I SA/Ol 59/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. Z na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. oddala skargę. Skarga M. Z. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS", "organ") utrzymującej w mocy własną decyzję tego organu z "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2015 r. do listopada 2015 r. w łącznej wysokości 360.281 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. w łącznej wysokości 138.499 zł. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: [...]. Jako przeważającą działalność gospodarczą strona, od początku prowadzenia firmy, wykazuje sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD: 45.19.Z). Za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. strona złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których odliczyła podatek naliczony z 21. faktur ujętych w ewidencji zakupów, na których jako wystawcy widniały następujące podmioty: firma A (12 faktur o łącznej kwocie netto 701.540 zł, VAT 161.354,20 zł), Spółka A (9 faktur o łącznej kwocie netto 569.300 zł, VAT 130.939 zł). Faktury te szczegółowo opisano na s. 9-10 zaskarżonej decyzji. Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z [...], w której ocenił, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT. Stwierdził bowiem, że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż ich wystawcy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej i nie mogli być dostawcami dla strony wskazanych na fakturach VAT towarów, tj.: opon, części do samochodów ciężarowych (kabin, silników, skrzyni biegów, mostów), ładowarki oraz kombajnu buraczanego. Wobec powyższego NUCS, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w łącznej kwocie 292.293,20 zł, uznając, iż strona świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. w wysokości innej niż zadeklarował podatnik i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów, wykorzystywanych w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazała także na naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op") poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania, NUCS rozważył (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) kwestię przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. W tym zakresie podał, że uwzględniając treść art. 70 § 1 Op, w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszłoby 31 grudnia 2020 r. Wyjaśnił jednak, że organ pismem z 8 października 2020 r. złożył do Prokuratury Okręgowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w sprawie podania przez stronę nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne okresy od marca 2015 r. do lipca 2015 r., po uprzednim posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę A oraz Spółkę A, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne. Wskazał, że postanowieniem z [...] października 2020 r. Prokuratura Okręgowa, uwzględniając łączność podmiotową i przedmiotową, połączyła postępowanie w tej sprawie do śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego w sprawie wystawienia w latach 2014-2015 przez kontrahentów strony faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Przyjął zatem, że [...] października 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, o czym pełnomocnik strony został zawiadomiony 16 grudnia 2020 r. Opisał przy tym (na s. 6-8 zaskarżonej decyzji) czynności organu podjęte przed skierowaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez stronę, a także podjęte w toku śledztwa. Zaznaczył także, że postanowieniem z [...] września 2021 r. Prokuratura Okręgowa umorzyła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie m. in. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 przez stronę, z uwagi na fakt, że sprawca czynu (mąż strony) zmarł, a postanowienie to uprawomocniło się w dniu 12 października 2021 r. Zdaniem organu, w tych okolicznościach bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2020 r. i biegnie dalej od 13 października 2021 r. Odnosząc się natomiast do istoty sporu, który sprowadza się do kwestii zasadności pozbawienia strony prawa odliczenia podatku VAT naliczonego z ww. faktur, organ podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Wywiódł bowiem, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca realną czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za konieczne uznał zatem podanie rzeczywistych stron transakcji - wystawcy i nabywcy oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. Jako niesporną w tej sprawie organ ocenił okoliczność, że strona nie mogła nabyć towaru od podmiotów widniejących na przedmiotowych fakturach VAT, tj. od Spółki A oraz firmy A (a także firmy B dokonującej rzekomej dostawy na rzecz firmy A), gdyż podmioty te nie miały możliwości technicznych i organizacyjnych nabycia i odsprzedaży towarów opisanych w fakturach wystawionych na rzecz strony. Wskazał bowiem, że podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie dostawy części samochodowych i maszyn, o czym świadczy brak kontaktu z tymi podmiotami, nieudostępnienie dokumentacji w toku wszczętych wobec tych podmiotów postępowań, a także stwierdzenie w trakcie poszczególnych postępowań kontrolnych, że przedstawiciele tych firm ([...]) byli tzw. słupami, na co wprost wskazują ich zeznania. Podkreślił także, że analiza treści zeznań złożonych przez chociażby [...] jednoznacznie wskazuje na osobę M. Z. jako głównego organizatora procederu oraz J. P. jako jego pomocnicę (ona jako jedyna w trakcie zeznań nie wskazała M. Z., co w ocenie organu, należałoby uznać za chęć odwrócenia od niego uwagi). Zdaniem organu, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego są wnioski, że podmioty te nie dysponowały towarami wskazanymi na spornych fakturach, więc nie mogły sprzedać ich stronie. Na potwierdzenie tej tezy organ zwrócił uwagę na zeznania J. R., które w kontekście powyższych ustaleń, a także z uwagi na wskazany powyżej brak ich spójności z zeznaniami innych świadków (J. P., M. M., czy synów strony) nie uprawdopodobniły, że kontrahenci strony byli dysponentami towarów wymienionych na spornych fakturach i rozporządzali nimi w ten sposób, że dokonali ich dostawy na rzecz strony. Zdaniem organu, nawet jeżeli strona weszła w posiadanie towarów tj. opon, części do samochodów ciężarowych (kabin, silników, skrzyni biegów, mostów), ładowarki oraz kombajnu buraczanego), to nie nabyła ich od kontrahentów ujawnionych na fakturach VAT, a celem przyjmowania do rozliczenia faktur wystawionych przez ww. podmioty było osiągnięcie korzyści majątkowych bądź uwiarygodnienie źródła pochodzenia towarów, którego w rzeczywistości strona nie chce ujawnić. Organ nie uznał przy tym za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej ujawnionych w niniejszym postępowaniu okoliczności współpracy pomiędzy stroną a kontrahentami takich jak: - brak podstawowej wiedzy na temat Spółki A i firmy A, które jak wynika z akt sprawy były faktycznie zarządzane przez jedną osobę, tj. M. Z.; brak pisemnych umów o współpracy; brak zainteresowania pochodzeniem towaru; regulowanie płatności rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówkowej. Ocenił, że brak jakiegokolwiek działania strony, która w 2015 r. była już doświadczonym przedsiębiorcą, w celu weryfikacji swoich kontrahentów oraz zainteresowania sposobem ich funkcjonowania (wskazując, że tymi sprawami zajmował się jej mąż) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, a wręcz wskazuje na wiedzę strony o fikcyjności podmiotów. Skonstatował, że w okolicznościach niniejszej sprawy zakwestionowanie prawa do odliczenia jest konsekwencją naruszenia systematyki VAT i wykorzystanie go do celów oszukańczych, a nie przerzucaniem na podatnika odpowiedzialności za czyny dostawcy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez zastosowanie zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Op w związku z naruszeniem przez organ I instancji następujących przepisów prawa: - art. 70 § 1 Op poprzez pominięcie i niezastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż postępowanie karne zostało umorzone; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów, wykorzystanych w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, - art. 121 Op poprzez działanie sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasada prawdy materialnej, poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie skarżącej, decyzje organu nie spełniają waloru legalności, bowiem okresy, za które określono zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Wywiedziono, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia postępowania karnego z uwagi na to, że zostało ono umorzone. Jako niezgodne ze stanem faktycznym uznano także twierdzenie organu jakoby transakcje pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, opisane w spornych fakturach VAT, były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważono bowiem, że rzeczywistość tych transakcji potwierdzili kontrahenci podczas przesłuchań w charakterze świadka. Podniesiono także, że organ w żadnym wypadku nie skonfrontował treści zeznań nabywców towarów, którym skarżąca sprzedawała części zamienne i opony z faktycznym obrotem towarowym. Zarzucono, że organ nie przeanalizował zakupu towarów ze spornych faktur i nie przyporządkował ich do dokonywanych dostaw na rzecz podmiotów, które potwierdziły nabycie towarów od skarżącej. Podkreślono ponadto, że organ nie wskazuje, w jaki sposób i od kogo skarżąca nabyła towary będące przedmiotem dostawy dla kontrahentów, którzy potwierdzili ich nabycie. Zdaniem skarżącej, w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ nie wykazał istnienia tzw. zmowy podatników zmierzającej do współdziałania w celu wyłudzenia podatku VAT. W ocenie skarżącej, organ nie udowodnił, że ta posiadała lub powinna posiadać wiedzę o oszustwie na wcześniejszym etapie obrotu oraz że nie dochowała należytej staranności kupieckiej odnośnie do weryfikacji swych kontrahentów i zawieranych transakcji. Skarżąca podniosła bowiem, że zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku wymaga oceny, czy nabywca działał w dobrej wierze. Końcowo skarżąca przyjęła, że organ nie przedstawił żadnych dowodów na to, że jej kontrahenci nie posiadali towarów, sprzedanych na jej rzecz. Wskazała także na nieuprawnione zaniechanie przez organ zastosowania instrumentów prawnych dla doprowadzenia do przesłuchania kluczowego w tej sprawie świadka – M. Z., który pomimo kilkukrotnego wezwania na przesłuchania, na żadne z nich się nie stawił. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W kontrolowanej sprawie sporne pomiędzy stronami są dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Druga zaś, rzetelności 21. faktur VAT, opisanych na s. 9-10 zaskarżonej decyzji, dokumentujących nabycie przez skarżącą opon, części do samochodów ciężarowych (kabin, silników, skrzyni biegów, mostów), ładowarki oraz kombajnu buraczanego od firmy A (12 faktur) oraz Spółki A (9 faktur). Odnośnie do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, skarżąca podnosi, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., gdyż z uwagi na późniejsze umorzenie postępowania karnego, uprzednie wszczęcie tego postępowania nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem zaś organu, bieg terminu przedawnienia rzeczonego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2020 r. (tj. w dacie wydania postanowienia Prokuratury Okręgowej o połączeniu postępowania zainicjowanego zawiadomieniem organu z 8 października 2020 r. do śledztwa o sygn. akt [...]) i wobec uprawomocnienia się z dniem 12 października 2021 r. postanowienia o umorzeniu śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie m. in. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 przez skarżącą, z uwagi na fakt, że sprawca czynu (mąż skarżącej) zmarł - biegnie dalej od 13 października 2021 r. W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi, którego stanowisko znajduje umocowanie w regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Op. W świetle bowiem tego przepisu, "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z art. 70c Op wynika natomiast obowiązek organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie wystąpiły wszystkie opisane powyżej przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, o czym świadczą przede wszystkim następujące okoliczności: - pismem z 8 października 2020 r. (k. 1237 akt adm.) organ złożył do Prokuratury Okręgowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne okresy od marca 2015 r. do lipca 2015 r., po uprzednim posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę A oraz Spółkę A, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne; - postanowieniem z [...] października 2020 r. (k. 1289 akt adm.) Prokuratura Okręgowa, uwzględniając łączność podmiotową i przedmiotową, połączyła postępowanie zainicjowane ww. zawiadomieniem organu do śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego w sprawie wystawienia w latach 2014-2015 przez firmę A oraz Spółkę A faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych; - pismem z 8 grudnia 2020 r. (k. 1673 akt adm.) organ zawiadomił pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu z dniem [...] października 2020 r. (wobec wydania ww. postanowienia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; zawiadomienie to doręczono 16 grudnia 2020 r. Opisane powyżej okoliczności dowodzą, że w kontrolowanej sprawie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzję. Spełnione zostały zatem przesłanki formalne, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. Badając skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania Sąd miał jednak na uwadze także treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). W uchwale tej przyjęto bowiem, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu cytowanej uchwały oceniono natomiast, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Zdaniem Sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie wystąpiły żadne ze zdarzeń prawnych lub faktycznych, które pozwalałyby na przypisanie organowi nadużycia instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wymaga bowiem podkreślenia, że organ podjął szereg czynności mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego znajdujących odzwierciedlenie w przekazanych Sądowi aktach kontroli celno-skarbowej. Natomiast jeszcze przed zakończeniem tej kontroli (wynik kontroli z 19.11.2020 r.) zwrócił się do Prokuratury Okręgowej o podjęcie stosownych działań. W tym czasie Prokuratura Okręgowa prowadziła już - od 2017 r. śledztwo o sygn. akt [...] wobec firmy A oraz Spółki A (kontrahentów skarżącej). W ramach tego śledztwa zebrano obszerny materiał dowodowy świadczący o wystawianiu przez ww. podmioty faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posługiwania się tymi fakturami m.in. przez skarżącą, w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Z tego też powodu doszło do połączenia postępowania w sprawie posługiwania się w 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT przez skarżącą ze śledztwem o sygn. akt [...]. W tych okolicznościach nie sposób uznać, aby doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a prawidłowości tej oceny nie niweczy późniejsze umorzenie śledztwa o sygn. akt [...] (wyłączonego ze śledztwa o sygn. akt [...]) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. przez skarżącą. Jak wynika bowiem z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej z [...] września 2021 r. sygn. akt [...] (k. 86-87 akt post. odwoławczego), umorzenie śledztwa w tej sprawie nastąpiło wobec śmierci sprawcy, a nie z uwagi na brak czynu karalnego. Prokurator ustalił bowiem, że to P. Z. (mąż skarżącej), zmarły [...] lipca 2018 r., zajmował się faktycznie prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą skarżącej. Był on notarialnie do tego umocowany. Zawierał umowy, przywoził towar od kontrahentów i faktury zakupu, wydawał polecenia pracownikom, przekazywał dokumenty do biura księgowego. Prokurator stwierdził, że w tym stanie rzeczy to mąż skarżącej jest odpowiedzialny za księgowanie nierzetelnych faktur VAT i składanie na ich podstawie deklaracji VAT. Mąż skarżącej zmarł jednak, co zgodnie z art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k., skutkowało umorzeniem śledztwa w sprawie składania przez skarżącą poświadczających nieprawdę deklaracji podatkowych dla wymiaru podatku od towarów i usług, po uprzednim posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę A i Spółkę A. Nie znajduje zatem usprawiedliwionych podstaw zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Chybione są także pozostałe zarzuty skargi, które odnoszą się do drugiej kwestii, spośród spornych pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie, a dotyczącej rzetelności 21. faktur VAT, opisanych na s. 9-10 zaskarżonej decyzji, dokumentujących nabycie przez skarżącą opon, części do samochodów ciężarowych (kabin, silników, skrzyni biegów, mostów), ładowarki oraz kombajnu buraczanego od firmy A (12 faktur) oraz Spółki A (9 faktur). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m. in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20, LEX nr 3113847). Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym. W całokształcie tego materiału trafne jest także stanowisko organu, że wystawcy spornych faktur nie byli w posiadaniu opisanego w nich towaru, a zatem nie mogli dokonać jego odsprzedaży stronie. Chybione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie przez organ art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. Wymaga bowiem zauważenia, że poza twierdzeniami skarżącej o rzekomym otrzymaniu i dysponowaniu towarem udokumentowanym spornymi fakturami, nie ma żadnych innych dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Natomiast z ustaleń organu wynika, że skarżąca nie mogła nabyć towaru od podmiotów widniejących na przedmiotowych fakturach VAT, tj. od Spółki A oraz firmy A (a także firmy B dokonującej rzekomej dostawy na rzecz firmy A), gdyż podmioty te nie miały możliwości technicznych i organizacyjnych nabycia i odsprzedaży towarów opisanych w fakturach wystawionych na rzecz strony. Podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie dostawy części samochodowych i maszyn, o czym świadczy brak kontaktu z tymi podmiotami, nieudostępnienie dokumentacji w toku wszczętych wobec tych podmiotów postępowań, a także stwierdzenia w trakcie poszczególnych postępowań kontrolnych, że przedstawiciele tych firm ([...]) byli tzw. słupami, na co wprost wskazują ich zeznania. Z treści zeznań złożonych przez [...] wynika, że głównym organizatorem procederu był M. Z., któremu pomagała J. P. Zdaniem Sądu, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego są wnioski organu, że podmioty te nie dysponowały towarami wskazanymi na spornych fakturach, więc nie mogły sprzedać ich stronie. Nie niweczy prawidłowości tych ustaleń i oceny podnoszona przez skarżącą, nieskuteczność organu w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Z. Wymaga bowiem odnotowania, że organ skierował do M. Z. wezwania do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka, jednak ten nie stawił się na przesłuchanie. Skarżącej wyjaśnić natomiast należy, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa, a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek podatnika wynika z cytowanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Poza tym, choć w świetle art. 187 § 1 Op, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżąca winna zatem zaoferować organom podatkowym takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jej argumentów. Tymczasem skarżąca nie była w stanie dowieść rzetelności zakwestionowanych faktur, a wręcz przeciwnie, pomimo posiadania doświadczenia w obrocie gospodarczym, wykazała się brakiem podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, brakiem pisemnych umów o współpracy, brakiem zainteresowania pochodzeniem towaru, podając jedynie, że tymi sprawami zajmował się jej mąż. Zdaniem Sądu, uznanie spornych faktur za fikcyjne, stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane przez organ we wzajemnym powiązaniu i zależności. Nie może zatem odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze przy nabyciu towaru, skoro do rzeczywistego nabycia wyfakturowanego towaru nie doszło, gdyż kontrahenci skarżącej nie dysponowali tym towarem, a zatem nie mogli go odsprzedać skarżącej. Dla wyniku tej sprawy nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze okoliczności ewentualnego posiadania przez skarżącą towaru opisanego na spornych fakturach i jego dalszej odsprzedaży innym podmiotom. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne - Baza CBOSA) ukształtował się pogląd, który podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów albo wykonanie usług, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W świetle powyższych argumentów prawidłowa jest ocena organu co do pozbawienia strony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez firmę A i Spółkę A, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), orzeczono jak w sentencji.