I SA/Ol 59/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2023r., nr 378000-COP1.4103.17.2023.SK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2018 r. oddala skargę. Decyzją z 15 listopada 2022 r. Naczelnik Warmińsko–Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "NWMUCS") określił M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej jako: "M.", "strona", "skarżąca", "Spółka"): (-) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za miesiące luty, marzec, od września do listopada 2017 r., (-) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za miesiące styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, grudzień 2017 r. oraz luty 2018 r., (-) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj i sierpień 2017 r. oraz luty 2018 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2017 r., wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. i luty 2018 r. - w wysokościach szczegółowo wskazany w przyjętym rozstrzygnięciu oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za grudzień 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie M. uczestniczyła w oszustwie podatkowym w podatku VAT, popełnionym w łańcuchu dostaw oleju napędowego - z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. oraz z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", gdyż skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 35 fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o. o. (dalej jako: "A.", "A."), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego NWMUCS pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 771.202,00 zł. Uzasadniając decyzję organ ten wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że A. nie dostarczyła stronie paliwa wymienionego w treści spornych faktur. Organ I instancji uznał, że dostawy paliwa miały miejsce, ale dostaw dokonał podmiot inny niż spółka A.. Stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji strona współpracując z ww. podmiotem nie działała z należytą starannością. W konsekwencji organ dokonał rozliczenia podatku VAT w wysokości innej niż deklarowała Spółka. Nadto organ I instancji ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. miesiące według stawki 30%. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Olsztynie (dalej również jako: "Naczelnik WMUCS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 30 listopada 2023 r. na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221a §1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., luty 2018 r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za: (-) styczeń 2017 r. w wysokości 5.775,00 zł, luty 2017 r. w wysokości 45.906,00 zł, (-) marzec 2017 r. w wysokości 44.248,00 zł, (-) kwiecień 2017 r. w wysokości 16.510,00 zł, (-) wrzesień 2017 r. w wysokości 16.875,00 zł, (-) październik 2017 r. w wysokości 16.997,00 zł, (-) listopad 2017 r. w wysokości 17.768,00 zł, (-) grudzień 2017 r. w wysokości 17.507,00 zł, (-) luty 2018 r. w wysokości 11.217,00 zł, w pozostałej części na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 221a §1 o.p. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podniósł (odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) oraz treści art. 70 §1 o.p., że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (jak również nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za miesiące od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., natomiast za miesiące od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r. - z dniem 31 grudnia 2023 r. Dalej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okresy uległ zawieszeniu z dniem 24 października 2022 r. wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 o.p., bowiem postanowieniem z 24 października 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej wszczął śledztwo o sygn. akt [...], w sprawie: (1) wprowadzenia, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.w błąd poprzez podanie nieprawdy w składanych, na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży za okres od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. deklaracjach VAT-7 i zawyżenie wysokości podatku naliczonego, uprawniającego do obniżenia podatku należnego wskutek uwzględnienia i rozliczenia w tych deklaracjach nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 35 faktur VAT wystawionych przez A. na rzecz M. wskutek czego uzyskano nienależny zwrot należności publicznoprawnej w podatku VAT, w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie małej wartości 337.113,00 zł, a także narażono na uszczuplenie na należność publicznoprawną w postaci podatku VAT w łącznej kwocie 427.487,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 76 §1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zb. z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s.; (2) wystawienia i posłużenia się, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru 35 fakturami o łącznej, znacznej wartości ogółem 4.124 254,80 zł, wystawionych przez A. na rzecz M., w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, w ten sposób, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość wykazanego w przedmiotowych fakturach podatku naliczonego, a także prawo do uzyskania zwrotu należności publicznoprawnej w podatku VAT w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. o przestępstwo kwalifikowane z art. 271a 5§ k.k. w zw. z art. 12 §1 k.k. Z kolei pismem z 4 listopada 2022 r. (doręczonym 4 listopada 2022 r.) organ I instancji zawiadomił stronę w trybie art. 70c o.p., że z dniem 24 października 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy, na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 §6 pkt 1. Naczelnik WMUCS opierając się na treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wywiódł, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 §6 pkt 1 o.p. nie można mówić w tej sprawie o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego, gdy czynności wszczęcia tego postępowania dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe (bądź kontrolę celno-skarbową). Podkreślił, że Prokurator Prokuratury Rejonowej postanowieniem z 24 października 2022 r. postawił M. W. (prezesowi zarządu spółki) zarzuty, (a nadto postanowieniami z 24 października 2022 r. postawił też zarzuty K. R. - prezesowi zarządu spółki A. i M. M. - prokurentowi spółki), zatem doszło nie tylko do wszczęcia postępowania karnego skarbowego in rem, ale organ prowadzący śledztwo stwierdził też wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę ad personam (postawienie zarzutów konkretnej osobie), co wskazuje na uprawdopodobnienie winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego, świadczy zatem zarazem o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki (wynikające z art. 70 §6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. oraz z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. Powyższe oznacza zatem, że nie nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych, wobec czego organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiotowym zakresie. Przechodząc do kwestii spornej organ II instancji stwierdził, że po analizie akt sprawy i przeprowadzeniu merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji podziela stanowisko wyrażone przez organ I instancji, zgodnie z którym zakwestionowane faktury są fikcyjne i nie potwierdzają stanu faktycznego, bowiem spółka A. nie dostarczyła skarżącej paliwa wymienionego w ich treści. Dostawy paliwa miały miejsce, ale dostaw tych dokonał podmiot inny niż A. Sporne faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz strony nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik WMUCS odwołując się do zasady neutralności, zawartej w art. 86 ustawy o VAT oraz ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeśli organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku VAT. Podatnik powinien wykazać zatem, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju i skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Organ odwoławczy przedstawił przyjęte w sprawie łańcuchy fakturowych dostaw oleju napędowego dla strony, tj.: (w miesiącach od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r.) S. LTD -> E. Sp. z o. o. w Polsce Sp. z o. o. -> ? -> K. Sp. z o.o. -> A. -> M.; (w miesiącach od września 2017 r. do lutego 2018 r.) – O. LTD - > A1. Oddział w Polsce Sp. z o.o. -> P. Sp. z o.o. -> A. -> M. Następnie Naczelnik WMUCS na str. 16 - 29 przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów tworzących te łańcuchy, które w jego ocenie potwierdziły istnienie oszukańczych łańcuchów transakcji, w których występowały podmioty pełniące charakterystyczne dla tego rodzaju oszustwa role "znikającego podatnika" (podmiotu, który z zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT do budżetu państwa) i "bufora" (podmiotu pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej, zwykle wywiązującego się z zobowiązań podatkowych, przeprowadzanie transakcji z udziałem "bufora" ma utrudnić wykrycie procederu (zakłócenie kontroli), zatrzeć powiązania jakie istnieją pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w oszustwie). W sprawie ustalono, że podmiotami formalnie wprowadzającym paliwo na terytorium kraju były firmy posiadające status polskich oddziałów firm zagranicznych: E. sp. z o. o. Oddział w Polsce (dalej jako: "E. - oddział w Polsce") i A1. sp. z o. o. Oddział w Polsce (dalej jako: "A. - oddział w Polsce"). Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej jako: "Naczelnik KPUCS w T.") wynika, że oddział brytyjskiej spółki E. stworzony został jedynie w celu dokonania oszustwa w podatku VAT. Podmiot E. - oddział w Polsce (zarejestrowany w KRS w dniu 29 września 2016 r., tj. w tym samym dniu, w którym brytyjska administracja podatkowa wykreśliła spółkę macierzystą z rejestru podatników VAT, z uwagi na zidentyfikowanie tego podmiotu jako znikającego podatnika) nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w grudniu 2016 r., a jej rola sprowadzała się jedynie do zapewnienia formalnych ram umożliwiających częstotliwe wprowadzanie na polski obszar celny hurtowych ilości wyrobów akcyzowych przez inne podmioty gospodarcze i wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Natomiast spółka A1. - oddział w Polsce, jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako: "Naczelnik LUCS w G.") wydanej wobec tej spółki, zaniżała podatek należny VAT poprzez zaniżanie ceny sprzedaży oleju napędowego (o ponad połowę w stosunku do cen hurtowych stosowanych przez [...] w tym samym czasie). Ponadto od zaniżonych kwot podatku należnego dodatkowo odliczała podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W przypadku obu łańcuchów pomiędzy podmiotami wprowadzającymi formalnie paliwo na terytorium Polski a spółką A., w łańcuchu dostaw usytuowano "znikających podatników", których rolę w przypadku dostaw z udziałem spółki E. pełniła spółka K. (a być może także inne podmioty, których z powodu braku ewidencji i plików JPK nie można w chwili obecnej w sposób jednoznaczny zidentyfikować), natomiast w przypadku A1. -oddział w Polsce - spółka P. Organ II instancji podał, że z dokonanych ustaleń wynika, również, że spółki K. i P. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (brak oznak działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby, stanowiska zarządcze obsadzone przez obcokrajowców bez prawa stałego pobytu, a tym samym brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółki, wykreślenie z rejestrów podatników VAT, wygaszenie koncesji), co w przypadku spółki P. potwierdzają też ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik WUCS P."), zakończonego decyzją z 19 grudnia 2019 r. w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2017 r. do grudnia 2017 r. Od decyzji tej spółka P. nie złożyła odwołania, co w ocenie Naczelnika WMUCS stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą, że spółka ta była podmiotem fikcyjnym, nie uczestniczącym w realnym obrocie gospodarczym. Trudno bowiem uznać, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą zaniechałby złożenia odwołania od decyzji, w której niezgodnie ze stanem faktycznym zostałoby stwierdzone, że przedsiębiorca ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie i wprowadzał do obiegu nierzetelne faktury VAT. Organ odwoławczy ustalił, że za "znikającymi podatnikami" w łańcuchach dostaw usytuowano podmiot pełniący rolę "bufora", którego zadaniem było przy zachowaniu pozorów legalności prowadzonej działalności (rejestracja dla potrzeb podatku VAT, posiadana koncesja, wpłacona kaucja gwarancyjna) zatarcie powiązań ze znikającymi podatnikami wykorzystanymi w łańcuchu dostaw poprzez odpowiednie udokumentowanie transakcji zakupu oleju napędowego na następnych etapach obrotu. Zdaniem organu II instancji spółka A. bezspornie uczestniczyła w ww. łańcuchach podmiotów jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych oraz w celu formalnego uwiarygodnienia źródła pochodzenia towarów. Organ ten wskazał na ustalenia Naczelnika KPUCS w T. poczynione w postępowaniach prowadzonych wobec A., zakończonych decyzjami z 13 sierpnia 2020 r. (za miesiące od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r.) i z 29 lipca 2022 r. (za miesiące od maja 2017 r. do grudnia 2017 r.), z których wynika, że spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu paliwem. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że ww. podmiot nie złożył skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 300/21 oddalającego skargę na postanowienie Naczelnika KPUCS w T. z 10 marca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji z 13 sierpnia 2020 r. Spółka A. nie złożyła również do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na postanowienie Naczelnika KPUCS w T.z 28 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 29 lipca 2022 r. Okoliczności te zdaniem Naczelnika WMUCS dodatkowo wzmacniają ocenę, według której działalność A. w zakresie hurtowego handlu paliwem była fikcyjna, zaś wystawione przez tę spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Nie można bowiem uznać, że określony podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, zawierający rzeczywiste transakcje, zrezygnowałby z dalszego prowadzenia spraw na drodze sądowoadministracyjnej (nie składając skargi kasacyjnej od niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i nie składając skargi do sądu administracyjnego od postanowienia organu odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania), w których wbrew stanowi faktycznemu stwierdzono, że wystawiane przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że sporne w przedmiotowej sprawie faktury są fakturami fikcyjnymi, gdyż to nie kontrahent A. dostarczył stronie zafakturowany przez siebie towar. Dokonane ustalenia dotyczące funkcjonowania podmiotów, które miały na wcześniejszych etapach obrotu dysponować towarem zakupionym przez spółkę wykluczają możliwość dysponowania przez te podmioty paliwem i przekazania tego towaru dalszym fakturowym nabywcom. Powyższe okoliczności podważają w ocenie organu II instancji fakt dysponowania przez spółkę A. towarem (paliwem) uwidocznionym w treści spornych faktur. Naczelnik MWUCS zaznaczył, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że spółka otrzymywała towar, jednak fakt ten nie oznacza, że wystawca spornych faktur był rzeczywistym dostawcą paliwa. Faktycznie bowiem źródło pochodzenia towaru było bowiem inne niż wynika to z kwestionowanych faktur - dostaw paliwa na rzecz M. dokonały inne podmioty niż A. Podmiot ten nie był zatem rzeczywistym dostawcą strony, a wystawione na jej rzecz faktury nabycia paliwa od ww. podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego - stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przechodząc natomiast do oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy i dokonywaniu transakcji z A. organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że strona wiedziała, bądź na podstawie obiektywnych przesłanek przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzonej działalności polegającej na obrocie paliwem, powinna była wiedzieć, że angażując się w kontakty z ww. podmiotem i dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji uczestniczy w nielegalnym procederze. Wynikające z materiału dowodowego okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji oraz nawiązaniu przez spółkę kontaktów z ww. podmiotem powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości co do legalności tych transakcji. W tym zakresie organ II instancji przywołał pisemne wyjaśnienia M. (sporządzone przez jej prezesa M. W.) z 25 maja 2022 r., w których podano, że współpraca z A. została nawiązana w trakcie wizyty K. R. (prezesa spółki), która przyjechała do siedziby strony w M. z ofertą sprzedaży paliwa. Składająca wyjaśnienia prezes Spółki nie pamiętała, kiedy to miało miejsce. Podała, że przed rozpoczęciem i w czasie współpracy firmę A. reprezentowała K. R., a stronę M. M. W zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów M. W. (jej prezes) wyjaśniła, że weryfikacji dokonywano na podstawie ocen sprzedawców paliwa zamieszczanych przez innych podatników w Internecie. Ponadto sprawdzano, czy firma jest czynnym podatnikiem VAT, czy nie zalega w podatkach. Weryfikacja odbywała się także na podstawie plików JPK oraz na podstawie nadanych przez sprzedawcę SENT-ów na przewóz towarów. W spółce nie funkcjonowały specjalne procedury weryfikacji. Weryfikowani byli wszyscy dostawcy. Prowadzeniem weryfikacji przez cały okres współpracy zajmowali się prezes firmy, pełnomocnik i magazynier. Przed rozpoczęciem współpracy żądano od sprzedawców wypisu z rejestru sądowego o nadanie nr KRS, nadania nr NIP i REGON, potwierdzenia koncesji na obrót paliwami, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Według wyjaśnień, wszystkie te dokumenty zostały przekazane kontrolującym lub mogły się zniszczyć przy przekazywaniu ich innym podmiotom sprawdzającym. Spółka w swoim archiwum ich nie posiada. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej nie występowała do żadnych instytucji w sprawie sprawdzania kontrahentów. Ich weryfikacja odbywała się w czasie całego okresu współpracy. Zdarzały się przypadki, że Spółka nie skorzystała z oferty sprzedaży towaru i nie podjęła współpracy (M. W. nie pamięta jednak z jakiej przyczyny i kiedy to było). Wyjaśniono też, że strona nie prowadziła korespondencji handlowej w formie papierowej. Zamówienia i faktury przesyłano drogą elektroniczną. Transakcje M. ze spółką A. rozpoczynały się od złożenia przez pracownika zamówienia na paliwo, telefonicznie lub elektronicznie. Następnie Spółka otrzymywała potwierdzenie zamówienia i wskazane miejsce załadunku. Informacje o załadunku, odbiorze i odprawie celnej otrzymywał kierowca. Po załadunku kierowca otrzymywał stosowne dokumenty przewozowe: CMR, świadectwo jakości oraz dokument wagowy, od sprzedawcy nr SENT. Z tym jechał na skład podatkowy i tam po czynnościach celnych otrzymywał dokumenty, raport odbioru-wywozu, dokument e-AD, potwierdzenie zapłaty akcyzy, potwierdzenie zapłaty opłaty paliwowej. Z tymi dokumentami jechał na rozładunek, zawsze do magazynu spółki w M. Po rozładunku magazynier przekazywał sprzedawcy potwierdzenie przyjęcia towaru. Sprzedawca wystawiał fakturę, po jej otrzymaniu drogą elektroniczną, dokonywana była zapłata na rachunek wskazany na fakturze. W związku z dostawami paliwa nie tworzono żadnych dodatkowych dokumentów. Do wyjaśnień z 25 maja 2022 r. załączono m.in.: (-) kserokopię zaświadczenia z 1 grudnia 2017 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek (ZUS), dotyczącego A. wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, z którego wynika, że spółka ta nie posiada zaległości według stanu na dzień 1 grudnia 2017 r.; (-) kserokopię zaświadczenia z 23 listopada 2017 r. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości dotyczącego A. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym podano, że według stanu na dzień 23 listopada 2017 r. nie ujawniono: zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne w administracji, nie było prowadzone postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie było prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań wnioskodawcy lub odsetek za zwłokę. Z kolei w piśmie z 19 września 2022 r. skarżąca podniosła, że dopełniła wszelkich czynności, zalecanych przez Ministerstwo Finansów, w celu skontrolowania kontrahenta. Dodatkowo dokonała sprawdzenia ewentualnych zaległości A. w płatnościach podatkowych i składek ZUS. Wyrazem szczególnej staranności jaką wykazała się Spółka przy weryfikacji tego dostawcy jest kontakt z księgowością tego podmiotu, tym bardziej, że księgowość była podmiotem zewnętrznym, niezależnym od A. Ponadto strona weryfikowała informacje dotyczące składania przez tę spółkę deklaracji VAT-7. Zdaniem strony użyła ona właściwie wszystkich dostępnych jej metod weryfikacji kontrahenta, które gwarantowały organy państwowe i nie miała podstaw choćby domyślać się, że może brać udział w przestępczym procederze. Do pisma załączono dokumenty wymienione na str. 42-43 decyzji. Organ I instancji przesłuchał w sprawie M. W. w charakterze strony i M. M. (prokurenta w M. od 2015 r. do przełomu stycznia i lutego 2017 r.) w charakterze świadka (opis zeznań str. 33 – 36 decyzji), a realizując wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu organ odwoławczy włączył do akt niniejszego postępowania protokoły przesłuchań (przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym): protokół przesłuchania M. M. (pełniącej funkcję pracownika biurowego w Spółce w latach 2016-2018), M. W., M. M., A. C. (z Kancelarii Podatkowej E. prowadzącej księgowość A., dalej jako: "Kancelaria E.", "Biuro rachunkowe"), A. W. (kierownika stacji paliw zajmującego się transportem w Spółce), T. C. i G. B. (kierowców M.). Wymienione osoby złożyły zeznania na okoliczności wskazane przez stronę w odwołaniu (zob. str. 37 – 41 decyzji). W ocenie Naczelnika WMUCS z ustaleń dokonanych w sprawie w szczególności przedstawionych wyjaśnień strony, zeznań złożonych przez prezes zarządu Spółki i świadków, a także dowodów przedłożonych wraz z pismami M. z 25 maja 2022 r. i 19 września 2022 r. dochowanie przez Spółkę należytej staranności w weryfikacji kontrahenta wyrażało się w uzyskaniu przez stronę dokumentów związanych z rejestracją A. T, a także z posiadanej przez ten podmiot koncesji na handel paliwem. Spółka miała też pozyskiwać opnie od innych podmiotów współpracujących już wcześniej z A., kierować się miała także ocenami wystawianymi w internecie przez podmioty, które nabywały paliwo od tego podmiotu. Weryfikacja kontrahenta miała być również prowadzona już w trakcie trwającej z nim współpracy. Zdaniem organu odwoławczego strona błędnie przyjmuje, że pozyskanie takich dokumentów (informacji) jak dokumenty rejestrowe, w tym dotyczące rejestracji dla celów podatku VAT, pozyskanie koncesji na handel paliwem czy uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub składakach na ubezpieczenie społeczne - stanowią wystarczające przesłanki do uznania, że dochowano należytej staranność przy przeprowadzanych transakcjach. Dotyczy to również okoliczność, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT i posiada koncesję na obrót paliwem. Informacja ta sama w sobie nie daje gwarancji, że kontrahent skarżącej nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Organ II instancji podkreślił, że stanowisko takie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. O niezachowaniu przez Spółkę należytej staranności w relacjach z A. świadczą również w ocenie Naczelnika WMUCS okoliczności związane z transportem spornego paliwa, w tym z tworzeniem dokumentów transportowych (listów przewozowych CMR). W kontekście oceny zachowania należytej staranności organ ten ponadto wskazał, że stronie znane były źródła (miejsca) pochodzenia paliwa będącego przedmiotem spornych transakcji. W zakresie transportów przedmiotowego paliwa ustalono, że (co miało miejsce w przypadku wszystkich transportów) w odniesieniu do jednego transportu, tworzone byty dwa komplety dokumentów transportowych CMR, które różniły się między sobą (międzynarodowe listy przewozowe CMR i krajowe listy przewozowe CMR). Analizowane międzynarodowe listy przewozowe przedstawiono na str. 45-47 decyzji. Natomiast krajowe listy przewozowe CMR dokumentowały transport paliwa na terenie kraju na trasie od miejsca dokonania odprawy celnej, tj. S., ul. [...] (N. sp. z o. o.) i S., ul. [...] (A2. sp. z o. o.) do M., gdzie znajduje się baza skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że w przeciwieństwie do listów CMR na trasy międzynarodowe, CMR krajowe wypisane zostały ręcznie. W większości tych dokumentów CMR (oprócz dwóch, w których nie wypełniono rubryki nr 3 jako odbiorcę wskazano M. W CMR krajowych, wystawionych do transportów paliwa zrealizowanych do 3 marca 2017 r., jako nadawca (rubryka nr 1) podane są: (-) spółka K. (w 8 CMR), w takim przypadku jako odbiorca (rubryka nr 2) wskazana jest A. sp. z o.o.; (-) A. (w 7 CMR), w takim przypadku jako odbiorca (rubryka nr 2) wskazana jest strona lub rubryka pozostała niewypełniona (w dwóch przypadkach). Ponadto organ II instancji podał, że w CMR krajowych wystawionych do transportów paliwa zrealizowanych pomiędzy 28 marca 2017 r. a 15 września 2017 r. jako nadawca podana jest spółka A., a jako odbiorca spółka M. - tak w 6 CMR. W kolejnych 13 CMR wystawionych do transportów zrealizowanych pomiędzy 22 września 2017 r. a 13 lutego 2018 r. jako nadawca (rubryka nr 1) podana jest P., a jako odbiorca (rubryka nr 2) – A. We wszystkich przypadkach w CMR krajowych jako przewoźnicy, występowały te same firmy, które podane zostały w CMR międzynarodowych. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że z załączonych do faktur sprzedaży dokumentów CMR wynika, że nadawcami paliwa fakturowanego na rzecz strony przez A. były podmioty litewskie (w przypadku U. na zlecenie S. LTD i O. LTD). Jako odbiorcy wskazane były: E., E. /S. LTD, A1., A1. /O. LTD. Rzeczywistym przewoźnikiem wykonującymi transport przedmiotowego paliwa była m.in. M. Strona realizowała transport na zlecenie cypryjskich podmiotów S. LTD i O. LTD na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów odpowiednio z 27 stycznia 2017 r. i z 28 marca 2017 r. Naczelnik WMUCS podkreślił, że z dokumentów źródłowych oraz zeznań kierowców spółki T. C. (str. 47-49 decyzji) i G. B. (str. 49-51 decyzji) wynika, że na trasach krajowych, z miejsca odprawy do odbiorcy, wypisywane były dodatkowe (krajowe CMR), gdzie jako nadawca wpisywane były spółki K. i P. Powyższe wynika również z zeznań A. W. (str. 51 decyzji). Organ II instancji zwrócił uwagę, że G. B. zeznając w dniu 10 czerwca 2022 r., że nie pamiętał, kto zlecił mu wypisanie CMR krajowego i podał mu dane do wypełnienia tego dokumentu. Nie pamiętał również, w jaki sposób otrzymywał numer SENT i kto mu go przekazywał. Natomiast składając zeznania 8 miesięcy później w dniu 27 lutego 2023 r. doskonale pamiętał już, że polecenia wypełnienia CMR i dane, informacje do tego potrzebne, otrzymywał od A. W. Sytuacja taka w ocenie organu odwoławczego może budzić wątpliwości w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, z których wynika, że upływ czasu powoduje zacieranie się pewnych faktów w pamięci, zatem świadek zdarzenia zaistniałe w 2017 r. powinien lepiej pamiętać w czerwcu 2022 r. niż lutym 2023 r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że okoliczność, że świadek G. B. w później złożonych zeznaniach (27 lutego 2023 r.) posiadał wiedzę dotyczącą kwestii, co do których wcześniej zasłaniał się niepamięcią ( zeznania z 10 czerwca 2022 r.) nie podważa wiarygodności tych zeznań, wobec czego zeznania tego świadka z dnia 27 lutego 2023 r. stanowią podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Z opisanych wyżej względów wiarygodności zeznań G. B. z 27 lutego 2023 r. nie podważają również sprzeczności zachodzące pomiędzy tymi zeznaniami a wcześniejszymi zeznaniami z 10 czerwca 2022 r. (świadek w dniu 10 czerwca 2022 r. zeznawał, że informację o wyjeździe zagranicę po paliwo otrzymywał z M. od kogoś z zarządu przynajmniej dzień wcześniej, natomiast w dniu 27 lutego 2023 r. podał, że o miejscu odbioru paliwa dowiadywał się od A. W., który był jego bezpośrednim przełożonym, wydawał mu polecenia i zlecał wyjazdy), jak też sprzeczności istniejące między zeznaniami z 13 kwietnia 2018 r. i z 27 lutego 2023 r. (świadek w dniu 13 kwietnia 2018 r. zeznawał, że nikt mu nie polecał wystawiać nowego, krajowego dokumentu CMR, ponieważ sam wie, że dokument taki jest niezbędny do realizacji transportu, zaś w dniu 27 lutego 2023 r. podał, że polecenia wypełnienia dokumentów, otrzymywał od kierownika A. W.). Zdaniem Naczelnika WMUCS w sprawie zatem ustalono, że transport paliwa będącego przedmiotem transakcji dokumentowanych spornymi fakturami był częściowo (w przypadku części spornych transakcji) realizowany przez spółkę. Organ zwrócił też uwagę, że spółce znane były źródła (miejsca) pochodzenia paliwa będącego przedmiotem tych faktur. M. W. zeznała bowiem, że miała świadomość, że kupowane paliwo pochodziło z zagranicy. Organ II instancji zwrócił również uwagę na szczegółowe okoliczności dotyczące transportów paliwa wykonywanych przez spółkę w dniach 21 września 2017 r. i 14 listopada 2017 r. podawane przez M. W. w postępowaniach w sprawach dotyczących kontroli przewozu towaru środkiem transportu przeprowadzonych w dniu w tych dniach (str. 53-55 decyzji), które w powiązaniu z tym, że jako prezes zarządu Spółki podejmowała kluczowe decyzje, zajmowała się ogólnym zarządzaniem i kierowaniem spółką, a także uwzględniając zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego świadczą o tym, że M. W. wiedziała (już w momencie przeprowadzania przez stronę spornych transakcji z A.), na jakich trasach realizowany był transport kupionego paliwa, a także w jaki sposób transport ten był zorganizowany i jakie dokumenty były tworzone w związku z tym transportem. Podsumowując organ odwoławczy wywiódł, że w sprawie bezspornie zostało ustalone, że strona wiedziała, że: (-) sporne paliwo pochodzi bezpośrednio z zagranicy - transport paliwa rozpoczynał się zagranicą (Litwa) od nadawcy litewskiego; (-) tworzone były dwa, różniące się treścią komplety dokumentów CMR na transport tego samego towaru; (-) A. w ogóle nie występowała na zagranicznych dokumentach CMR towarzyszących transportowi spornego paliwa, w dokumentach tych wymieniony był zagraniczny nadawca; (-) A. jako nadawca towaru podany jest jedynie w części krajowych dokumentów CMR. Nadto w przypadku transportu realizowanego przez Spółkę, była ona odpowiedzialna za przewóz towaru na całej trasie, a A. W. udzielał kierowcom poleceń co do wypełnienia przez nich krajowych dokumentów CMR w czasie tego przewozu. Strona powinna była zatem przypuszczać, że A. nie jest rzetelnym kontrahentem, a paliwo oferowane przez ten podmiot nie pochodzi z legalnych źródeł. Pomimo to nie zaprzestała jednak współpracy z tym podmiotem, ignorując ewidentne sygnały mogące świadczyć o nierzetelności tego kontrahenta. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NWMUCS, że posiadana przez Spółkę wiedza o mnogości podmiotów wymienionych w treści dokumentów CMR dotyczących transportu spornego towaru (jako nadawcy i odbiorcy paliwa), które w rzeczywistości trafiało do skarżącej bezpośrednio z zagranicy (Litwy), powinna wzbudzić uzasadnione obawy przed prowadzeniem relacji handlowych z A. Naczelnik WMUCS wywiódł, że wiedza Spółki o źródłach pochodzenia (miejscach odbioru) spornego paliwa pozwalała jej nabywać towar bezpośrednio od podmiotów litewskich, eliminując tym sam pośrednika A. Fakt włączenia podmiotów trzecich, tj. cypryjskich spółek S. LTD i O. LTD w transport paliwa nabywanego przez stronę od A. bezsporne świadczy o niedziałaniu przez skarżącą z zachowaniem dobrej wiary w swoich kontaktach z kontrahentem oraz o niedotrzymaniu wymogów należytej staranności. W sprawie ustalono, że Spółka realizowała transport, działając na zlecenie ww. zagranicznych (cypryjskich) podmiotów trzecich, na podstawie zawartych z nimi umów. W transporcie brał udział tylko kierowca. A zdaniem organu odwoławczego, brak było racjonalnych powodów do włączenia w transport paliwa zagranicznych podmiotów trzecich, gdy w rzeczywistości to sama skarżąca, będąca co istotne nabywcą transportowanego paliwa, dysponowała możliwościami wykonania tego transportu. Spółka powinna była co najmniej wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa w podatku VAT. O tym, że współpraca strony z S. LTD i O. LTD nie była nawiązana i prowadzona w typowych warunkach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą zdaniem Naczelnika WMUCS następujące okoliczności: (-) podmioty trzecie (S. LTD i O. LTD), mające siedzibę poza terytorium Polski (na Cyprze), zlecały stronie transport paliwa, które miała uprzednio nabyć na podstawie umowy zawartej ze spółką mającą siedzibę na terytorium kraju, tj. A., w której funkcję prezesa pełniła K. R., czyli osoba, za pośrednictwem której strona nawiązała współpracę z ww. podmiotami trzecimi, i która w czasie trwania tej współpracy występowała wobec Spółki jako reprezentant tych zagranicznych podmiotów; (-) K. R. nie przedstawiła stronie dowodów, że jest upoważniona do występowania w imieniu tych cypryjskich spółek. Spółka dowodów potwierdzających umocowanie K. R. do działania w powyższym zakresie również nie przedłożyła bowiem w postępowaniu, a nadto w piśmie z 19 listopada 2021 r. podała, że nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących realizacji usług transportowych niż załączone do tego pisma, wśród dokumentów tych nie znajdują się natomiast takie, z których wynikałoby, że faktycznie K. R. uprawniona była do reprezentowania cypryjskich kontrahentów; (-) kontakty skarżącej z K. R. obejmowały wszystkie jej relacje handlowe z oboma cypryjskimi podmiotami, natomiast z samymi kontrahentami nie miała ona żadnych nawet jednostkowych, incydentalnych, bezpośrednich kontaktów. Spółka nie kontaktowała się również z tymi kontrahentami za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie prowadziła z nimi żadnej korespondencji handlowej. Również warunki współpracy z cypryjskimi podmiotami były przez spółkę uzgadniane z K. R., umowy o współpracy przekazano spółce pocztą i po podpisaniu przez nią zostały odesłane pocztą. Nadto organ II instancji podkreślił, że w 2017 i 2018 r. powszechnie znany był fakt występowania nieprawidłowości w obrocie paliwami. Nie ulega zatem wątpliwości, że w chwili nawiązania współpracy z A. (styczeń 2017 r.) oraz realizując sporne transakcje w 2017 r. oraz w styczniu i lutym 2018 r. strona musiała zdawać sobie sprawę ze skali oszustw w podatku VAT w obszarze handlu paliwami. Działając z należytą starannością winna zatem przyjąć, że w ww. okresie przy dokonywaniu obrotu paliwem z ww. podmiotem wymagana jest wyższa niż przeciętna staranność kupiecka. Tym bardziej, że transakcje przeprowadzone w spornym okresie z tą spółką opiewały na łączną kwotę ponad 4.100.000,00 zł brutto. Przed zawarciem wielomilionowych transakcji należało dokonać głębszej i dalej idącej weryfikacji kontrahenta niż tylko pozyskanie nieaktualnych dokumentów dotyczących niezalegania w regulowaniu podatków, dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentów zezwalających na prowadzenie działalności danego rodzaju (o ile takie są wymagane przez przepisy prawa). Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że uwzględnił wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka A. C., zatrudnionej w Kancelarii E. wykonującej usługi księgowe na rzecz A. (str. 70-71 decyzji) oraz K. B. - właściciela ww. kancelarii podatkowej (str. 70 decyzji). Odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. R. zatrudnionej ww. kancelarii. Oceniając powyższe dowody stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt występowania przez M. do Kancelarii E., prowadzącej obsługę księgową A., o przekazanie dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną oraz o przekazanie informacji o zaewidencjonowaniu faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot na rzecz strony. Podobnie nie budzi wątpliwości, że wskazana kancelaria przekazywała stronie skany plików JPK (oraz potwierdzeń ich złożenia), skany deklaracji VAT (oraz potwierdzeń ich złożenia) oraz informacje o zaewidencjonowaniu faktur sprzedaży wystawionych przez A. na rzecz Spółki. Co prawda A. C. zaprzeczyła, by kontaktowała się z M. i przekazywała stronie informacje i dokumenty w przedmiotowym zakresie, jednak powyższe fakty wynikają z zeznań K. B., a z zeznaniami tymi koresponduje treść wydruków wiadomości e-mail.. Wobec tego brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań K. B. Naczelnik WMUC zwrócił uwagę, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że miały miejsce kontakty i wymiana informacji pomiędzy Spółką i Kancelarią E., a przedmiotem tych kontaktów były kwestie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A., w tym transakcje (w szczególności zaewidencjonowanie i rozliczenie tych transakcji) sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej. Wobec tego zdaniem organu II instancji, nie zachodziła potrzeba dalszego przesłuchiwania na wskazane okoliczności świadka E. R. W tej sytuacji dowód z zeznań ww. świadka byłby w istocie dowodem na okoliczności już udowodnione, wobec czego, zgodnie z art. 188 o.p. organ odwoławczy postanowił odmówić żądania uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie tego dowodu. W zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sporne miesiące organ odwoławczy skonstatował, że z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie bezspornie wynika, że postępowanie strony doprowadziło do uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, konsekwencją tego postępowania (tj. odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur) było bowiem zaniżenie w spornych miesiącach kwot zobowiązań podatkowych oraz zawyżenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zaistniałe w sprawie uszczuplenia nie wynikały więc z popełnionych w deklaracjach błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek, lecz były skutkiem posłużenia się przez stronę w rozliczeniu podatku fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co z kolei wynikał z niedochowania przez spółkę należytej staranności w relacjach z wystawcą tych faktur. Organ wywiódł, że dla oceny charakteru naruszonego obowiązku i stopnia tego naruszenia istotne znaczenie ma też to, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednostkowym i przypadkowym działaniem strony, lecz z ciągłymi i powtarzającymi się zdarzeniami (nieprawidłowościami) - przedmiotem niniejszego postępowania jest okres od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r., w którym to okresie zakwestionowano ponad 30 transakcji. Zatem zdaniem organu odwoławczego rodzaj obowiązku naruszonego przez stronę i stopień tego naruszenia (przesłanka z art. 112b ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT) nie mogą prowadzić do niższego niż 30% wymiaru sankcji. Jednakże po dokonaniu oceny wymienionych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że adekwatną do ustalonego stanu faktycznego jest stawka dodatkowego zobowiązania w wysokości 25%. Zauważył bowiem, że nieprawidłowości polegały na nieuregulowaniu w terminie prawidłowo naliczonych zaliczek. Równocześnie, co nie jest bez znaczenia, Spółka nie kwestionowała powyższych ustaleń organu i jeszcze w toku prowadzonej w tym zakresie kontroli, złożyła oświadczenie, deklarując uregulowanie zaległości. Nie ustalono też, aby poza opisanymi wyżej, dopuściła się dotychczas innych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych (nie uwzględniając oczywiście nieprawidłowości stwierdzonych w niniejszym postępowaniu), w tym nieprawidłowości w podatku VAT skutkujących zastosowaniem dodatkowego zobowiązania. Ustalenia dokonane powyżej uzasadniają, w ocenie organu odwoławczego, obniżenie stawki wymiaru dodatkowego zobowiązania o 5%, a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie stawki 25%. Organ wskazał przy tym, że zastosowanie stawki niższej niż 25% nie jest uzasadnione z uwagi na: (-) znaczną kwotę nieprawidłowości stwierdzonych w niniejszej sprawie; (-) rodzaj tych nieprawidłowości oraz działania spółki, które doprowadziły do ich powstania (rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynikało z niedochowania należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji z kontrahentem wystawiającym te faktury); (-) niepodjęcie przez spółkę po stwierdzeniu nieprawidłowości działań w celu usunięcia ich skutków. Stawka dodatkowego zobowiązania w wysokości 25% jest zatem adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję Naczelnika WMUCS w całości i wniosła o jej uchylenie, a także o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia żądania wskazanego powyżej o wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i określenie na nowo podatku VAT w okresie jakiego dotyczy decyzja bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie na nowo podatku vat w okresie jakiego dotyczy decyzja w odniesieniu do miesięcy, w których zdaniem organu skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku vat na rzecz właściwego urzędu. Wniesiono też o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: 1. art. 121 §1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy spółka wielokrotnie podnosiła, jakie okoliczności powinny zostać ponownie zweryfikowane, 3. art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się w trakcie prowadzonego postępowania prowadzących do przyjęcia, że skarżąca jest winna pomimo dopełnienia obowiązków weryfikacyjnych kontrahenta, brak wskazania, jakie czynności dodatkowe mogłaby wykonać strona aby weryfikacja w ocenie Naczelnika WMUCS była wystarczająca, brak oceny działań weryfikacyjnych podejmowanych za pośrednictwem Kancelarii E. prowadzonego, 4. art. 187 §1 o.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie określonych okoliczności za udowodnione, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy był zbyt ubogi, aby można było dokonać właściwej oceny stanu faktycznego w tym w szczególności ustalenia sposobu weryfikacji kontrahenta przez skarżącą oraz metod przez nią przyjętych, a także poziomu weryfikacji oraz jego adekwatności do przedmiotowej sprawy, 5. art. 187 §1 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie określonych okoliczności za udowodnione, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy był zbyt ubogi, aby można było dokonać właściwej oceny stanu faktycznego, w tym w szczególności ustalenia sposobu weryfikacji kontrahenta przez skarżącą oraz metod przez nią przyjętych, a także poziomu weryfikacji oraz jego adekwatności do przedmiotowej sprawy, 6. art. 187 §1 o.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka E. R. pracownika Kancelarii E. na okoliczność weryfikowania spółki A. przez skarżącą, co ma istotne znaczenie w sprawie, 7. art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i przyjęcie określonych okoliczności za udowodnione, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy był zbyt ubogi, aby można było dokonać właściwej oceny stanu faktycznego, w tym w szczególności ustalenia sposobu weryfikacji kontrahenta przez spółkę oraz metod przez nią przyjętych, a także poziomu weryfikacji oraz jego adekwatności do przedmiotowej sprawy, 8. art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wybiórczą analizę zeznań świadków, w tym w szczególności K. B. pomijając okoliczności świadczące na rzetelną weryfikację kontrahenta dokonaną przez skarżącą; 9. art. 191 o.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności brak uwzględnienia w zaskarżonej decyzji dowodów wskazujących na przeprowadzenie weryfikacji kontrahenta przez skarżącą, w tym w szczególności weryfikację prowadzoną poprzez biuro rachunkowe zajmujące się obsługa rachunkowo-księgową spółki A., 10. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że metody weryfikacji kontrahenta poczynione przez stronę były niewystarczające, w sytuacji gdy skarżąca wykonała wszelkie możliwe czynności dostępne przeciętnemu przedsiębiorcy, dodatkowo Naczelnik WMUCS błędnie przyjął, że skarżąca mogła się co najmniej domyślać procederu, którego padła ofiarą, w sytuacji gdy wszelkie czynności weryfikacyjne podejmowane przez stronę, a bazujące na informacjach udostępnianych przez organy państwowe wskazywały na rzetelność i bezpieczeństwo współpracy z przedmiotowym kontrahentem, całkowite bagatelizowanie weryfikacji prowadzonej przez stronę za pośrednictwem Kancelarii E., 11. oparcie decyzji o błędny stan faktyczny sprawy. Skarżąca oznajmiła, że odnosi nieodparte wrażenie, że w sprawie dopuszczane są tylko te dowody, które w ocenie Naczelnika WMUCS nie są wystarczające do udowodnienia, że dołożyła należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta, Co więcej, w sytuacji gdy zostaje przeprowadzony dowód przez nią wnioskowany organ pomija wnioski jednoznacznie wskazujące na dokonanie szczegółowej weryfikacji. Strona zwróciła uwagę, że świadek K. B. wskazała, że weryfikacja prowadzona przez skarżącą była rzetelna i wystarczająca w zakresie działalności jaką prowadzi. Z kolei pominięte zostały zeznania E. R., pracownika Kancelarii E., który tę weryfikację mógłby potwierdzić. Tymczasem organ odwoławczy przyjął, że skarżąca mogła mieć wiedzę o procederze prowadzonym przez A. w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy w żadnym stopniu nie wskazuje nawet na możliwość posiadania jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie. W jej ocenie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca powzięła wszelkie możliwe i dostępne działania, które prowadziły do podjęcia współpracy z rzetelnym kontrahentem. Przedstawiciele Spółki dokonali szczegółowej weryfikacji A., co więcej weryfikacja była prowadzona przez cały okres współpracy skarżącej z tym podmiotem, czego potwierdzeniem są zeznania K B. Zdaniem strony powyższe okoliczności zostałyby zapewne potwierdzone także przez pozostałych pracowników Kancelarii E., gdyby Naczelnik WMUCS przeprowadził dowód z zeznań chociażby E. R. Skarżąca dodatkowo podniosła, że byłaby nielojalnym kontrahentem, gdyby chciała pominąć swojego dostawcę kontaktując się bezpośrednio z jego dostawcami. Takie działania są niedopuszczalne w realiach prowadzonej działalności gospodarczej i prowadzą do zakończenia jakichkolwiek relacji biznesowych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie podlegała uwzględnieniu. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy obu instancji prawidłowo zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 35 spornych faktur, mających dokumentować zakup oleju napędowego (wyszczególnionych w tabeli na str. 9 i 10 decyzji organu I instancji), wystawionych przez A. Wskazania na wstępie wymaga, że wszystkie zarzuty skargi zawarte w punktach od 3 do 11 (tj. naruszenia art. 124, art. 187 §1, art. 191 o.p.) i ich uzasadnienie koncentrują się na wykazaniu, że organy podatkowe błędnie przyjęły i tego nie poparły stosownym materiałem dowodowym, że skarżąca niedostatecznie zweryfikowała swojego kontrahenta (spółkę A.). W ocenie zaś strony wykonała ona wszelkie możliwe czynności, dostępne przeciętnemu przedsiębiorcy przy weryfikacji ww. spółki. Wskazała również na brak: (-) właściwej oceny metod przyjętych przez skarżącą, a także poziomu weryfikacji oraz jego adekwatności do przedmiotowej sprawy; (-) wskazania, jakie czynności dodatkowe mogłaby wykonać strona, aby weryfikacja w ocenie organu była wystarczająca, (-) oceny przez organ działań weryfikacyjnych podejmowanych za pośrednictwem Kancelarii E.; (-) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. R., pracownika ww. biura na okoliczność weryfikowania A. przez stronę. Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obszerne i szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w ocenie sądu przedmiotowe zarzuty nie podlegały akceptacji. Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy: 1) odnośnie spółki A. (wystawcy spornych faktur i bezpośredniego kontrahenta strony) dokonano następujących ustaleń: - Naczelnik KPUCS w T. prowadził wobec spółki dwie kontrole (odpowiednio za okres od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. i od maja 2017 r. do grudnia 2017 r.), zakończone ostatecznymi decyzjami wymiarowymi wydanymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (decyzja z 13 sierpnia 2020 r. i z 29 lipca 2022 r.). Jak wykazały organy podatkowe w tych rozstrzygnięciach A. w okresie od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r.: (-) nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu paliwem; (-) nie dokonywała faktycznych nabyć oleju napędowego i dostaw tych towarów do dalszych odbiorców; (-) jej rola w ujawnionym procederze oszustwa podatkowego ograniczyła się do wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji; (-) była częścią łańcucha podmiotów mających obracać towarem, co miało na celu ukrycie źródła pochodzenia towarów (w miesiącach od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r.): S. LTD – E. /oddział w Polsce – organ nie wykluczył istnienia dodatkowego ogniwa – K. – A.– końcowo skarżąca, zaś (w miesiącach od września 2017 r. do lutego 2018 r.): O. LTD – A1. /oddział w Polsce – P.– A.– końcowo strona); (-) na wcześniejszym etapie łańcucha wystąpiły podmioty, które również nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej; (-) była w posiadaniu faktur zakupu VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych za ww. okresy, a które jak wykazał Naczelnik KPUCS w T. pochodzą od krajowych podmiotów: (w okresie od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r.) K. oraz B. (której fakturowym dostawcą miał być brytyjski podmiot E., działający w Polsce przez zarejestrowany oddział), natomiast, w okresie od maja 2017 r. do grudnia 2017 r. od R. (oddział w Polsce) i P. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały zaewidencjonowane przez kilkadziesiąt podmiotów, w tym skarżącą. A jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że z materiału dowodowego (włączonego do akt niniejszej sprawy) zgromadzonego w postępowaniach podatkowych zakończonych wspomnianymi wyżej decyzjami wynika, że nabywcami paliwa z zagranicy nie był E., A1. ani kolejne podmioty, od których A. otrzymywała faktury zakupu, ani też sama spółka A. Wobec powyższego słusznie przyjął organ odwoławczy, że sporne faktury wystawione przez A. na rzecz strony (mające potwierdzać sprzedaż paliwa), które miało pochodzić w okresie od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. od spółki K., zaś w okresie od września 2017 r. do lutego 2018 r. od spółki P. nie potwierdzały w rzeczywistości tych zdarzeń gospodarczych. W przypadku obu wspomnianych decyzji wymiarowych (na co zwrócił uwagę również organ odwoławczy) A. rezygnowała z dalszego prowadzenia spraw na drodze sądowoadministracyjnej (w przypadku pierwszej z nich nie składając skargi kasacyjnej od niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia sądu I instancji, który oddalił skargę na postanowienie organu o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a w drugim nie składając skargi do sądu administracyjnego od postanowienia organu odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Słusznie podkreślił zatem organ II instancji, że takie postępowanie wzmacnia ocenę, że działalność tej spółki (w zakresie hurtowego handlu paliwem była fikcyjna), zaś wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Trudno bowiem uznać, że podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą zrezygnowałby z dalszego prowadzenia spraw na drodze sądowoadministracyjnej gdyby był jej pewny, a wystawione przez niego faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - kapitał zakładowy spółki A. wynosił 5.000,00 zł (w dniu 23 grudnia 2013 r. podwyższono go do kwoty 50.000,00 zł). W ocenie sądu trudno uznać te parametry kapitałowe za wystarczające i adekwatne do wysokości wykazywanych obrotów ze stroną (ponad 4 mln. zł), jak i do profilu działalności (w przypadku tak trudnej branży, jaką jest branża paliwowa), - do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 19 września 2018 r. K. R. (prezes A.– k. 2219-2222 akt sprawy) zeznała, że: ,(-) w 2017 r. zatrudniała 6 osób, byli to pracownicy obsługujący dwie stacje paliw oraz jeden pracownik biurowy; (-) spółka nie posiadała bazy (zbiorniki posiadała tylko na stacjach paliw), a paliwo zamawiała razem z dostawą do miejsca prowadzenia działalności swoich klientów (później dostawała od dostawców dokumenty dotyczące transakcji, tj. CMR, certyfikat jakości paliwa, dokumenty z odprawy oraz potwierdzenie płatności wszystkich podatków, tj. akcyzy, VAT i opłaty paliwowej); (-) kontakty handlowe z potencjalnymi odbiorcami nawiązywała na różne sposoby, tj. telefonicznie, e- mailowo i z polecenia innych klientów. Nie ze wszystkimi klientami spotykała się osobiście. Spotkania te odbywały się w różnych miejscach, tj. w siedzibie kontrahentów, w swojej siedzibie, w restauracjach albo w dogodnych miejscach dla kontrahenta i dla niej; (-) w większości przypadków zamówienie na paliwo otrzymywała e-mailem. Zdarzało się również, że zamówienia były na telefon. Po złożeniu zamówienia przez klienta, potrzebne paliwo zamawiała e-mailem u swojego dostawcy (k. 2730-2733, T. IX akt sprawy); 2) odnośnie podmiotów, od których spółki A. miał zakupić olej napędowy, który następnie miał być sprzedany skarżącej - organy podatkowe ustaliły, że: - odnośnie spółki K. (która miała być dostawcą towaru do A.) - z akt rejestrowych prowadzonego przez Sąd Rejonowy, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dotyczących wynika, że: (-) z dniem 12 grudnia 2016 r. zawiesiła ona wykonywanie działalności, zaś wznowiła jej wykonywanie z dniem 12 stycznia 2017 r.; (-) na stronie Urzędu Regulacji Energetyki K. umieszczona jest w wykazie przedsiębiorstw energetycznych, którym z dniem 16 stycznia 2017 r. wygaszona została koncesja OPC (obrót paliwami ciekłymi); (-) ZUS w piśmie z 21 sierpnia 2018 r. poinformował że spółka ta (w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.) nie zgłosiła pracowników do ubezpieczenia społecznego; (-) w adnotacja z 2 marca 2018 r. wskazano, że pod adresem ujętym w KRS jako adres jej siedziby (także adres rejestracyjny dla celów podatkowych) mieści się siedziba innego podmiotu, a pracownik ochrony obiektu poinformował pracowników KPUCS w T., że spółka ta nie funkcjonuje pod ww. adresem od około 2 lat. Z wyjaśnień podmiotu z 13 marca 2018 r. wynika, że spółka 5 listopada 2016 r. wypowiedziała umowę najmu z 21 sierpnia 2015 r. (z zachowaniem okresu wypowiedzenia, tj. do 28 lutego 2017 r.); (-) korespondencja kierowana do powołanego 19 grudnia 2016 r. prezesa K. G. S. nie była odbierana. Nie figuruje on także w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT 2" (pismo Urzędu do Spraw Cudzoziemców z 17 sierpnia 2018 r.). Korespondencja nie była również odbierana przez udziałowca spółki A. U. (pomimo, że figuruje on ww. rejestrze). Pomimo dwukrotnego wezwania zlecone przesłuchanie A. U. nie doszło do skutku (pismo L. UCS w L. z 19 listopada 2018 r. skierowane do Naczelnika WUCS w P.); (-) z wyjaśnień G. D. (byłego prezesa K.) z 3 lipca 2017 r. wynika, że z uwagi na stan zdrowia nie nawiązywał on współpracy z A. W spółce to jego wspólnik A. U. nawiązywał kontakty z kontrahentami, przyjmował i realizował zamówienia w obrocie paliwami ciekłymi, dokonywał wszelkich transakcji bankowych. Stwierdził też, że 1 grudnia 2016 r. oraz po zbyciu przez niego spółki, jej wszelka działalność gospodarcza i handlowa ustała. Poinformował także, że w sprawach obrotu środkami finansowymi i towarowymi należy zwrócić się do biura księgowego w L., w którym znajdują się wszystkie dokumenty spółki K. Spółka L. (do które zwrócił się organ) w piśmie z 27 czerwca 2018 r. wyjaśniło, że nie prowadziło księgowości K. w całym 2017 r. a umowa na prowadzenie księgowości została wypowiedziana z dniem 20 grudnia 2016 r. (mailowo bez okresu wypowiedzenia przez G. S., który oświadczył, że dokumenty księgowe spółki zostaną odebrane do 20 stycznia 2017 r.). Ponadto wskazała, że nie posiada żadnych dokumentów tej spółki za 2017 r.; (-) w piśmie z 16 kwietnia 2018 r. spółka A. wyjaśniła, że w rozmowach negocjacyjnych oraz przy ustaleniu warunków współpracy, m.ni. z K. uczestniczyła jej prezes zarządu (K. R.), natomiast z uwagi na długi upływ czasu od wskazanych spotkań negocjacyjnych, nie była w stanie wskazać konkretnych osób ze strony spółki K., z którymi były ustalane warunki współpracy, - odnośnie spółki A1. - oddział w Polsce (która miała dostarczaj paliwo P. a ta następnie A.): (-) ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki (wirtualne biuro) działalność prowadzi inna spółka I. Odpowiadając na wezwanie organu I instancji (pismo z 12 lipca 2021 r.) spółka wskazała, że: nie świadczy żadnych usług dla A1., listy adresowane do tej spółki nie są odbierane, ponieważ nie ma ona z nią umowy, konto A1. zostało zablokowane w listopadzie 2019 r. z powodu braku wpłaty, nie ma kontaktu z A1. od 2019 r. i nie posiada żadnych jej dokumentów. Natomiast z pisma I. z 16 maja 2019 r. wynika, że 30 września 2016 r. I. zawarła z A1. (oddział w Polsce) umowę internetową na biuro wirtualne. Wyjaśniła też, że: - informacja o przychodzącej korespondencji oraz skany pism kierowane są na adres e-mail :[...]; - mniej więcej raz w tygodniu, korespondencję odbiera Kancelaria M. Poinformowała przy tym, że I. poza przychodzącą korespondencją nie posiada żadnych dokumentów A1. oraz, że nikt z ramienia tej spółki nie kontaktuje się z nią; (-) z wyjaśnień prezesa A1. (oddział w Polsce) P. K. wynika, że paliwo sprzedawane przez spółkę w spornym okresie - pochodziło od cypryjskiej spółki O1. LTD. Natomiast transport organizowała P., od której otrzymywała również gotowe informacje dotyczące szczegółów transportu (imiona i nazwiska kierowców, nazwy firm transportowych, numery rejestracyjne pojazdów); (-) Naczelnik LUCS w G. prowadził wobec A1. postępowanie w zakresie podatku VAT za okres od września do listopada 2017 r. W jego wyniku wydał decyzję z 5 września 2018 r. (utrzymaną w mocy decyzją z 14 maja 2019 r.), od której skarga do sądu administracyjnego został odrzucona postanowieniem z 19 listopada 2019 r. (prawomocnym od dnia 29 listopada 2019 r.). W ocenie organu: 1) transakcje zakupu realizowane przez spółkę były częścią zorganizowanej działalności mającej na celu oszustwo podatkowe; 2) wykorzystując zasady konstrukcyjne podatku VAT (poprzez odliczenie podatku naliczonego), wykorzystywała mechanizmy księgowe, w celu uzyskania korzyści związanych z jego rozliczeniem; 3) doprowadziło to do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, od transakcji niemających miejsca; 4) spółka jedynie dokonywała przyjęcia faktur od firm określonych jako dostawcy, celem skorzystania w miesiącu wystawienia faktury z odliczenia podatku naliczonego po czym w kolejnym miesiącu dokonywała wyksięgowania uprzednio wystawionej faktury. Jednocześnie, w tym samym miesiącu spółka księgowała kolejną/e fakturę/y, jednakże już o wyższej wartości. Różnica kwot pomiędzy fakturami wyksięgowanymi a księgowanymi skutkowała nie wystąpieniem podatku VAT do zapłaty. Taki mechanizm księgowania dotyczył spółki S.; (-) w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że nie zostały spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 1 tego aktu a zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.; (-) z analizy złożonych przez A1. za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. plików JPK_VAT wynika też, że przedstawiony wyżej sposób działania polegający na niwelowaniu przez A1. podatku VAT należnego poprzez obniżanie go o kwoty podatku naliczonego, wynikające z fikcyjnych faktur VAT wystawianych przez S. był w tych miesiącach kontynuowany. Spółka A1. w miesiącach tych deklarowała coraz większe kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc (w styczniu 2018 r. ponad 14 mln zł). Natomiast w plikach JPK złożonych za luty 2018 r. spółka ta nie wykazała już faktur zakupowych od ww. podmiotu, pomimo, że ta w plikach złożonych przez siebie taką sprzedaż wykazała. Organy wykazały też, że luty 2018 r. był ostatnim miesiącem wzmożonej aktywności spółki A1. (od marca nastąpił drastyczny spadek obrotów z kilkudziesięciu milionów złotych do kilku tysięcy), przy wygenerowanej do blisko 15-milionowej kwocie podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wskazując przy tym, że wykorzystywanie kolejnych fikcyjnych faktur do obniżania podatku należnego nie miało już sensu, - odnośnie spółki P.: (-) Naczelnik WUCS w P. w wyniku kontroli celno-skarbowej (jej wynik z 18 czerwca 2019 r.) i postępowania podatkowego wydał wobec spółki decyzją ostateczną z 19 grudnia 2019 r. - w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2017 r. do grudnia 2017 r. (od decyzji tej nie zostało wniesione odwołania). Z ustaleń tego organu wynika, że: 1) pod adresem jej siedziby (biuro wirtualne) nikt nie przebywa, 2) korespondencja kierowana do spółki wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie", 3) nie ustalono innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania ksiąg podatkowych. Organ ten uznał też, że spółka ta: 1) nie prowadziła działalności gospodarczej (stwarzane były jedynie jej pozory); 2) według faktur zakupu i sprzedaży, była podmiotem pośredniczącym, ogniwem w łańcuchu dostaw oleju napędowego, 2) jej jedynym celem było wygenerowanie kwot podatku VAT poprzez stworzenie formalnej dokumentacji w postaci faktur sprzedaży (z wartościami podatku VAT dwukrotnie wyższymi od wartości podatku VAT wynikających z faktur zakupu), która pozwalała na odliczenie podatku naliczonego nierozliczonego na poprzednim etapie obrotu, 3) poza wystawianiem faktur i dokonywaniem transferów środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego nie stwierdzono, aby wykonywane były jakiekolwiek inne czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 4) nie posiadała żadnej infrastruktury, nie zatrudniała ani nie korzystała z usług żadnych osób czy podmiotów, nie podejmowała żadnej innej aktywności jako zarejestrowany podmiot gospodarczy, 5) w dokumentacji udostępnionej przez A., na rzecz której wg faktur dokonana została w miesiącach lipiec 2017 r. - grudzień 2017 r. dostawa paliwa nie stwierdzono istnienia umów, korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, negocjacji, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości, sposobu dostawy i transportu, a także żadnych innych poza 28 fakturami dokumentów wskazujących na rzeczywiste dostawy realizowane przez tę spółkę; (-) jedynym zidentyfikowanym (wynikającym z rejestru sądowego) przedstawicielem tej spółki był wspólnik i zarazem prezes l. B., obywatel Ukrainy (bez prawa pobytu na terenie Polski). Z ustaleń organów podatkowych (opartych, m.in. na analizie plików JPK złożonych przez A1. - oddział w Polsce) wynika ponadto, że paliwo fakturowane w okresie od września 2017 r. do lutego 2018 r. przez P. na rzecz A. pochodziło właśnie od A1., czyli od tego samego podmiotu, wobec którego Naczelnik WUCS w P. (za okres od lipca 2017 r. do grudnia 2017 r.) wydał decyzję wymiarową w zakresie podatku VAT (opisaną szczegółowo wcześniej). Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał (podzielając zdanie organu I instancji), że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT, - odnośnie spółki E. LTD (poprzez swój oddziała w Polsce), która miała być dostawcą oleju w okresie od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. dla spółki K. to: (-) z dniem 14 listopada 2017 r. została przymusowo skreślona z rejestru i rozwiązana. Ponadto, w dniu 29 września 2016 r. brytyjska administracja podatkowa wykreśliła tę spółkę z rejestru podatników VAT (wskazując jako powód zidentyfikowanie tego podmiotu jako znikającego podatnika na terenie Wielkiej Brytanii); (-) organy podatkowe (w oparciu o KRS) wykazał, że oddział w Polsce został zarejestrowany w tym samy dniu, w którym nastąpiło wykreślenie E. LTD z rejestru podatników VAT w Wielkiej Brytanii, tj. w dniu 29 września 2016 r. Jednocześnie wpis z 12 sierpnia 2021 r. zawiera informację o jej rozwiązaniu bez prowadzenia postępowania likwidacyjnego; (-) Naczelnik UCS w T. przeprowadził wobec spółki kontrole w zakresie podatku VAT za okresy: wrzesień i październik oraz listopad i grudzień 2016 r. W dniu 29 sierpnia 2017 r. organ ten wydał decyzję w sprawie podatku VAT za listopad i grudzień 2016 r., z której wynika, że spółka w okresie od listopada do grudnia 2016 r. (podobnie jak we wcześniejszych miesiącach 2016 r.) nie dokonywała odpłatnych nabyć towarów i usług oraz nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, tym samym podmiot ten nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie był uprawniony do jego rozliczania z ww. tytułu. Spółka ta nie była również ww. okresie rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Jej rola sprowadzała się jedynie do zapewnienia formalnych ram umożliwiających częstotliwe wprowadzanie na polski obszar celny hurtowych ilości wyrobów akcyzowych przez inne podmioty gospodarcze i wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Nie posiadała też infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej (brak pojazdów i innego majątku) i kadrowej brak formalnie zatrudnionych pracowników). Naczelnik UCS w T. podniósł też, że pomimo kilkukrotnych wezwań spółka nie udzieliła wyjaśnień, nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów oraz rejestrów nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z ustaleń tego organu wynika również, że pod adresem w B. (gdzie miała być siedziba spółki) znajduje się blok mieszkalny, zaś na parterze lokale usługowe. Osoba znajdująca się w biurze rachunkowym "[...]" G. N., które zajmuje jeden z lokali oświadczyła, że pod powyższym adresem odbierana jest tylko poczta kierowana do E., podmiot nie prowadzi tam działalności gospodarczej oraz nie jest przechowywana dokumentacja z tym związana. Ten stan rzeczy potwierdza pismo Izby Celnej w K. z 8 listopada 2016 r. i ustaleń dokonanych podczas czynności sprawdzających pod adresem siedziby oddziału spółki E., tj. w [...]; (-) na stronie Urzędu Regulacji Energetyki oddział w Polsce E. podmiot ten umieszczony jest w wykazie przedsiębiorstw energetycznych, którym 30 marca 2017 r. wygaszono koncesje OPC i OPZ (obrót paliwami ciekłymi, w tym obrót tymi paliwami z zagranicą); (-) organ II instancji zauważył, że z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółek E. i K., a tym samym brak dostępu do ich ewidencji oraz niezłożenie przez te podmioty plików JPK_VAT, nie możliwe jest stwierdzenie (w sposób jednoznaczny) do kogo następowała sprzedaż oleju napędowego z E. oraz od kogo olej napędowy był kupowany przez K. Stąd, jak stwierdził ten organ nie można wykluczyć, że w stworzonym łańcuchu dostaw, pomiędzy ww. podmiotami pojawiły się również inne podmioty. Mając na względzie powyższe ustalenia zgodzić się należy z organem odwoławczym, że sporne faktury są fakturami fikcyjnymi, ponieważ jak wynika z akt sprawy to nie A. (jako bezpośredni kontrahent) dostarczył stronie zafakturowany przez siebie towar. Świadczą o tym bezsprzecznie przedstawione wyżej ustalenia odnoszące się do podmiotów, które tworzyły wskazane w niniejszej sprawie fakturowe łańcuchy dostaw. Ponadto z ustaleń tych wynika, że podmioty te nie dysponowały towarem, który miał być dostarczony bezpośredniemu kontrahentowi, tj. spółce A. To zaś podważa możliwość dysponowania przez tę spółkę towarem uwidocznionym w treści spornych faktur. Organ nie neguje istnienia towaru i faktu, że strona go otrzymała, wskazuje jednakże (co znajduje potwierdzenie zdaniem sądu w zgromadzonym materiale dowodowym), że wystawca tych faktur nie był rzeczywistym jego dostawcą. Spółka ta stanowiła zatem (jak prawidłowo oceniły organy podatkowe) ogniwo łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze, mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Wobec opisanych wcześniej okoliczności, słusznie też przyjął organ II instancji, że nie była to działalność wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, choćby z tego powodu, że sprowadzała się jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT (przy braku jakiejkolwiek infrastruktury charakterystycznej dla tego rodzaju działalności), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nabycia paliwa od A. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego - stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Według zaś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Trzeba pamiętać, że uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów (jak w tej sprawie) i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle ponadto unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia towarów od ich wystawcy (co miało miejsce w tej sprawie) trudno podważyć prawidłowość zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 894/20). Trudno zatem uznać za zasadny zarzut sformułowany w punkcie III oraz IV podpunkt 1 i 3 uzasadnienia skargi. Odnosząc się natomiast istnienie "dobrej wiary" po stronie podatnika w relacjach z bezpośrednim kontrahentem (A.), pozwalającej zachować podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że jak wykazały organy podatkowe na wcześniejszym etapie doszło do nieprawidłowości, to wymóg jej badania, w sytuacji gdy zostanie ustalone, że wystawca faktury nie jest podmiotem, który w rzeczywistości wykonał czynność wykazaną w tej fakturze jest koncepcją wypracowaną w orzecznictwie TSUE (np. wyroki: z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, sygn. akt C-324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, sygn. akt C-642/11; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, sygn. akt C-277/14, czy też z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, sygn. akt C-33/13). Z powołanych orzeczeń wynika, że oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle Dyrektywy nr 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W judykaturze podkreśla się, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W złej wierze jest także ten, kto wie (ma wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). Reasumując tą część rozważań, w ocenie sądu przy ocenie dobrej wiary należy wszechstronnie ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego i należytego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; 6 marca 2014 r. sygn. akt 1 FSK 517/13). Przenosząc powyższe wywody na realia niniejszej sprawy i mając na względzie ugruntowane orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych w tego typu sprawach, w ocenie sądu podnoszone w skardze zarzuty "nieświadomego" udziału skarżącej w obrocie spornym towarem nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (szczególnie, że był doświadczonym przedsiębiorcą w tej jakże wrażliwej na nieprawidłowości branży paliwowej) w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, strona powinna wziąć pod uwagę, że jej zaniechania i brak staranności (które zostaną opisane poniżej) wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Uznając racje organu, że strona w przedmiotowej sprawie nie dochowała należytej staranności kupieckiej wskazać należy na następujące okoliczności: - nawiązanie współpracy ze spółką A. polegało na tym, że do strony przyjechała K. R. z propozycją sprzedaży importowanego oleju napędowego. Po sprawdzeniu w innych firmach, że spółka ta realizuje dostawy strona zdecydowane się podpisać z nią umowę (zeznania M. M. z 9 czerwca 2022 r. prokurenta, który w spółce zajmował się paliwami). W ich trakcie świadek zeznał, że w momencie podpisania umowy prawdopodobnie wiedział, że paliwo pochodzić będzie z Litwy, nie miał jednak w związku z tym świadomości, że uczestniczy w transakcjach o podwyższonym ryzyku. Nie podejmował w związku z tym dodatkowych czynności weryfikacyjnych w stosunku do tej spółki. Zeznał też, że nigdy nie był w siedzibie spółki, a K. R. widział się tylko raz (a kontakt odbywał się tylko drogą mailową i telefonicznie). Podobnie relacjonowane to było przez M. W. (prezesa spółki) i M. M. (pracownika spółki); - o niezachowaniu przez stronę należytej staranności w relacjach z A. świadczą okoliczności związane z transportem spornego towaru, w tym z tworzeniem na terenie Polski dokumentów transportowych (str. 45-47 decyzji). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że listy przewozowe CMR międzynarodowe różniły się w treści z listami przewozowymi CMR krajowymi (wypisywanymi ręcznie przez kierowców skarżącej). W CMR krajowych: (-) sporządzonych do transportów paliwa zrealizowanych do 3 marca 2017 r. (jako nadawca widniała spółka K., odbiorca zaś była A. lub spółka A., a jako odbiorca widniała skarżąca ); (-) sporządzonych do transportów zrealizowanych pomiędzy 28 marca a 15 września 2017 r. (jako nadawca podana była spółka A., a jako odbiorca strona); zaś (-) sporządzonych do transportów zrealizowanych pomiędzy 22 września 2017 r. a 13 lutego 2018 r. (jako nadawcę wskazano P., a jako odbiorca – A.). Tymczasem z zestawienia tabelarycznego w zaskarżonej decyzji wynika, że jako nadawcy oraz odbiorcy widniały zupełnie inne podmioty niż w CMR krajowych. Również inne było miejsce przeznaczenia. Z zestawienia tego wynika też, że skarżąca w CMR międzynarodowych wskazana była wyłącznie jako jeden z przewoźników. Ponadto spółka A. w ogóle nie występuje na zagranicznych CMR. Z dokumentów źródłowych oraz zeznań kierowców skarżącej T. C. (zeznania z 10 czerwca 2022 r. oraz z 27 lutego 2023 r. – k. 1544-1548, T. V akt sprawy oraz k. 204-207 akt postępowania odwoławczego) i G. B. (zeznania z 10 czerwca 2022 r. i z 27 lutego 2023 r., czy też zeznania dotyczącego innego postępowania z 13 września 2018 r. – k. 1538-1542 oraz k. 200-203, k. 347-349 akt postępowania odwoławczego) wynika ponadto, że na trasach krajowych (z miejsca odprawy do odbiorcy) wypisywane były dodatkowe, krajowe CMR (o czym spółka wiedziała, jak wykazały organy podatkowe). Dane do CMR krajowego kierowcy uzyskiwali sms-em od A. W. (pracownika skarżącej, zajmującego się transportem towarów, sprzedażą paliw oraz prowadzeniem myjni samochodowej). Potwierdza to również ww. A. W. (wykonywał polecenia swojego bezpośredniego przełożonego M. W.), który w dniu 9 maja 2023 r. zeznał, że do jego obowiązków należało przekazywanie danych dotyczących przewozu paliwa kierowcom strony (dane miejsca załadunku i urzędu celnego, a na podstawie SENTA kierowca wypełniał w urzędzie celnym CMR). Zeznał też, że dane te otrzymywał drogą e-mailową od prezesa spółki A. – K. R. Dodał, że dane niezbędne do wypełnienia dokumentu przewozowego CMR przekazywał telefonicznie kierowcom strony. Były to dane dotyczące odbiorcy, nabywcy paliwa, przewoźnika i ilości paliwa. Także w wyjaśnieniach Spółki z 22 sierpnia 2018 r. (k. 363-364 akt odwoławczych) podpisanych przez jej prezesa M. w. (które dotyczyły przewozu, będącego przedmiotem kontroli przeprowadzonej w dniu 14 listopada 2017 r.) wskazano, że kierowca pojazdu dane do wystawienia dokumentu przewozowego CMR otrzymał od pracownika spółki A. W. To pokazuje, że przy spornych transakcjach występowały dwa dokumenty CMR o różnej treści (międzynarodowy i krajowy tworzony przez kierowców Spółki za jej zgodą). Charakterystyczne jest też to, że w trakcie zeznań z 9 czerwca 2022 r. M. M. (prokurent, który w spółce zajmował się paliwami k. 1530-1536, T. V akt sprawy) wskazał, że nie interesował się kto w dokumentacji przewozowej CMR znajduje się w pozycji nr 1 i 2, czyli nadawcy i odbiorcy. Trudno nie zgodzić się zatem z organem odwoławczym, że te okoliczności (związane z tworzeniem dokumentacji transportowej - listów przewozowych CMR) świadczą o braku należytej staranności i niedziałaniu przez Spółkę w dobrej wierze przy współpracy z A.; - włączenie dwóch spółek cypryjskich (S. LTD i O. LTD) w transport paliwa (który spółki te zlecały stroni) nabywanego przez skarżącą od spółki A. Charakterystyczne są okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z tymi spółkami, na podstawie których (jak słusznie ocenił organ odwoławczy) strona powinna była co najmniej wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa w podatku VAT (były to bowiem okoliczności niestandardowe, odbiegające od typowych zachowań, charakterystycznych dla legalnego obrotu gospodarczego): (-) spółki z Cypru (spoza terytorium Polski) zlecały stronie transport paliwa, które miała ona uprzednio nabyć na podstawie umowy zawartej z A. T, a w której to spółce funkcję prezesa pełniła K. R., za pośrednictwem której ta współpraca została nawiązana, i która w czasie jej trwania występowała wobec skarżącej jako reprezentant tych spółek, (-) K. R. nie przedstawiła stronie dowodów, że jest upoważniona do występowania w imieniu tych spółek. Również prezes skarżącej w piśmie z 19 listopada 2021 r. wskazała, że strona nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących realizacji usług transportowych poza dołączonymi do tego pisma (wśród nich, jak wskazał organ nie było też dokumentów wskazujących, że ww. K. R. była uprawniona do reprezentowania tych spółek). Pomimo to skarżąca nie próbowała wyjaśnić tej kwestii, np. nie zwróciła się do K. R., czy też do tych spółek cypryjskich o potwierdzenia uprawnienia do ich reprezentowania; (-) jak wskazała M. W. (prezes strony) ww. piśmie wyjaśniającym z 19 listopada 2021 r. strona nie miała żadnego kontaktu z tymi spółkami (wszystko odbywało się za pośrednictwem K. R.). Również warunki nawiązania współpracy i samej współpracy z tymi podmiotami były uzgadniane z ww. K. R. (np. umowy o współpracy przekazano Spółce pocztą i po ich podpisaniu zostały one odesłane pocztą). Z akt wynika również, że prezes Spółki (zeznania z 9 czerwca i 21 listopada 2022 r.), jak i jej prokurenta M. M. (zeznania z 9 czerwca 2022 r.) mieli znikomą wiedzę na temat tych podmiotów i współpracy z nimi. Trudno zatem uznać (kierując się jak słusznie podniósł organ odwoławczy logiką i zasadami doświadczenia życiowego), że osoba, która podpisała umowy o współpracy z tym spółkami (M. M.), i która w Spółce zajmowała się transportem kupowanego przez nią paliwa nie pamiętała tak oczywistych i podstawowych okoliczności tej współpracy, czy też pełne nazwy podmiotów, z którym taka współpraca była prowadzona. Ponadto jak zeznał M. M., nie interesowało go dlaczego usługi transportowe nie były zamawiane bezpośrednio przez A., a za pośrednictwem K. R. przez spółki cypryjskie. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że nie było racjonalnego uzasadnienia (a tego spółka nie wykazała) dla angażowania w transport przedmiotowego paliwa zagranicznych podmiotów trzecich, które występowały wyłącznie w rolach zleceniodawców usług transportowych. Tym bardziej, że jak wykazały zeznania jej prezesa M. W. (z 9 czerwca i 21 listopada 2022 r. – k. 1522-1529, T. V akt sprawy i 21 listopada 2022 r. zeznania w charakterze podejrzanego – k. 68-70 akt odwoławczych) oraz M. M. – prokurenta (z 9 czerwca 2022 r. - k. 1530-1537, T. V akt sprawy), że skarżąca zajmowała się zawodowo działalnością transportową i że to ona świadczyła transport jako dostawca. Trudno zatem odnaleźć tutaj jakikolwiek gospodarczy sens postępowania strony (jako doświadczonego przedsiębiorcy). Za niewystarczające należy również ocenić działania weryfikujące te podmioty podjęte przez spółkę, które ograniczyły się jedynie do strony formalnej (sprawdzenie w bazie VIES, pozyskanie dokumentów rejestrowych jedynie O. LTD, co wynika z pisma skarżącej z 19 listopada 2021 r.). Charakterystyczne jest też to, na co zwrócił uwagę organ II instancji, że przesłuchana w dniu 19 września 2019 r. w charakterze świadka K. R. (która reprezentowała te podmioty w kontaktach ze stroną, i która według wyjaśnień Spółki z 16 kwietnia 2018 r. oraz zeznań M. W. i M. M., doprowadzić miała do nawiązania współpracy) zeznała (odpowiadając na pytanie: "Czy współpracowała (...) w 2017 r. z (...) S.? Jeśli tak, to na czym polegała ta współpraca?", udzieliła odpowiedzi: "Z tego co pamiętam nie współpracowałam z tą firmą. Nazwę kojarzę." (k 2219-2222, T. II akt sprawy). To pokazuje, że była to wyłącznie fikcyjna a nie rzeczywista współpraca; - strona (jako doświadczony przedsiębiorca, nastawiony na zysk) znając źródło dostaw towaru godziła się na istnienie pośrednika. I trudno uznać za racjonalne wyjaśnienia jej prezesa M. W. (protokół przesłuchania z 9 czerwca 2022 r.), że spowodowane to było tym, że polskiego kontrahenta można łatwiej zweryfikować i jest to gospodarczo bezpieczniejsze niż w przypadku podmiotu zagranicznego oferującego towar, skoro zgodziła się na wprowadzenie do usług transportowych, które sama świadczyła dwóch cypryjskich spółek, z którymi podpisała umowy (S. LTD i O. LTD) i w tym przypadku nie widziała już problemu z ich weryfikacją oraz nie miała obaw co do bezpieczeństwa planowanej współpracy. Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy strona nie była zainteresowana i z rozmysłem nie dążyła do eliminacji pośredników i nawiązania kontaktu z najwcześniejszym podmiotem (podmiotem zagranicznym) dysponującym paliwem fakturowanym przez A. (w celu nabycia tego paliwa po jak najniższej cenie) - co również świadczy o co najmniej braku należytej staranności w relacjach z ww. spółką. Ponadto, mając na uwadze treść dokumentów CMR, że jako nadawcy i odbiorcy paliwa występują jeszcze inne, dodatkowe podmioty poza A.), co jest jak zauważył organ odwoławczy praktyką niespotykaną w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorca dąży od maksymalizacji zysku z tytułu sprzedaży towaru, m.in. poprzez eliminowanie pośredników, zmniejszając tym samym koszty jego zakupu; - zarówno w 2017 r., jak i w 2018 r. powszechna była wiedza o występowaniu nieprawidłowości w obrocie paliwami. To powoduje, że tak doświadczony przedsiębiorca winien być bardzo wyczulony i zachować szczególną ostrożność (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 410/20) przy zawieraniu kontaktów z nowymi podmiotami a sprawdzenie takiego podmiotu jedynie od strony formalno-prawnej (zgromadzenie koncesji, dokumentów rejestracyjnych oraz dotyczących niezalegania w płaceniu zobowiązań publicznoprawnych, czy też pozyskanych opinii od innych podmiotów współpracujących wcześniej z tą spółką), tym bardziej jeśli się weźmie pod uwagę opisane wcześniej okoliczności dochowania przez stronę należytej staranności - to za mało. Tym bardziej, że jak słusznie zauważył organ II instancji, każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (szczególnie w tak wrażliwym obszarze) powinien stosować zasadę ograniczonego zaufania do swoich kontrahentów (por. wyroki NSA z: 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 580/21; 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1358/18); - należy mieć na uwadze też to, że sporne transakcje dotyczyły znaczącej kwoty, tj. 4.100.000,00 zł brutto, co tym bardziej powinno skłonić Spółkę do rzetelnych działań sprawdzających spółkę A., jak i okoliczności związanych ze nawiązaniem współpracy, jak i samą współpracą z tym podmiotem, które jak wykazały organy podatkowe odbiegały od standardowej. Przy takiej skali transakcyjnej, na uwagę zasługują zeznania M. W. z 9 czerwca 2022 r., która stwierdził, że nie zna szczegółów nawiązania współpracy ze spółką A., gdyż zajmował się tym jej ojciec i to on ma wiedzę o okolicznościach podpisania umowy i zapisach w niej zawartych. Trudno jednakże przejść do porządku, że prezes Spółki nie ma wiedzy na temat tak znaczącego kontrahenta; - z wyjaśnień spółki (jej prezes M. W. - zeznania z 9 czerwca 2022 r. oraz M. M. jej prokurenta – zeznania z 9 czerwca 2022 r., który w spółce zajmowała się paliwami – k. 1522-1529 i k. 1530-1537, T. V akt sprawy), również innych świadków (pracowników spółki): M. M. (k. 197-198 akt odwoławczych), A.W. (zeznania z 9 maja 2023 r. – k. 195-196 akt odwoławczych), wynika, że weryfikacja A. obejmowała jedynie dokumenty związane z rejestracją spółki, a także z koncesją na handel paliwem. Polegała też na sprawdzeniu podmiotu w dostępnych systemach oraz brano pod uwagę opinie (internetowe) innych podmiotów, które wcześniej z nią współpracowały. Weryfikacja kontrahenta była także prowadzona w trakcie trwającej z nim współpracy (zeznania M. W. – prezesa Spółki z 21 listopada 2022 r. – k. 68-70 akt odwoławczych i polegała na sprawdzeniu, czy podmiot nie ma zaległości w ZUS i Urzędzie Skarbowym, że składa deklaracje podatkowe, czy posiada NIP, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto skarżąca wskazała (przedkładając screan dokumentu ze strony Ministerstwa Finansów, bez daty jego wygenerowania, a z datą aktualizacji wykazu nie wcześniej niż 2 grudzień 2021 r. i 28 czerwca 2022 r.), że A. ma ważną kaucję gwarancyjną w kwocie 1.000.000,00 zł. Jednocześnie Spółka pozyskała z Kancelarii Podatkowej E. prowadzącej księgowość dla A. (co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe) deklarację VAT-7 oraz informację, że faktury wystawione na rzecz skarżącej zostały zaewidencjonowane w rejestrze dostaw za styczeń 2017 r. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ zauważył jednocześnie, że Spółka nie wykazała, że dokumentacja przez nią przedłożona w trakcie postepowania (przy piśmie z 25 maja 2022 r. i 19 września 2022 r.) została pozyskana przed rozpoczęciem współpracy z A. Ponadto z wyjaśnień Spółki z 25 maja 2022 r. wynika, że nie posiada w swoim archiwum dokumentów dotyczących ww. kontrahenta: wypisu rejestru sądowego o nadanie nr KRS, nadania nr NIP i REGON, potwierdzenia koncesji na obrót paliwami, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Słusznie przyjął zatem organ odwoławczy (mając na uwadze wcześniejsze rozważania w zakresie "dobrej wiary", że strona błędnie przyjmuje, że pozyskanie takich dokumentów (informacji) jak dokumenty rejestrowe, w tym dotyczące rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, pozyskanie koncesji na handel paliwem, czy uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub składakach na ubezpieczenie społeczne - stanowią wystarczające przesłanki do uznania, że dochowała ona należytej staranności przy przeprowadzanych transakcjach. Również okoliczność, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT i posiada koncesję na obrót paliwem nie daje gwarancji, że A. nie uczestniczył w nielegalnym procederze. W ocenie sądu na podstawie całokształtu okoliczności stanu faktycznego, organy w sposób zasadny uznały, że skarżąca zaniedbała wnikliwej weryfikacji kontrahenta, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Ustalone i wskazane szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji okoliczności nie dawały podstaw do przyjęcia, że spółka zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych, szczególnie na tak wrażliwym rynku, jak rynek paliw i mając na względzie to, że była doświadczonym przedsiębiorcom w tej branży. Nie bez znaczenie jest również to, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wszczął śledztwo ws. podania nieprawdy w składanych przez skarżącą deklaracjach, wskutek uwzględnienia fikcyjnych faktur wystawionych przez spółkę A., które nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Ponadto postanowieniem z 24 października 2022 r. przedstawiono M. W. (prezes skarżącej), K. R. (prezes A.) i M. M. (prokurentowi skarżącej przedstawiła zarzuty. Ponadto, jeśli strona zamierzała skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT to transakcje do tego uprawniające, jak i dokumentacja z nimi związana winny być "czyste" podatkowo. Tymczasem mając na względzie poczynione w sprawie ustalenia, m.in. odnośnie bezpośredniego kontrahenta strony (spółki A.), jak i podmiotów mających dostarczyć jej towar (sprzedany następnie skarżącej), które wykazały, że wystawione przez A. sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również w zakresie dochowanie przez stronę należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji tego kontrahenta trudno uznać, że w tej sprawie tak było. Nie wystarczą bowiem wystawione faktury i uch opłacenie przelewem bankowym oraz weryfikacja kontrahenta od strony formalnej, czy to samodzielnie, czy poprzez biuro rachunkowe (co eksponuje spółka w skardze), skoro z akt sprawy wynika, że skarżąca nie reagowała i nie podejmowała żadnych działań (akceptując je tym samym) kiedy, np. do usług transportowych (które jak sama podnosi, a organ to wykazał faktycznie świadczyła) wprowadzane są kolejne spółki (podmioty trzecie – bez żadnego de facto gospodarczego uzasadnienia), które zlecają jej ten transport (tj. cypryjskie spółki S. LTD oraz O. LTD) i to jeszcze przez osobę tj. K. R. (prezesa A.), która nie miała do tego stosownego umocowania, czy też kiedy w dokumentacji przewozowej CMR nie figuruje w ogóle A. (bezpośredni kontrahent), tylko zupełnie inne podmioty, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji (str. 45-47), czy w końcu skarżąca mając świadomość źródła pochodzenia towaru kupowała go od pośrednika, a nie samodzielnie, co jest wątpliwym postępowaniem dla doświadczonego i racjonalnego przedsiębiorcy (nastawionego na zysk i proste gospodarcze rozwiązania). I trudno tutaj uznać za przekonujące twierdzenie, że łatwiej jest sprawdzić polskiego kontrahenta niż zagranicznego, skoro Spółka godziła się na wprowadzenie do usług transportowych właśnie zagraniczne podmioty (i w tym wypadku nie miała już z tym żadnego problemu). Wynikające zatem z materiału dowodowego okoliczności, które towarzyszyły realizacji spornych transakcji oraz nawiązaniu przez skarżącą kontaktów z A. powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości tak doświadczonego w tej branży podatnika, co do legalności tych transakcji. Tym bardziej, że powszechnie było wiadomo, że jest to branża wrażliwa, narażona na działania niezgodne z prawem. Nie ma też racji strona twierdząc w skardze, że organy nie wskazały, jakie jeszcze czynności mogła ona podjąć (oprócz tych podjętych), które wskazywałyby, że dochowała ona należytej staranności kupieckiej w przedmiotowej sprawie. W ocenie sądu organ podatkowy nie jest po to aby doradzać Spółce, tylko aby zweryfikować, czy podjęte przez nią działania świadczą o tym, że dochowała należytej staranności przy weryfikacji bezpośredniego kontrahenta (wystawcy spornych faktur). I tak też uczyniły organy obu instancji, wykazując poprzez zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym (i poprzedzającym) rozstrzygnięciu, że tak nie było. Skarga ponadto, poza polemiką z argumentacją przedstawioną przez organ odwoławczy nie wskazuje na żadne dowody oraz okoliczności, które podważyłyby przyjęte w sprawie stanowisko. Należy raz jeszcze podkreślić, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT nie jest samo posiadanie faktury, zadeklarowanie podatku należnego wynikającego z faktury, istnienie towaru, ani zapłata przelewem należności za towar wymieniony w fakturze (co eksponuje strona w skardze) - ale faktyczne wykonanie czynności pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w treści faktury (a te w ocenie sądu nie miały miejsca). Ustalenia dokonane w rozpatrywanej sprawie bezspornie wykazały bowiem, że sporne faktury, w których jako wystawca wskazana jest spółka A. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na względzie dotychczasowe rozważania, w ocenie sądu nie zasługiwały na akceptację zarzuty skargi wskazane od punktu 1 i od 3 do 11 oraz w uzasadnieniu skargi, tj. punkt: I, II, IV ppkt 2, V, VI i VII, koncentrujące się na wykazaniu, że strona dochowała w sprawie należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji bezpośredniego kontrahenta. Sąd uznał też, wbrew zarzutom skargi o naruszeniu art. 122 o.p. (pkt 2), że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Odnośnie zarzutów: (-) braku oceny przez organ II instancji działań weryfikacyjnych podejmowanych za pośrednictwem biura rachunkowego E. K. B. (pkt 3 skargi), (-) wybiórczą analizę zeznań świadków w tym w szczególności K. B. pomijając okoliczności świadczące na rzetelną weryfikację kontrahenta dokonaną przez stronę oraz (-) nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. R. pracownika biura rachunkowego, na okoliczność prawidłowej weryfikowania A. przez skarżącą (pkt 6) to również i one nie podlegały akceptacji sądu. Na wstępie wymaga zauważenia, że organy podatkowe są zobowiązane do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organy te nie mają zatem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są już zebrane materiały, a tak było w rozpatrywanej sprawie. Nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Ponadto, jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym sąd się w pełni identyfikuje, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13). Trudno jednocześnie uznać te zarzuty za uzasadnione mając na uwadze wcześniej opisane okoliczności, w szczególności te dotyczące kwestionowania przez organy podatkowe zachowania należytej staranności przez stronę w przedmiotowej sprawie. Słusznie też zauważył organ II instancji (w zaskarżonym rozstrzygnięciu odnosząc się do wniosku dowodowego strony 18 października 2023 r.), że nie kwestionuje on faktu występowania przez stronę do biura rachunkowego (gdzie zatrudniona była E. R.) o przekazanie: informacji i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. , skanów plików JPK (oraz (potwierdzeń ich złożenia), skanów deklaracji VAT (oraz potwierdzeń ich złożenia) oraz informacji o zaewidencjonowaniu faktur sprzedaży wystawionych przez tę spółkę. Ponadto organ ten nie kwestionuje, że strona podjęła działania weryfikacyjne, ale że były one niewystarczające. Słusznie też zauważył w odpowiedzi na skargę organ II instancji, że wbrew twierdzeniom skargi, nie pominięto przy wydawaniu decyzji większości zeznań K. B. Zeznania te zostały bowiem przez organ uwzględnione i były podstawą ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie (co zostało szczegółowo opisane na str. 70 i 71 zaskarżonego rozstrzygnięcia). Wskazać jednocześnie należy, że w sprawie organy podatkowe zastosowały (co nie było kwestionowane w skardze) sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b ust. 1 (w wysokości 30%). Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik: (1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: (a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, (b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, (c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, (d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosując przedmiotową sankcję wzięły pod uwagę ustawę z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 poz. 1059, ze zm.), na mocy której znowelizowano od 6 czerwca 2023 r. (zgodnie z art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 ust. 1) m.in. przepisy regulujące sankcję w podatku VAT w sposób uwzględniający orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych. Uwzględniły przepisy przejściowe (m.in art. 25 ustawy zmieniającej), jak również zastosowały dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, jakimi winien kierować się organ podatkowy ustalając przedmiotową sankcję, biorąc pod uwagę: okoliczności powstania nieprawidłowości, jaki obwiązek został przez podatnika naruszony i stopień tego naruszenia, kwota stwierdzonych nieprawidłowości, działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Wzięły również pod uwagę zasadę miarkowania wysokości tego zobowiązania i przy uwzględnieniu ww. dyrektyw ustaliły (co znalazło szczegółowe uzasadnienie na s. 78-85 zaskarżonego rozstrzygnięcia) wysokość sankcji na poziomie 25% (obniżenie o 5% wynikało z faktu, że częstotliwość nieprawidłowości nie była nadmierna - nie miała ona charakteru ciągłego, trwałego, czy powtarzającego się). Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w art. 112 b ust. 3 ustawy o VAT przesłanek wyłączających zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie sąd z urzędu zbadał (będąc do tego zobligowany) kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie (choć nie stanowiło to zarzutu skargi), które nastąpiłoby, jak ustaliły organy podatkowe w oparciu o art. 70 §1 o.p. i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z dniem 31 grudnia 2022 r. (w przypadku zobowiązania podatkowego od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2023 r. (w przypadku zobowiązania podatkowego od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r.). W ocenie sądu, co znajduje też oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, nie doszło w tej sprawie do przedawnienia z uwagi na treść art. 70a §6 pkt 1 o.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu bowiem 24 października 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wszczął śledztwo ws. podania nieprawdy w składanych przez skarżącą deklaracjach, wskutek uwzględnienia fikcyjnych faktur wystawionych przez spółkę A., które nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych (przestępstwo karne skarbowe). W sprawie nie doszło również do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To bowiem Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wszczął ww. śledztwo (będąc zewnętrznym podmiotem względem organu prowadzącego postępowanie podatkowe). Oceniając zatem przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 §6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z tym organem (por. wyrok MSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22). Ponadto w sprawie podjęto następujące czynności: (-) postanowieniem z 24 października 2022 r. Prokuratura Rejonowa w K. przedstawiła M. W. (prezes skarżącej) zarzuty, (-) postanowieniami z 24 października 2022 r. ww. prokuratura przedstawiła zarzuty K. R. prezes A. i M. M. – prokurentowi tej spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie nie tylko doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego in rem, ale organ prowadzący śledztwo stwierdził też wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę ad personam (postawienie zarzutów ww. osobom), co wskazuje na uprawdopodobnienie ich winy w popełnieniu czynu zabronionego. To również przemawia za tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Należy jednocześnie wskazać, że pismem z 4 listopada 2022 r. (doręczonym spółce w dniu 4 listopada 2022 r.) zawiadomiono stronę, że w trybie art. 70c o.p., że z dniem 24 października 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanych wcześniej zobowiązań. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 i 1a o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.