I SA/Ol 587/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3796 zł (trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" ustalającą K.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006r. w wysokości 45.961,- zł. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż małżonkowie A. i K. B., zamieszkali w L. ul. S. 12/9, w dniu 26.06.2006r. nabyli od własność niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 6 ha 600 m2 położonej w miejscowości S. za kwotę 25.000,- zł, a ponadto w dniu 19.09.2006r. zakupili od A. i J. B. nieruchomości rolne o pow. 13 ha 2900 m2 położone w miejscowości S. za cenę łączną 270.000,- zł. Organ I instancji podał, że przeprowadził postępowanie wyjaśniające i uznał, że osiągane przez małżonków dochody z lat poprzedzających 2006r. nie były wystarczające i nie mogły stanowić źródła finansowania zakupu wskazanych nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 22.07.2008r., poinformował, że małżonkowie nie figurują w bazie danych Urzędu jako osoby prowadzące działalność gospodarczą i nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zebrał informacje, że państwo B. nie złożyli zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2006r., natomiast w złożonych w tym Urzędzie zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu A. B. wykazała dochód za: 2000r. - 5.569,02 zł, 2001r. - 4.785,72 zł, 2003r. - 2.958,91 zł, 2005r. - 198,24 zł (dochód z innych źródeł). W zeznaniu za 2004r. złożonym wspólnie przez małżonków A. B. wykazała dochody w wysokości 4.261,68 zł. Ponadto państwo B. w oświadczeniu z dnia 21.07.2008r. (karta nr 174, tom I akt admin.) podali, że uzyskali 55.000,- zł dochodu z produkcji roślinnej w gospodarstwie rolnym w S. o pow. 39 ha oraz uzyskali środki pieniężne z zaciągniętego w banku B. kredytu bankowego w kwocie 190.000,- zł. Wydatki na bieżące utrzymanie trzyosobowej rodziny w 2006r. podatnicy określili na poziomie 16.100,- zł, na zakup działki nr 14/5 w S. - 25.000,- zł, opłaty notarialne (umowa warunkowa) - 518,50 zł, opłaty notarialne (przeniesienie własności) - 1.316,10 zł, zakup działek nr 26 i 27 w S. 270.000,- zł, opłaty notarialne - 1.497,96 zł, przewóz ciągników do S. - 500,- zł, prowizje, odsetki i inne opłaty – bank P. - 111,03 zł, prowizje i opłaty w banku B. - 4.308,97 zł, stan środków pieniężnych w banku P. - 113,46 zł, stan środków pieniężnych w banku B. - 691,03 zł, oszczędności w gotówce - 0,- zł. Razem wydatki poniesione w 2006r. organ I instancji podał w wysokości 320.157,05 zł. Organ uznał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że państwo B. w 2006r. osiągnęli, następujące dochody pieniężne oraz posiadali na dzień 01.01.2006r.: - oszczędności w gotówce - 0,- zł, - stan środków pieniężnych w banku P. - 1.595,05 zł, - zaliczka od M.K. na ciągnik - 6.000,- zł, - odsetki z konta w banku P. - 0,44 zł, - kredyt z 29.09.2006 r. z banku B.- 190.000,- zł. W jego ocenie8* podatnicy nie uzyskali przychodów w wysokości 55.000,- zł z gospodarstwa rolnego, nie uzyskali także innych dochodów, wskazanych w piśmie dotyczących sprzedaży traktora i bydła opasowego. Wskazano, że według zeznań podatnika w 2006r. nie sprzedawał on żadnych zbóż, ponieważ była niska cena, natomiast zboża sprzedał w 2007r. Z kolei świadectwo legalności pozyskania drewna wystawiono dopiero w dniu 29.05.2007r., zatem w 2006r. państwo B. nie mogli udokumentować legalności tego drewna nabywcy. Natomiast z umowy sprzedaży ciągnika, jak i zeznań świadka J.S. wynika, że zakup ciągnika nastąpił 05.01.2007r., stąd K. B. przychód uzyskał w 2007r. Dopłaty z ARiMR K. B. otrzymał w 2007r., w 2006r. dopłaty otrzymała W.B., w związku z posiadanym własnym gospodarstwem rolnym. Mając powyższe na uwadze ustalono kwotę wydatków poniesionych w 2006r. przez podatników i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdujących pokrycia w przychodach pieniężnych uzyskanych w 2006r. i w posiadanych przedtem zasobach pieniężnych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 122.561,56 zł. Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie państwo B. nie dokonali podziału wspólnego majątku. Uzyskiwane przez małżonków 2006r. dochody i nabywane składniki majątkowe wchodziły w skład majątku wspólnego, z kolei wydatki ponoszone były na utrzymanie rodziny, bądź na nabycie rzeczy składających się na wspólny majątek. Mając to na uwadze, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006r. ustalono w wysokości po połowie każdemu z małżonków, czyli po 45.961,- zł. Od powyższej decyzji K. B. wniósł odwołanie. Podał, że gospodarstwo rolne w latach 1992 - 2003 przynosiło dochody i z niego się utrzymywała rodzina. Ziemia została wydzierżawiona W.J., ponieważ podatnik wyjechał do Danii i nie było komu pracować. Nie zgodził się z organem, co do nie uznania dochodów ze sprzedaży zboża. Wskazał także, iż w latach 2003-2006 podał niezarejestrowane bydło, gdyż we wcześniejszych latach bydło takie nie podlegało rejestracji. Stwierdził, że zeznania jego brata, dotyczące pracy w gospodarstwie rolnym, nie są wiarygodne, ponieważ brat uczęszczał wówczas do szkoły podstawowej i nie mógł wtedy pracować na gospodarstwie. Samochód marki P. sprzedał, ponieważ posiadał dwa inne auta i był współwłaścicielem trzeciego. Odpowiedź na co przeznaczył pieniądze ze sprzedaży auta, była zdaniem strony, sugerowana przez osoby przesłuchujące. Potwierdził zeznanie nie przypuszczając, jak zostanie to zinterpretowane. Z odszkodowania w wysokości 12.748,19 zł niewielką część, tj. około 2.000,- zł przeznaczył na naprawę (użył części tych samych, naprawę wykonał osobiście). Wypłacone pieniądze z rachunku bankowego przeznaczył na różne cele, między innymi na potrzeby gospodarstwa, nie oznacza to jednak, że nie posiadał wtedy oszczędności. Nie lokuje pieniędzy w bankach, nie ufa tym instytucjom. Wszystkie oszczędności zawsze trzymał w domu. Wskazał, że sprzęt rolniczy przywieziony z Danii jest stary i zamortyzowany w 100%. Jeśli maszyny tracą na wartości ok. 6% rocznie, to jaką mogą mieć wartość po ok. 20 latach eksploatacji. Przywiezione do Polski zyskują na wartości. Za granicą są traktowane jako złom, który trzeba zezłomować, co jest bardzo kosztowne, a bardziej opłacalne jest oddanie za darmo lub sprzedaż za znikomą kwotę. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, przedstawił przy piśmie z dnia 30.12.2009r. umowę zaliczki z 15.08.2006r. na kwotę 25.000,- zł, dotyczącej sprzedaży drewna (tarcicy iglastej) po spodziewanym pozyskiwaniu z wyrębu lasu należącego do K.B. (k. 665a, t. III akt admin.). W toku postępowania odwoławczego strona przedstawiła również umowę z dnia 18.12.2005r. sprzedaży Z.S. ciągnika rolniczego marki M. oraz brony talerzowej D. o szerokości roboczej 4 m - za kwotę 32.500,- zł (k. 666a, t. III akt admin.) oraz umowę z dnia 18.07.2006r. sprzedaży W.M. kombajnu firmy C. za kwotę 49.500,- zł (k. 667a, t. III akt admin.). Jak wynika z treści w/w umów strony rozliczyły się gotówkowo. Dodatkowo do w/w pisma załączono informacje duńskiego organu podatkowego oraz wydruki z rachunku bankowego prowadzonego w zagranicznym banku D., mające potwierdzać zwrot zapłaconego w Danii podatku dochodowego (k. 678a-668a, t. III akt admin.). Wyjaśniono, że podatnik nie zgłaszał dotychczas istnienia tych dokumentów gdyż zdawał sobie sprawę, że nie zapłacił należnych podatków i cały czas liczył, że nie będzie musiał tego uczynić. Ponadto wniesiono o przesłuchanie w razie wątpliwości stron w/w umów. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w/w decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Przywołując w uzasadnieniu treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., wskazał, że to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zaznaczył również, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy podatnicy posiadali wystarczające dochody i zasoby majątkowe z lat poprzednich na pokrycie wydatków z 2006r. Organ II instancji powołał się na własne ustalenia odnośnie oszczędności podatnika na dzień 01.01.2006r., przychodów osiągniętych w 2006r., wydatków faktycznie poniesionych w 2006r. i salda końcowego badanego roku. Do ustalenia jakimi środkami finansowymi K. B. mógł dysponować na dzień 01.01.2006r., organ przyjął okres od 2003r., czyli po jego powrocie z Danii. Za okres do dnia 12.09.2003r. przyjęto dochody i wydatki, natomiast od dnia 13.09.2003r. tj. po zawarciu związku małżeńskiego przyjęto, z uwagi na istniejącą między małżonkami wspólność majątkową małżeńską, połowę osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków przez małżonków. Powyższe przedstawiono w tabeli na str. 18-20 decyzji (k. 871-870, t. IV akt adm.). Na podstawie tego zestawienia organ podał, że w roku 2004 i 2005 wystąpiła nadwyżka dochodów nad poniesionymi wydatkami, jednak nie może ona być uznana za źródło finansowania wydatków roku 2006, ponieważ zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych powstała nadwyżka powinna być w pierwszej kolejności przeznaczona na sfinansowanie wydatków z lat wcześniejszych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.08.2009r. sygn. akt II FSK 456/08). Skoro w latach wcześniejszych u państwa B. występował niedobór środków na finansowanie bieżących wydatków, powstała nadwyżka roku 2004 i 2005 musiała być przeznaczona na spłatę należności i długów z lat wcześniejszych. Organ odwoławczy uznał, że K. B. na koniec 31.12.2005r. nie posiadał żadnych oszczędności, w tym oszczędności z pracy w Danii, jak również na rachunku w banku P. w kwocie 1.595,95 zł. Podał, że pieniądze zgromadzone na rachunku bankowym nie mogły pochodzić ze źródeł zgłoszonych do opodatkowania bądź wolnych od podatku. W konsekwencji w zakresie przychodów osiągniętych w 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej pominął w/w kwotę oszczędności na rachunku w banku P. wskazując, że oszczędności na 01.01.2006r. wynosiły 0,00 zł, zapłata od M.K. - 6.000,- zł (zaliczka na ciągnik), odsetki z konta w banku P. - 0,44 zł, zaciągnięty kredyt na podstawie umowy z dnia 14.09.2006r. z banku B. - 190.000,- zł. Łącznie organ odwoławczy wyliczył kwotę przychodów na poziomie 196.000,44 zł. Wskazał, że do przychodów w 2006r. nie mogą być uwzględnione dochody z tytułu produkcji roślinnej w gospodarstwie rolnym w S. o pow. 39 ha w wysokości 55.000,- zł oraz kwota 23.000,- zł ze sprzedaży bydła opasowego w ilości 11 sztuk. Uznał, że w 2006r. podatnik nie osiągnął dochodów z własnego gospodarstwa rolnego, a środki otrzymane przez W.B. w latach 2004 - 2006 z tytułu dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa łącznie na kwotę 47.575,62 zł, w tym za 2006r. - 16.158,71 zł, nie stanowią przychodu podatnika, gdyż są to przychody jego matki. Podobnie nie uwzględniono dochodu ze sprzedaży drewna z własnego lasu, gdyż wyręb drewna ocechowano w dniu 09.10.2006r., a świadectwo legalności pozyskania drewna wystawiono w dniu 29.05.2007r., a także przychodu w kwocie 37.000,- zł ze sprzedaży traktora I., gdyż umowa została zawarta 05.01.2007r., a kupujący potwierdził fakt zakupu ciągnika dopiero w 2007r. (zeznania świadka k. 541, t. III akt adm.). Również zaliczka przekazana podatnikowi przez A.K. nie stanowi źródła finansowania wydatków roku 2006 - organ podał, że umowa z dnia 15.08.2006r. została przedłożona przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w dniu 04.01.2010 r. (k. 665a, t. III akt adm.) i po przedstawieniu szerokiej argumentacji organ uznał tą umowę za niewiarygodną i sporządzoną na potrzeby niniejszego postępowania. Z tego samego powodu nie uwzględnił kwoty 49.500,- zł, którą podatnik miał uzyskać ze sprzedaży w dniu 18.07.2006r. kombajnu C. W.M. (k. 667, t. IV akt admin.). Uznał, że przeczą temu zarówno zeznania kupującego, jak również okoliczność zgłoszenia umowy sprzedaży do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w roku 2010r. Jak podkreślono strona wskazała, że maszyny te zostały zakupione na przełomie lat 2002/2003 w Danii od rolników, bez faktur za kwotę 30.000 DKK (kombajn) i 40.000 DKK (ciągnik z broną). Podobnie organ nie uwzględnił sprzedaży ciągnika z broną w 2005r. stwierdzając, iż transakcja sprzedaży nie miała miejsca. Organ uznał za niewiarygodne, aby podatnik składając wyjaśnienia odnośnie zakupu maszyn rolniczych w trakcie przesłuchania nie pamiętał, że dokonał sprzedaży ciągnika z broną i kombajnu, i uzyskał z tego tytułu dochód w łącznej kwocie 82.000,- zł. Ponadto tym okresie zakupił on także inne urządzenia rolnicze, jednak w zeznaniach z dnia 10.10.2008r. nie podał, że uzyskał jakikolwiek dochód ze sprzedaży zakupionych w Danii maszyn rolniczych. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe umowy zostały sporządzone z uwagi na fakt, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił przychodu ze sprzedaży ciągnika J.S., ponieważ umowa została sporządzona z datą 05.01.2007r., a więc przychód z tej sprzedaży nie może stanowić źródła pokrycia wydatków 2006r. Natomiast w zakresie wydatków faktycznie poniesionych w 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość ustaleń organu I instancji. W związku z tym organ odwoławczy wyliczył, że wydatki roku 2006 w kwocie 124.156,61 zł zostały pokryte przychodami z nieujawnionych źródeł, z czego na podatnika przypada kwota 62.078,31 zł. Stąd też zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 rok dla K. B. wynosi 46.559,- zł (62.078,00 zł x 75%). Jednak mając na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ II instancji pozostawił wysokość podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006r. w kwocie ustalonej przez organ I instancji, tj. w wysokości 45.961,- zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu wg norm prawem przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu wskazał, że najbardziej jaskrawym przykładem naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jak i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie, że środki pieniężne pochodzące ze zwrotu podatku duńskiego organu podatkowego wypłacone z rachunków bankowych przez małżonków w dniu 01.08.2005r. nie mogły posłużyć na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2006r., ponieważ ewentualna nadwyżka środków powinna być przeznaczona w pierwszej kolejności na sfinansowanie wydatków z lat wcześniejszych. Zarzucił, iż tym rozstrzygnięciem organ odwoławczy wykazał się nie tylko brakiem znajomości stanu faktycznego sprawy, w jakiej zapadł powołany przez niego wyrok, ale również brakiem logiki. W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie mamy odmienną sytuację, niż w powołanym wyroku NSA, ponieważ małżonkowie B. w dniu 01.08.2005r. wypłacili ze swoich rachunków bankowych prowadzonych w zagranicznym banku D. środki o równowartości ponad 40.000,- zł i w 2005r. tych pieniędzy nie wydali. Zatem bezwzględnie muszą być uwzględnione w rozliczeniu 2006r. Jedynym przypadkiem, w którym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej byłoby uzasadnione jest sytuacja, w której z akt sprawy wynikałoby, że strona posiada określone zaległości z lat poprzednich oraz, że zaległości te uregulowała po wypłaceniu tych pieniędzy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Potwierdzeniem faktu, że strona nie miała wcześniejszych zaległości, jak również, że nie potrzebowała tych pieniędzy ma być to, że środki te pozostawały na rachunkach bankowych z mizernym oprocentowaniem przez ponad siedem miesięcy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie stwierdził, iż przedłożone przez stronę umowy sprzedaży z grudnia 2005r. oraz z 18.07.2006r. zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania, podając na to rozmaite argumenty. Zdaniem skarżącego należało oprzeć się o przesłuchania nabywców sprzętu i potwierdzenia przez nich zaistnienia transakcji określonych w przedłożonych umowach. Wystarczyłoby, aby organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie oględzin u wykazanych w umowach sprzedaży nabywców tego sprzętu, dzięki czemu uzyskałby niezbity dowód na to, czy transakcje miały miejsce, bowiem nabywcy ci nadal są w posiadaniu zakupionych maszyn. W ten sposób naruszono art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez organ odwoławczy powyższych umów jako umów sporządzonych na potrzeby niniejszego postępowania w ocenie autora skargi narusza art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ: 1. nie można odrzucać dowodu tylko z tego powodu, że został zgłoszony dopiero w postępowaniu odwoławczym, gdyż wszelkie dowody można zgłaszać aż do czasu wydania decyzji przez organ II instancji. Specyfika postępowania opartego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polega na tym, że strona nie ma obowiązku wykazywania bezwzględnie wszystkich posiadanych źródeł finansowania, i aby postępowanie to okazało się bezprzedmiotowe wystarczy wskazać przychody pokrywające poniesione w danym roku wydatki. Poza tym strona, zwłaszcza nieobeznania w przepisach, nie jest w stanie określić, które z jej wyjaśnień zostaną uwzględnione, dlatego też musi wskazać dodatkowe źródła przychodu, co nie czyni ich automatycznie fikcyjnymi; 2. odrzucenie wyjaśnień skarżącego, iż nie zgłaszał tych umów ani w trakcie przesłuchania, ani też w trakcie całego postępowania bo liczył, że uda mu się nie zapłacić należnego podatku od czynności cywilnoprawnych jest niedopuszczalne. Podatnik licząc, iż wyjaśnienia te zostaną uwzględnione, ale też mając świadomość, że nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie złożył stosownych deklaracji, pominął zarówno fakt zakupienia tych maszyn, jak również ich sprzedaży. Z takich samych powodów nie zgłosił również faktu otrzymania zwrotu podatku z Danii, co nie może prowadzić do wniosku, że przychodów takich nie uzyskał; 3. podatnik często nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, oprócz wyżej wymienionych nie zapłacił również podatku z tytułu dochodów uzyskanych w Danii w latach 2001-2003; nie daje to jednak organom podatkowym uprawnień do uznania, że wszystko co nie zostało zgłoszone przed wydaniem decyzji przez organ I instancji jest fikcyjne; 4. niedopuszczalne jest zakwestionowanie transakcji wynikających z umów sprzedaży poprzez dokonanie wyliczeń uzyskanych w Danii dochodów oraz poniesionych w tamtym czasie wydatków i stwierdzenie, że małżonków nie było stać na zakup maszyn. Skoro z wyliczeń organu odwoławczego wynika, że w latach poprzedzających 2006r. podatnicy wydali więcej niż zarobili, to jedynym zgodnym z prawem rozwiązaniem byłoby rozważenie wszczęcia postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za te lata, nie zaś kwestionowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży maszyn, na których zakup być może nie posiadali legalnych źródeł dochodu; 5. analiza rzeczowa posiadanego sprzętu rolniczego przez pryzmat przesłuchania M.K. oraz oględzin z dnia 08.12.2008r. doprowadziła do stwierdzeń rażąco odbiegających od stanu faktycznego. Maszyny rolnicze sprzedane dla p. S. i maszyny, które strona nadal posiada mają inne parametry techniczne, a więc nie mogą to być te same maszyny. Nie doszłoby do takiego błędu, gdyby organy podatkowe dokonały oględzin u nabywców i porównały wyniki tych oględzin oraz dane z umowy ze zdjęciami wykonanymi podczas oględzin w gospodarstwie strony, znajdującymi się w aktach sprawy. Do takiej sytuacji nie doszłoby również, gdyby organ I instancji wypełnił zalecenie zawarte w piśmie z dnia 02.07.2010r. (k. 741, t. IV akt adm.); 6. wnioski, jakie organ I instancji wywiódł z zeznań M.K. są błędne, gdyż p. K. nie mógł widzieć wszystkich maszyn, część maszyn mogła być w tym czasie w polu lub w gospodarstwie matki. Ponadto p. K. był w gospodarstwie strony przed jego sprzedażą dla p. M.; 7. z zeznań p. K. wynika, że w 2006r. p. B. posiadał kombajn zbożowy marki C., natomiast w trakcie oględzin nie stwierdzono posiadania żadnego kombajnu, a zatem musiał on być w międzyczasie sprzedany - jeśli nie dla p. M. 18.07.2006r. to dla kogo i kiedy? Zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona formułuje także w związku z uznaniem w zaskarżonej decyzji, że umowa zaliczki zawarta z A.K. została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania. To, że świadek nie pamiętał niektórych faktów bądź przypomniał sobie o nich dopiero po okazaniu umowy nie podważa zawarcia umowy, a wręcz ją uprawdopodabnia, ponieważ w praktyce właśnie w przypadku umów zawartych z upływem czasu strony często zapominają o okolicznościach związanych z ich zawarciem. Natomiast fakt, że świadek zapomniał co napisał w piśmie z dnia 14.04.2011r., świadczy jedynie o jego stosunkowo słabej pamięci. Właśnie w przypadku gdyby umowa była fikcyjna, to p. K. mógłby nauczyć się na pamięć treść swojego wcześniejszego oświadczenia. Błędne jest również wnioskowanie organu oparte na wysokości zaliczki, ponieważ strona sama wskazywała na to, że błędnie oceniła wydajność lasu przeznaczonego do wyrębu, a ponadto p. B. zakupił siedem hektarów lasu, z którego mógł dostarczyć drewno, a p. K. zeznał, że dla niego lepszym interesem jest to, aby mieć zapewnioną dostawę drewna wg cen 2006r. niż lokowanie pieniędzy w bankach. Organ nie powinien tego kwestionować tym bardziej, że p. K. posiada wieloletnie doświadczenie w tym zakresie. Strona podnosi również, iż twierdzenia w skarżonej decyzji jakoby nie można uznać przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2006r. drewna z uwagi na wystawienie świadectwa legalności pozyskania drewna dopiero w 2007r. nie mają podstawy prawnej, ponieważ ustawa z dnia 28.09.1991r. o lasach w żadnym miejscu nie wskazuje na taki związek. Zdaniem strony trudno zasadnie twierdzić, że przychód ze sprzedaży drewna po jego ocechowaniu nie ma znamion legalności, ponieważ drewno ocechowane poprzez naniesione na nim oznaczenia jest drewnem legalnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja taka jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 cyt. ustawy. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (2001.02.21 wyrok NSA SA/Sz 1877/99, LEX nr 49810 w Szczecinie). Zauważyć w tym miejscu należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie przyjmuje się, że z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 3610). Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez jego błędną wykładnię, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. (2000.04.12 wyrok NSA I SA/Lu 1608/98 LEX nr 45250 w Lublinie ). Nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, że środki pieniężne pochodzące ze zwrotu podatku duńskiego organu podatkowego wypłacone z rachunków bankowych przez małżonków w dniu 01.08.2005r. nie mogły posłużyć na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2006r. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem, że ta nadwyżka została przeznaczona w pierwszej kolejności na sfinansowanie wydatków z lat wcześniejszych. Taki dowodem nie może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.08.2009r. sygn. akt II FSK 456/08. Zapadł on bowiem na tle konkretnego stanu faktycznego i nie może on mieć zastosowania w tej sprawie. Dotyczył on sytuacji, gdy strona powoływała się na przychody z lat poprzedzających, pomijając jednocześnie wydatki. W przedmiotowej sprawie mamy czynienia z odmienną sytuacją, niż w powołanym wyroku NSA, ponieważ małżonkowie B. w dniu 01.08.2005r. wypłacili ze swoich rachunków bankowych prowadzonych w zagranicznym banku D. środki o równowartości ponad 40.000,- zł i nie ma dowodów na to, że je wydali w 2005r. W związku z tym dowodzili, że powinny one być uwzględnione w rozliczeniu za 2006r. W rozpoznawanej sprawie, z naruszeniem 20 ust. 3 u.p.d.f., Organ odwoławczy orzekł, że te zasoby finansowe nie mogły być źródłem pokrycia wydatków w 2006r., gdyż musiały one być przeznaczone na pokrycie wydatków z lat wcześniejszych. Tego faktu Organ odwoławczy nie wykazał. Zdaniem Organu odwoławczego środki pochodzące z tytułu pracy wykonywanej w Danii zostały wydatkowane na zakup maszyn i urządzeń rolniczych ( vide k. 17 uzasadnienia ). Ta konstatacja pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym, gdyż skarżący dysponował środkami pochodzącymi z tytułu pracy wykonywanej w Danii, po powrocie do kraju. Z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy ocenił dowody przedłożone przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Z całokształtu art. 199a op [Ordynacji podatkowej] wynika, że co do zasady organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Gdy jednak zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji czynności, organ obowiązany jest wstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygania i powierzyć orzekanie w tej kwestii sądowi powszechnemu. Sposób sformułowania "organ podatkowy występuje" jednoznacznie wskazuje, że w przypadku ziszczenia się wymienionych w nim przesłanek na organie spoczywa obowiązek wytoczenia powództwa z art. 1891 kpc. ( Filipczyk Hanna artykuł Pr.i P.2007.12.19 Kwalifikacja cywilnoprawna czynności a art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Teza nr 1 93168/1 ). Z treści zebranego materiału dowodowego wynikało, że zostały zawarte pisemne umowy "zaliczki" (umowa nienazwana) związana z zakupem dłużycy drewna i umowy nazwane "sprzedaży" ruchomości (d. k. 665a, 666a, 667a ). Przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci tych umów potwierdzili fakt ich zawarcia i ich wykonania. ( d. k. 767 , k. 860-861, k. 765a). W przypadku sprzedaży ruchomości chodziło rzeczy określone do tożsamości. Dyrektor UKS nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej i nie dokonał oględzin w gospodarstwie Z.S. ciągnika rolniczego marki M. oraz brony talerzowej D. o szerokości roboczej 4 m i u W.M. kombajnu firmy C. Organ podatkowy powinien dokonać oględzin i porównać ich wyniki oraz dane z umów ze zdjęciami wykonanymi podczas oględzin w gospodarstwie skarżącego, znajdującymi się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wydał takie zalecenie zawarte w piśmie z dnia 02.07.2010r. (k. 741, t. IV akt adm.), ale nie zostało ono wykonane. W związku z tym nie można odeprzeć zarzutu skargi, że maszyny rolnicze sprzedane dla S. i maszyny, które skarżący nadal posiada mają inne parametry techniczne, a więc nie mogą to być te same maszyny. Z zeznań świadka K. wynikało, że w 2006r. skarżący B. posiadał kombajn zbożowy marki C. Natomiast w trakcie oględzin nie stwierdzono posiadania żadnego kombajnu, a zatem musiał on być w międzyczasie sprzedany. W związku z tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że te umowy nie miały miejsca jest pozbawione wszelkich podstaw. Kontrahenci tych umów są bowiem znani i potwierdzili oni fakt zawarcia umów i ich wykonania. Nie zostały również podważone okoliczności o charakterze przedmiotowym. Skarżący posiadał bowiem las i w związku z tym nie można kwestionować możliwości zawarcia umowy zaliczki. Jej zawarcie było związane z przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy przyszłych. Wątpliwości budzi stanowisko Organu, który nie uznał przychodów uzyskanych ze sprzedaży drewna w 2006r. z uwagi na wystawienie świadectwa legalności pozyskania drewna dopiero w 2007r. Dla drzew rosnących w lasach nie są wydawane decyzje o zezwoleniu usunięcia wskazanych, konkretnych okazów drzew, a usuwanie drzew z zasobów leśnych odbywa się na zasadach pozyskiwania drewna. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.11.12.59 j.t. ) podstawą do pozyskiwania drewna jest plan urządzenia lasu z tym, że dla lasów rozdrobnionych o powierzchni do 10 ha niestanowiących własności Skarbu Państwa zadania z zakresu gospodarki leśnej określa decyzja starosty wydana na podstawie inwentaryzacji stanu lasów (art. 19 ust. 3 ustawy), przy czym w tym ostatnim przypadku drewno pozyskane z lasu cechuje starosta, który właścicielowi lasu wystawia stosowny dokument (art. 14a tej ustawy). W odniesieniu do drzewostanu znajdującego się w lasach organy administracji nie wydają decyzji zezwalających na usunięcie drzew, jak ma to miejsce w odniesieniu do drzew i krzewów rosnących na innych nieruchomościach na podstawie wymienionego na wstępie art. 83 ustawy o ochronie przyrody. Organy administracji publicznej wskazane w ustawie o lasach nie mają kompetencji do wydawania decyzji o usunięciu drzew, a wycinanie drzewostanu polegające na pozyskiwaniu drewna odbywa się na podstawie planów urządzania lasów bądź decyzji starosty określającej zadania z zakresu gospodarki leśnej. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. IV SA/Wa 1410/08 ). W skardze pełnomocnik skarżącego podniósł, iż sprzedaż drewna nastąpiła po jego ocechowaniu. W takim przypadku przychód ze sprzedaży drewna po jego ocechowaniu ma znamiona legalności. Drewno ocechowane poprzez naniesione na nim oznaczenia jest drewnem legalnym. Organ odwoławczy nie podważył również faktu, że skarżący sprzedał kontrahentom maszyny o konkretnej tożsamości. Należy bowiem zauważyć, iż w treści czynności prawnej wyodrębnia się składniki esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), to jest takie bez wyrażenia których w oświadczeniu woli czynność danego typu nie dochodzi do skutku. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Wprawdzie art. 1 k.c. przesadza o tym, że przepisu tego Kodeksu stosuje się do stosunków cywilnoprawnych miedzy osobami fizycznymi i prawnymi, a zatem nie mają one zastosowania do stosunków prawnych miedzy organem podatkowym i podatnikiem, jednakże trzeba mieć na uwadze, że podatkowo istotne stany faktyczne powstają na tle szeroko rozumianego prawa cywilnego. Tam gdzie organ podatkowy ocenia cywilnoprawny stosunek prawny z innym podmiotem prawa cywilnego , którego charakter ma wpływ na obowiązek podatkowy, ocena ta musi opierać się na przepisach kodeksu cywilnego. (por. Ordynacja podatkowa , Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kubat, Małgorzata Niezgódka –Medek, WP LexisNexsis, str. 651 ). W myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty zawarte w skardze w przedmiocie naruszenia art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych ustaleń i rozważań zasadny jest również zarzut w przedmiocie niewłaściwego stosowania powołanego w skardze przepisu prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić rozważania Sądu w przedmiocie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w sposób właściwy stosować prawo materialne - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P. p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p.s.a. (pkt III wyroku).