I SA/Ol 596/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011r. do czerwca 2012r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą M. F. (dalej jako "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca 2011r. do czerwca 2012r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2011r. do stycznia 2012r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 16 lipca 2011r. do 31 marca 2012r. oraz za czerwiec 2012r. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że wystawione przez podatnika faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych na rzecz A. oraz spółki B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, że podatnik nie prowadził działalności w zakresie świadczenia usług budowlanych i w związku z tym, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej "ustawą o VAT"). Jednocześnie organ ten, z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT, określił skarżącemu podatek do zapłaty, na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT, w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Ponadto organ stwierdził, że podatnik nie wykazał w rejestrach sprzedaży i nie rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 całości obrotu z tytułu świadczenia usług opieki nad T. M., na rzecz W. z D., a także nieprawidłowo dokonał korekty podatku należnego z tego tytułu. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik w ramach zarejestrowanej firmy M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, o której mowa w art.15 ust.1 i 4 ustawy o VAT. Podatnik zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad w dniu 16 lipca 2011r., a zlikwidował ją w dniu 25 czerwca 2012r. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej firma M. wystawiła 5 faktur na rzecz A. o wartości netto 795.440 zł oraz 45 faktur na rzecz B. Sp. z o.o. o wartości netto 427.969,70 zł. Podatnik, jako wykonawca, zawarł z ww. kontrahentami pisemne umowy, których przedmiotem było wykonanie robót drogowych, nawierzchniowych i asfaltowych (umowa z dnia 1 sierpnia 2011r. zawarta z C., umowa z dnia 18 lipca 2011r. zawarta z A.). Usługi miały być świadczone w różnych częściach kraju. Ustalono, że faktury wystawione przez podatnika zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez ww. kontrahentów. Z dokumentacji księgowej prowadzonej w firmie podatnika wynika, że zaewidencjonował on w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracjach podatkowych faktury VAT dokumentujące nabycie usług świadczonych przez firmy podwykonawcze, a mające związek z wykonywanymi na rzecz ww. kontrahentów usługami budowlanymi. Podatnik dokonał zakupu usług o łącznej wartości netto 712.945 zł i VAT 163.977,35 zł od podmiotów: Przedsiębiorstwo D. (3 faktury o łącznej wartości netto 177.000 zł), A. (1 faktura o wartości netto 132.300 zł), E. (4 faktury o łącznej wartości netto 203.820 zł) i F. (4 faktury o łącznej wartości netto 199.825 zł). Składając zeznania w dniu 13 lutego 2013r. podatnik wyjaśnił, że zajmował się wyłącznie układaniem nawierzchni asfaltowych. Usługi świadczył na lotnisku w "[...]", na autostradzie A-1, na moście w K. i odcinkach dróg w miejscowościach, których nazw nie pamięta. Całość robót wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży wykonała jego firma. Do spółki B. skierował go znajomy T. W. i tam przejął ekipę budowlaną po innym podwykonawcy, z którego ekipa zrezygnowała, bo nie wypłacał na czas wynagrodzenia. Nazwiska tego podwykonawcy nie znał. Zeznał, że nie posiadał własnych maszyn, urządzeń i narzędzi, należały one do C. Odnośnie usług świadczonych przez D., na budowie w M., zeznał, że nie ma wiedzy na temat ilości pracowników tej firmy, ani materiałów przez nią wykorzystanych, a wykonywanie tych prac nadzorował jego brygadzista M. P. Faktur na odsprzedaż usług wykonanych przez D. nie wystawił, gdyż roboty dotyczyły naprawy wadliwie położonej części nawierzchni. Pomimo zapisu na fakturach o płatności gotówką, należności z nich wynikające nie zostały zapłacone, bo D. nie zgłosiło się po ich odbiór. Odnośnie usług wykonanych przez E., podatnik zeznał, że polegały one na wykonaniu nawierzchni asfaltowej w M. Nie ma wiedzy na temat realizacji tych robót, pracę tej firmy nadzorował jego brygadzista M.P. Nie był w stanie wskazać faktur dokumentujących odsprzedaż tych usług na rzecz C. W zakresie usług świadczonych przez F. podatnik stwierdził podobnie – prace polegały na wykonaniu nawierzchni asfaltowej w M. i nadzorował je M.P. Podatnik zeznał także, że prace wykonane przez ww. firmy nie były odnotowane w dzienniku budowy, na zatrudnienie podwykonawców nie posiadał zgody, a umowy z podwykonawcami podpisał "na własną rękę". Umowa z firmą A. dotyczyła robót na lotnisku w M. S.M. poznał na tej budowie. Nie pamięta szczegółów dotyczących świadczonych usług, a przy ich realizacji obecny był M.P. Ponownie składając zeznania w dniu 28 lutego 2012r., podatnik sprostował, że D. nie dokonywał napraw usterek, a przygotowywał podłoże pod położenie asfaltu. Z kolei E. i F. kładły szwy na nawierzchni i prace wykonywały własnym sprzętem i z własnych materiałów. Faktury wystawione przez A. były refakturowane na C. Organ stwierdził, że zeznania podatnika są niespójne i całkowicie sprzeczne z zeznaniami świadków, nie znajdują też poparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ podkreślił, że z zeznań pracowników, rzekomo zatrudnionych przez podatnika w firmie M., wynika, że w rzeczywistości byli oni pracownikami firmy A.. Do 15 lipca 2011r. byli oni zatrudnieni u S.M., który zaproponował im zmianę nazwy firmy na M., przy niezmienionych warunkach pracy i płacy. Na budowie w M. obecny był S.M., który posiadał jeszcze dwie brygady tam pracujące – nadzorował on wykonanie prac wszystkich brygad, przywoził obiady, wypłacał wynagrodzenie, dawał pieniądze na zakup wody, czy zapłatę za hotele. M.F. nie było na budowach, z wyjątkiem pojawienia się na budowie "[...]" w K.. Według pracowników szefem był M. Pracownicy potwierdzili konieczność posiadania przepustek wstępu na teren budowy lotniska. Jak ustalono na terenie "[...]’ nie było możliwości wejścia/wjazdu bez przepustki osobowej lub jednorazowej, w przypadku której rejestrowano dzień, godzinę wejścia i wyjścia. Podatnik i J.K. nie posiadali przepustek uprawniających do wejścia na teren budowy lotniska. Powyższe wyklucza jakikolwiek udział podatnika w działaniach brygady formalnie zatrudnionej w jego firmie. W toku postępowania organ przesłuchał w charakterze świadków kadrę inżynierską, która z ramienia C. oraz głównego wykonawcy lotniska – firmy G.- uczestniczyła w budowie. Wśród świadków tylko R. B. – zatrudniony w C. jako kierownik robót drogowych, a później kierownik kontraktu, potwierdził, że podatnik zatrudniał podwykonawców (w tym D.) oraz, że na teren budowy można było dostać się bez żadnej przepustki. Zeznaniom tym organ nie dał wiary, gdyż pozostawały one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, a nadto jak ustalono R.B. jest zięciem J.K. Przesłuchany w toku postępowania S.M. zeznał, że usługi świadczone przez M. na rzecz A. oraz wykonane przez A. na rzecz M., zostały rzeczywiście wykonane. Stwierdził, że nie znał danych osobowych pracowników podatnika, nie interesował się ich pracą, którą dowodził brygadzista M.P. Potwierdził także wykonanie usługi na rzecz jego firmy przez firmę J.K., zgodnie z fakturą VAT z października 2011r. W ocenie organu zeznania podatnika i S.M. w zakresie wzajemnego świadczenia usług i usług świadczonych przez rzekomych podwykonawców są niespójne i sprzeczne z zeznaniami pracowników oraz materiałem dowodowym uzyskanym w toku postępowania. Całość usług świadczonych przez brygady złożone z pracowników firmy A. i przypisanych firmie M., dotyczyła tego samego zakresu prac i wykonywana była na zlecenie spółki C., a bezpośredni nadzór nad robotami wszystkich brygad sprawował S.M. Prace rozliczano na podstawie pomiarów wykonywanych na bieżąco przez osoby nadzorujące ich wykonanie z ramienia spółki C. Powyższe wyklucza możliwość odsprzedaży usług wykonywanych na rzecz C. pomiędzy firmami A. i M. Całość robót została wykonana przez firmę A. Organ ustalił, że Przedsiębiorstwo D. z siedzibą w B. jest podmiotem nieistniejącym. Podmiot o numerze NIP, którym miała posługiwać się ta firma i jej dane adresowe nie figurują w bazie danych Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego. Podkreślono, że zgodnie z umową z C. zakres działania firmy podatnika ograniczał się do dostarczenia specjalistycznej brygady do robót drogowych, która działała w zakresie określonym i pod ścisłym nadzorem kierownictwa spółki. Wykluczono możliwość zatrudnienia dalszych podwykonawców. Również użyte na budowie materiały i sprzęt dostarczała spółka. Zdaniem organu D. nie wykonała żadnych usług na rzecz podatnika. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie podważa też zeznania podatnika w zakresie świadczenia usług przez pozostałych podwykonawców. J.K. i M.G., którzy mieli w grudniu 2011r. w M. świadczyć usługi na rzecz podatnika zeznali, że nie zatrudniali żadnych pracowników i usługi wykonywali osobiście z własnych materiałów i przy pomocy własnego sprzętu. Roboty polegały na uszczelnieniu połączeń nawierzchni. Zeznań tych nie potwierdziły przesłuchane w charakterze świadków osoby odpowiedzialne za realizację budowy lotniska (R. L., F. R., M. K., L. P., W. S.). W świetle powyższego organ stwierdził, że zeznania podatnika i ww. rzekomych podwykonawców są nieprawdziwe i rażąco nielogiczne. Reasumując organ stwierdził, że podatnik rejestrując działalność w zakresie usług budowlanych w branży drogowej działał w porozumieniu z S.M. i zatrudnionymi w C. R.B. i M.G. Podatnik i S.M. ukrywali wcześniejszą znajomość i koligacje rodzinne, nie przyznali się także, że podatnik przejął brygadę pracowników z firmy A., przy czym było to działanie fikcyjne. Za wiarygodne uznał organ zeznania pracowników rzekomo zatrudnionych w firmie podatnika oraz kadry inżynierskiej firmy C. (z wyjątkiem wyżej wskazanych), G. i H. Mając na uwadze stwierdzenie, że działania podatnika w ramach firmy M., w zakresie świadczenia usług budowlanych były fikcyjne, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot tj. D. oraz z faktur wystawionych przez E., F. i A., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, na podstawie art.88 ust.3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za prawidłowe uznał także określenie podatnikowi, na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT, kwoty podatku podlegającego wpłacie, a wykazanego w wystawionych fakturach dotyczących sprzedaży robót budowlanych na rzecz A. S.M. i spółki C., które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży. Zdaniem organu wszelkie działania formalne podatnika, jak składanie deklaracji podatkowych, opłata należności ZUS, podpisanie umów handlowych miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Za nieuzasadnioną uznał organ argumentację podatnika, że uznanie, iż działalność prowadziła inna osoba jest pozbawione sensu ekonomicznego. Przejęcie przez podatnika do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur prowadziło do skompensowania podatku wykazanego w wystawionych fakturach sprzedaży robót budowlanych. Odsprzedaż usług na rzecz firmy A. spowodowała stworzenie w tej firmie możliwości odliczenia podatku należnego. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania VAT świadczonych przez podatnika, w okresie od stycznia do marca 2012r., usług opieki wychowawczej nad T. M. na rzecz W. Podatnik w okresie od 2 września 2010r. do 11 lipca 2011r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. F., którą wznowił od stycznia 2012r. W okresie od stycznia do końca marca 2012r. świadczył usługi opieki wychowawczej nad T. M. i w związku z tą działalnością wystawił 3 faktury na łączną kwotę netto 10.858,02 zł, VAT 2.497,37 zł. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń – marzec 2012r. podatnik wykazał wartości wykazane w ww. fakturach jako sprzedaż opodatkowaną stawką 23 % i rozliczył należny podatek. W przypadku części otrzymanych środków nie wystawił faktur i nie opodatkował ich. Po zakończeniu kontroli złożył korekty deklaracji VAT-7, w których wykazaną z ww. tytułu sprzedaż przeniósł do poz.20 deklaracji i uznał za usługi świadczone w kraju, zwolnione od podatku. W toku kontroli utrzymywał, że środki pieniężne otrzymane od W. dotyczyły zwrotu kosztów ponoszonych na utrzymanie T.M. i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Organ ustalił, że kontrahent niemiecki, na rzecz którego świadczone są usługi, nie jest podatnikiem w rozumieniu art.28a pkt 1 lit.b ustawy o VAT, gdyż nie jest zarejestrowany jako podatnik na terytorium Polski, jak i nie jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze art.5 ust.1 pkt 1, art.28c ust.1, art.41 ust.1, art.43 ust.1 pkt 22 i 24 ustawy o VAT, organ stwierdził, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT i przyznał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących ponoszonych w tym zakresie wydatków. W odwołaniu podatnik podniósł, że otrzymywane kwoty są zwrotem wydatków szeroko pojętego utrzymania wychowanka i dlatego nie podlegają podatkowi VAT. Stanowią one bezpośrednią korzyść wychowanka i są tylko w "dzierżawieniu" wychowawcy. Na poparcie stanowiska powołał treść art.79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu w stanie faktycznym sprawy nie można przyjąć, że otrzymane kwoty stanowią zwrot wydatków poniesionych na utrzymanie T.M. w Polsce. Podatnik zarejestrował działalność w zakresie opieki wychowawczej, ma wykształcenie pedagogiczne w tym kierunku, opieka nad małoletnim była sprawowana całodobowo. Do protokołu kontroli podatnik wyjaśnił, że w ramach usług resocjalizacji pełnił funkcję rodziny zastępczej dla 13-letniego T.M. Zakres resocjalizacji dotyczył opieki i wychowania dziecka. Stwierdził też, że zarówno opracowanie stosownych metod wychowawczych, jak i ich wykonanie objęte jest prawami autorskimi wychowawcy i stanowi autonomiczną niezależną treść porozumienia resocjalizacyjnego. Tym samym rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ II instancji stwierdził, że nie są one zasadne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa: art. 187, art.180 w zw. z art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), tj. brak ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienia zarzutów odwołania poprzez nieprzeprowadzenie żadnego dowodu w tej sprawie. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że kwoty otrzymane od W. są zwrotami wydatków utrzymania wychowanka i nie podlegają podatkowi VAT, gdyż stanowią bezpośrednią korzyść wychowanka i są tylko w dzierżeniu wychowawcy. Stanowisko to jest zgodne z informacją otrzymaną od ekspertów z Krajowej Informacji Podatkowej i interpretacjami podatkowymi oraz art.79 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że zgodnie z ustawą o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz W. jest miejsce siedziby osoby prawnej. Zdaniem skarżącego, zbyt daleko idącym jest stwierdzenie, że działalność w zakresie budowy dróg była prowadzona przez S.M., gdyż to podatnik zawierał umowę m.in. z C zatrudnił pracowników, wypłacał im wynagrodzenie, płacił podatki, należności ZUS i inne konieczne wydatki. To podatnik otrzymał zapłatę za świadczone usługi. S.M. jako kontrahent C. nie miałby żadnego celu w prowadzeniu drugiej działalności. Pokrywające się terminy wpłat na konto i płatności z konta wynikają z tego, że jeśli podatnik nie miał środków pieniężnych na pokrycie zobowiązań to dzwonił do M. i ten mu czasem przelewał pieniądze pomimo braku terminu płatności za wystawione faktury. Dokumentacja księgowa była prowadzona przez księgową J.Ś., która kupiła program ogólnodostępny i mogła go używać. Ponadto podatnik nie musiał posiadać kwalifikacji do budowy dróg, ponieważ był właścicielem przedsiębiorstwa, które zatrudniało odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Za niefortunne uznał skarżący oparcie ustaleń na zeznaniach pracowników, gdyż pewnych kwestii mają oni prawo nie wiedzieć. Jedynymi dowodami potwierdzającymi zlecenie wykonania danej usługi jest umowa między kontrahentami i przesłuchanie stron takiej umowy. Wskazał, że prawo nie zabrania przenoszenia części obowiązków właściciela na inne osoby w ramach pomocy branżowej, ani konsultacji w tym zakresie. Skarżący podniósł, że S.M. w 2011r. nie mieszkał w G., gdzie mieszkała jego żona i gdzie skarżący korzystał czasem grzecznościowo z noclegu, drukował dokumenty, wysyłał korespondencję. Stwierdził, że uczestniczył w realizacji umów przez siebie zawartych i wszystkie faktury będące w jego posiadaniu są rzetelne. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 17 września 2014r. skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych i wskazał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie sfałszowanych dokumentów. Faktury VAT, w których jako nabywcę wskazano S.M. nie mogą stanowić podstawy do wydania jakiejkolwiek decyzji, a ujawnienie takich okoliczności powinno skutkować uchyleniem decyzji. Faktury VAT zostały sporządzone i podpisane wspólnie i w porozumieniu przez S.M. i J.Ś. Przestępstwo sfałszowania jest oczywiste i nie budzi wątpliwości, gdyż na pierwszy rzut oka widać, że faktury nie zostały podpisane przez skarżącego. Fakt sfałszowania faktur skarżący odkrył dopiero po sporządzeniu skargi do WSA. Powyższe powoduje, że sprzeczne z prawem byłoby nakładanie na podatnika odpowiedzialności z art.108 ustawy o VAT. Podatnik wykonywał tylko czynności na rzecz C. W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2014r. skarżący podniósł, że wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo sfałszowania faktur przez ww. osoby i dołączył kserokopię zawiadomienia o wszczęciu przedmiotowego dochodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które polegało, według skarżącego, na braku ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy i nierzetelnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Sporne ustalenia w zakresie usług budowlanych dotyczą dwóch kwestii: wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu dostawy usług, wystawionych przez wymienione w decyzji podmioty i określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz spółki C. i firmy A. z tytułu dostawy usług. Nadto skarżący kwestionuje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług środków pieniężnych otrzymanych od W. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Na etapie skargi, skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dotyczące wykonania przez niego usług budowlanych. Z akt sprawy wynika, że w okresie prowadzenia działalności w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad, skarżący wykonywał usługi na rzecz dwóch podmiotów: firmy A. oraz spółki C.. Przedmiotem umów było wykonanie robót drogowych, nawierzchniowych i asfaltowych. Na rzecz wymienionych podmiotów skarżący wystawił 50 faktur na łączną wartość netto 1.223.309,70 zł. Na brak wykonania usług wykazanych w tych fakturach wskazują przede wszystkim zeznania pracowników, którzy rzekomo byli zatrudnieni w firmie skarżącego, a faktycznie pracowali dla S.M. O powyższym świadczą także dowody z zeznań pracowników C., H. i firmy G. którzy uczestniczyli w budowie lotniska w M., a także okoliczność braku przepustki uprawniającej do przebywania na terenie tej budowy wystawionej dla skarżącego. W toku postępowania oraz w skardze skarżący utrzymywał, że wykonał wszystkie usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach. Argumentował nawet, że zbieżność dat przelewów dokonywana przez S.M. na jego konto i przelewów zobowiązaniowych skarżącego, np. z tytułu należności podatkowych, czy z tytułu składek ZUS, świadczy o płatnościach dokonywanych przez S.M. za wykonane na jego rzecz usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. W ten sposób skarżący zwalczał ustalenia organów podatkowych, że działalność firmowaną przez skarżącego w rzeczywistości prowadził S.M. który przekazywał środki pieniężne na rachunek skarżącego w celu dokonania płatności związanych z tą działalnością. W ocenie organu opłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników i składek ZUS miało na celu jedynie pozorowanie działalności skarżącego. Wszelkie działania formalne podatnika, jak składanie deklaracji podatkowych, podpisanie umów handlowych, czy umów o pracę miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Podkreślić w tym miejscu należy, że w kolejnych pismach procesowych skarżący zmienił swoją wersję wydarzeń i stwierdził, że nie wykonywał żadnych usług na rzecz S.M., a faktury na rzecz tego podmiotu gospodarczego, w których jako wystawca figuruje skarżący zostały sfałszowane. Wskazał przy tym na cztery z pięciu faktur wystawionych na rzecz A - pominięta została faktura nr "[...]’ z dnia 30 września 2011r. , którą zgodnie z zeznaniami J.Ś. miała wypisać żona skarżącego – K. F. Zmiana twierdzeń skarżącego na tym etapie postępowania jest co najmniej zaskakująca. Skarżący wskazuje przy tym na oczywistość sfałszowania czterech faktur VAT , których kserokopie załączył do pisma procesowego z dnia 17 września 2014r. i zarzuca organom, że pomimo posiadania wiedzy o ich sfałszowaniu (według skarżącego pracownicy organu doskonale znali jego charakter pisma, gdyż podpisywał się na protokole przesłuchania i dlatego powinni stwierdzić oczywistość sfałszowania podpisu na fakturach), nie zgłosiły powyższego do prokuratury, lecz przy wydawaniu decyzji oparły się na nich. Pomija natomiast inne okoliczności, na które powoływał się w toku postępowania przed organami podatkowymi, w tym umowę zawartą z firmą A., dowody wpłat KP dokumentujące otrzymanie częściowych zapłat za faktury w formie gotówki, przelewy bankowe, które miały dotyczyć płatności z tytułu ww. faktur. Obecnie przestawione stanowisko skarżącego potwierdza zatem prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że twierdzenia podatnika nie są wiarygodne, spójne i logiczne, ale dostosowane do danego etapu postępowania. Nadmienić w tym miejscu należy, że w przypadku stwierdzenia przez uprawnione do tego organy, że wskazane przez skarżącego faktury są sfałszowane, będzie istniała możliwość wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, zgodnie z art.240 §1 pkt 1 O.p.. Na obecnym etapie postępowania nie ma żadnych podstaw prawnych do podzielenia twierdzenia skarżącego o oczywistości sfałszowania przedstawionych faktur. Reasumując, w ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz C. Sp. z o.o. i A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowy dróg. Prawidłowe są także ustalenia organów w zakresie braku podstaw do skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: D, E., F. i A.. Pierwszy z wymienionych podmiotów jest, jak ustalono, podmiotem nieistniejącym. S.M. nie miał możliwości świadczenia usług na rzecz skarżącego, gdyż w tym samym czasie świadczył usługi bezpośrednio na rzecz C., dla którego prace miał wykonywać także skarżący. Jak prawidłowo wskazały organ, wystawienie spornych faktur przez S.M. miało na celu jedynie zawyżenie kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i stworzenie możliwości odliczenia podatku należnego. Odsprzedaż wykazanych w spornej fakturze usług, o wartości netto 132.300 zł i VAT – 30.429 zł, na rzecz firmy A. była fikcyjna. Z kolei dwie pozostałe firmy nie posiadał możliwości wykonania spornych usług. Były to firmy jednoosobowe, które nie korzystały z podwykonawców, nie posiadały materiałów, ani sprzętu koniecznego do ich wykonania. Zupełnie niewiarygodne są przy tym zeznania J.K. i M.G. złożone w tej kwestii, co w sposób logiczny uzasadniły organy obu instancji. Ustaleń w tym zakresie podatnik w skardze nie kwestionuje. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad. Skarżący kwestionując powyższe ustalenia, utrzymuje, że transakcje z C. były rzeczywiste. Co do tej ostatniej kwestii, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości, że stanowisko strony jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały poczynione ustalenia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. Przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Również w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében i Dávid) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (p. teza 44 tego wyroku). W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach usług na rzecz firmy skarżącego. Reasumując stwierdzić należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem dostaw usług przez A., E. i F. pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący uczestniczył. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wystawione przez ww. kontrahentów podatnika faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Z decyzji organów obu instancji wynika w sposób niewątpliwy, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez podmioty wskazane na nich na rzecz firmy skarżącego nie były w rzeczywistości wykonane. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na brak podstaw do podważenia ustaleń, że skarżący za namową S.M. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioski co do charakteru działalności skarżącego były następstwem przeprowadzonego prawidłowo postępowania dowodowego. Również prawidłowo stwierdził organ brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez D.. Podstawę powyższego stanowił art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną (por. J.Fornalik w: " VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachs, W-wa 2003r., s. 519 w odniesieniu do art. 21 (1)(d) VI Dyrektywy a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jej zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Sąd podziela także ustalenia organów podatkowych w zakresie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług środków pieniężnych otrzymanych od W. W okresie styczeń – marzec 2012r. skarżący świadczył usługi opieki wychowawczej nad 13-letnim T. M. na rzecz ww. podmiotu. W związku z powyższym wystawił 3 faktury VAT, w których wykazał łączną kwotę netto 10.858, 02 zł i VAT 2.497,37 zł. Część środków pieniężnych otrzymanych w związku ze świadczeniem usługi opieki i wychowania nie została natomiast przez podatnika wykazana w wystawionych fakturach, ani opodatkowana. W toku postępowania skarżący oświadczył, że na świadczenie usług opieki nie zawierał z wymienionym podmiotem żadnej pisemnej umowy, a jedynie umowę ustną. Opieka sprawowana była przez 24 godziny na dobę i świadczona wyłącznie na terytorium kraju. Opracowanie stosownych metod resocjalizacji i ich wykonanie objęte jest prawami autorskimi wychowawcy i stanowi autonomiczną i niezależną treść porozumienia resocjalizacyjnego. Skarżący oświadczył także, że otrzymane środki pieniężne od W., których nie wykazał w fakturach, dotyczą zwrotu kosztów wydatkowanych na utrzymanie podopiecznego – żywności, odzieży, obuwia, leków, opłat za czynsz za lokal, zakupu sprzętu sportowego, telewizora, dywanu, odkurzacza i wydatków związanych z jego hobby. Organ ustalił natomiast, że skarżący dokonując zakupu towarów i usług związanych ze świadczeniem usług opieki i wychowania (żywności, odzieży, leków, środków czystości, sprzętu sportowego, wyposażenia pokoju) dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupów ww. towarów, na podstawie art.86 ustawy o VAT. Wskazać także należy, że zgodnie z art.79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. W rozpoznanej zaś sprawie skarżący nie zaksięgował kwot, które miał otrzymać od usługobiorcy (W.) na koncie przejściowym, a przede wszystkim skorzystał z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów związanych ze świadczeniem przedmiotowej usługi. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący błędnego przyjęcia przez organy, że miejscem świadczenia usług była Polska. Zgodnie bowiem z art.28c ust.1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Skarżący posiada zaś siedzibę w D. Prawidłowo zatem organ stwierdziły, że wszystkie środki pieniężne otrzymane od usługobiorcy podlegają opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.