ze świadczeniem usług w ramach wykonywanej działalności, nie są one podróżami służbowymi, a zatem brak jest podstaw do zaliczenia jako kosztu diet za czas podróży. W wyniku rozpatrzonego zażalenia z dnia 24.08.2006r., Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadniczą kwestią było ustalenie, czy konkretna osoba prowadząca działalność gospodarczą w określonym zakresie w ogóle odbywa podróż służbową, stąd nie każdy wyjazd przedsiębiorcy poza miejscowość wskazaną we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej będzie związany z zaliczeniem diet w koszty uzyskania działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo użycia przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "podróży służbowej", przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia. Wobec czego nieodzownym jest odwołanie się do definicji podróży służbowej zawartej w przepisach Kodeksu pracy. Stosownie do treści art. 775 §1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Mimo braku definicji podróży służbowej w odniesieniu do przedsiębiorcy, należy przyjąć, że wyjazdy przedsiębiorcy mogą przybrać charakter bądź podróży służbowych bądź wyjazdów związanych z wykonywaniem czynności, będących istotą prowadzonej działalności gospodarczej. Istotą podróży służbowej jest wykonywanie pojedynczego zadania poza miejscowości w której znajduje się siedziba podatnika lub jego stałe miejsce wykonywania działalności np. w celu omówienia warunków świadczenia usług. Zatem brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży odbywanej poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy, dotyczy tych rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej, przy wykonywaniu których, z uwagi na specyfikę działalności lub zawarte kontrakty, wyjazd poza ww. miejscowość związany jest z istotą świadczonych usług. W związku z powyższym jeżeli realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może to być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie wartość diet nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji stwierdził, że czym innym jest podróż służbowa w celu wykonania konkretnego zadania, poza miejsce wskazane jako siedziba firmy (w tym podróż za granicę), a czym innym jest wyjazd i przebywanie poza miejscem wskazanym jako siedziba, w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej. Ważny jest cel wyjazdu i cel pobytu. Niekoniecznie miejsce wykonywania działalności gospodarczej musi być związane z siedzibą firmy, a każdy wyjazd i pobyt poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy, podróżą służbową. Świadczy o tym chociażby zapis w art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), w myśl którego we wniosku o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej należy wskazać miejsce zamieszkania i adres, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adres, pod którym jest wykonywana działalność gospodarcza, a jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania - adres głównego miejsca wykonywania działalności. Podatnik może więc świadczyć usługi także poza głównym miejscem wykonywania działalności, czego nie można utożsamiać z podróżą służbową. W przedmiotowej sprawie usługi świadczone poza granicami kraju stanowią przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, iż stałym miejscem prowadzenia działalności i siedzibą jest "[...]" ul. "[...]". W opinii organu odwoławczego, wyjazdy poza miejsce stałego prowadzenia działalności nie oznaczają każdorazowo rozpoczęcia podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie wykonywania usługi. W konsekwencji powyższego wniosku, podatnikowi nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, diet z tytułu pobytu za granicą w celu wykonania usługi, związanej z pracami w gospodarstwie rolnym na terytorium N.. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przywołane przez podatnika w zażaleniu orzeczenia Sądów oraz interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego rozstrzygają w indywidualnych sprawach na etapie postępowania sądowego bądź administracyjnego i nie są wiążące dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia w tej konkretnej sprawie - nie mogły więc doprowadzić do uwzględnienia zażalenia. Ponadto, organ II instancji zauważył, iż orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Podobne stanowisko do prezentowanego przez organy w przedmiotowej sprawie, zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11.04.2001 r. sygn. akt I PKN 350/00, stwierdzając (w odniesieniu do pracownika na stanowisku specjalisty do spraw kontaktów z kontrahentami. którego miejscem wykonywania pracy był teren miasta i rozległy obszar poza jego granicami, że nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy w różnych miejscowościach. Podobnie odnośnie tych sytuacji wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23.06.2005 r. sygn. akt I SA/Rz 30/05. Ponadto zarzut pełnomocnika, dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego jest bezzasadny. Cytowane przepisy regulują ogólne zasady postępowania, które w opinii tutejszego organu zostały dochowane. Natomiast organ podatkowy winien wykonywać swoje obowiązki w taki sposób, aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Realizacja tej zasady na gruncie prawa procesowego. to przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym. W opinii organu odwoławczego nie stanowiło naruszenia zasad wynikających z art. 120 i 121§ 1.Op. fakt, iż aktualny stan prawny, w oparciu o który została wydana interpretacja organu I instancji, nie jest korzystny dla strony. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak w sentencji orzeczenia, podtrzymując stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Działający w imieniu R. C., pełnomocnik – doradca podatkowy, złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]". Zaskarżonej decyzji zarzucił: — naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.art.23 ust.1 pkt.52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, — naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.art.120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity:Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wniósł o: — uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik omówił uzasadnienie zaskarżonej decyzji podnosząc, że nie zgadza się z jego treścią. Zdaniem pełnomocnika, z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość przysługującym pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnieni kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zatem rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Z przytoczonej w zaskarżonej decyzji definicji podróży służbowej wynikającej z Kodeksu pracy, nie można w żaden sposób wnioskować, iż przedsiębiorca wykonując zadania gospodarcze firmy poza obszarem kraju, nie odbywa podróży służbowej, a podróż ta musi wykazywać cechy incydentalności i tymczasowości pobytu w miejsca wykonywania zadania Stanowisko organu odwoławczego nie znajduje w żaden sposób odzwierciedlenia w przywołanym przepisie. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że — przyjmując logikę organów podatkowych — gdyby skarżący zatrudnił i wysłał do N. pracowników, wypłacane im diety byłyby kosztem uzyskania przychodów, a pracując zaś samodzielnie i ponosząc koszty utrzymania, w żaden sposób nie może ich wliczyć w koszty działalności. Jest to więc zaprzeczenie zasady sformułowanej w art.22 ust. 1 cytowanej ustawy oraz zasady racjonalnego ustawodawcy. W ocenie skarżącego, za zagraniczną podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań firmy poza granicami kraju i całkowicie nieuprawniony jest pogląd, że realizacja zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowej. Toteż pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia wartości diet kosztów poniesionych w związku z podrożą służbową z tego powodu, że w N. wykonuje on zadania wchodzące w zakres jego działalności gospodarczej, naruszono art. 23 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że stanowisko takie utrwaliło się w aktualnym orzecznictwie sądowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005r. sygn. akt. FSK 2175/2004 (opubi. LexPolonica Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 marca 2006r. sygn. akt I S.A/Bd 43/06) oraz organów podatkowych — decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia "[...]", nr "[...]". Fakt, że zapadły one w indywidualnych sprawach, ale to samo można powiedzieć o orzeczeniach przywołanych w zaskarżonej decyzji (warto dodać, że dotyczyły one podróży służbowych pracowników — wyrok SN z dnia 11 .04.2001r. sygn.akt.I PKN 350/00 i podróży służbowych przedsiębiorcy na terytorium kraju — wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23.06.2005r. syg.akt I Sa/Rz 30/05. Tak więc wykładnia przepisu art.23 ust. 1 pkt.52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jest typowym przykładem wykładni rozszerzającej i wykładni in dubio pro fisco, co jest sprzeczne z zasadą sformułowaną w art.121 Ordynacji podatkowej, w myśl której każde postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się zaś do art.27 ust.2 pkt.3 ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. w myśl którego we wniosku o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej należy wskazać miejsce zamieszkania i adres, adres do doręczeń oraz adres, pod którym wykonywana jest działalność gospodarcza, a jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania — adres głównego miejsca wykonywania działalności, pełnomocnik zwrócił uwagę, że podatnik nie podawał nigdy N. jako żadnego z tych adresów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja prawna tych kosztów określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej "pdof", oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast skomplikowany i nieostry zapis treści art. 23 ustęp 1 pkt 52 "pdof", jest następujący: Art.23 "1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: .....52) wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą....- w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra,". Z treści zacytowanego przepisu wynika zatem, że oprócz kosztów wymienionych w art. 22 pdof, umożliwiono podatnikowi odliczenie diet z tytułu podróży służbowych, do wysokości, określonej w szczegółowych przepisach. Należy zauważyć, iż w zależności od rodzaju podróży (krajowa czy zagraniczna) wysokość diet określają następujące przepisy: - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). - rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). W związku z powyższym, ustawodawca zasadniczo przyznał prawo przedsiębiorcy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych w tej samej wysokości, w jakiej przysługują one pracownikom. Tym samym, na podstawie powołanych przepisów, w korespondencji z treścią art.23 ust.1 pkt 52 pdof, można również wywieść wniosek, jaka część diety nigdy nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Spór odnosi się natomiast do ustalenia, czy osoba prowadząca działalność gospodarczą w określonym zakresie w ogóle odbywa podróż służbową i czy w związku z tym, wydatki związane z wyjazdem mogą być uznane- w formie diet, za koszty uzyskania działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż ustawodawca nie zawarł legalnej definicji podróży służbowej pracodawcy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 775 Kodeksu pracy, wywiódł, iż istotą podróży służbowej jest wykonywanie pojedynczego zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podatnika lub jego stałe miejsce wykonywania działalności. Natomiast realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy nie może być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej. Zaznaczył przy tym, iż ważny jest cel wyjazdu i cel pobytu. Zdaniem Sądu, przedstawiona wyżej wykładnia organu odnosząca się do podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) nie zasługuje na akceptację. Nie można bowiem w sposób bezpośredni przenosić na grunt podatkowy definicji podróży służbowej pracowników zawartej w prawie pracy. Stosując zatem wykładnię językową art. 23 ust.1 pkt 52 pdof i posiłkując się wykładnią celowościową art. 775 Kodeksu pracy, podróżą służbową pracodawcy, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, będzie wyjazd poza miejsce prowadzenia działalności, związany z wykonywaniem zadań prowadzonej firmy. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w glosie, A. Bartosiewicza i R.Kubackiego, M.Podat. 2006/6/50 - t.2, do wyroku NSA z dnia 15 września 2005 roku, FSK 2175/04, że "każdy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej (określone we wpisie) jest podróżą służbową, a przedsiębiorca może wówczas zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów". Dlatego należy zatem przyjąć, iż przedsiębiorca wykonując zadania gospodarcze firmy poza obszarem wykonywania działalności w kraju- w N., odbywa podróż służbową, a podróż ta musi wykazywać cechy incydentalności. W związku z powyższym, uwzględniając wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji , w przedmiocie zaliczania w ciężar kosztów, diet z tytułu podróży służbowej pracodawcy, określonych w art.23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędne zastosowanie prawa materialnego przez organy podatkowe, przy interpretacji art.23 ust. 1 pkt 52 pdof, pozostawało w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zasadnicza zmiana stanu faktycznego pozwoli na właściwe zastosowanie prawa materialnego, na podstawie którego oparto ocenę prawną zważań Sądu. W związku z powyższym, uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji określono na podstawie art.152 ppsa, o kosztach postanowiono na podstawie art.200 ppsa.