I SA/Ol 605/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 7 października 2022r., nr 378000-COP.4103.24.2022.SZD w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. oddala skargę. J. W. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatniczka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 7 października 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w wyniku których stwierdzono, że strona, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą W. – J. W. w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych oraz usług montersko-spawalniczych, odliczyła podatek naliczony z faktur, w treści których jako wystawcy widniały podmioty: A. Sp. z o.o., F. - F. G., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie spornych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". W oparciu o art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", organ stwierdził, że ewidencja zakupu VAT była prowadzona nierzetelnie. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał jej określenia w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli. W konsekwencji decyzją z 15 czerwca 2022 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości. Wskazała, że działalność gospodarczą wykonuje osobiście wraz z zatrudnionymi pracownikami oraz poprzez podwykonawców. W zakresie zawierania nowych kontraktów dochowała należytej staranności poprzez dokonanie weryfikacji podwykonawców w odpowiednich rejestrach. Wszystkie firmy, z którymi rozpoczęła współpracę, działały na rynku od lat. Wprawdzie nie poznała osobiście prezesów spółek, z którymi współpracowała, ale kontaktowała się przez ich pełnomocników. Szczegółowe informacje na temat harmonogramu i zakresu zleconych prac przekazywała bezpośrednio brygadzistom, którzy następnie przekazywali polecenia dowodzonym przez siebie grupom pracowników. Organ pierwszej instancji nie wykazał, że strona świadomie dopuściła się nieprawidłowości, jak również nie wyszczególnił, jakich konkretnych czynności strona nie dopełniła w celu zweryfikowania kontrahenta. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu-Celno Skarbowego w Olsztynie przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące poszczególnych podmiotów widniejących w treści zakwestionowanych faktur jako ich wystawcy. Odnośnie do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.1 organ podniósł, że Spółka ta została zarejestrowana w KRS 12 kwietnia 2018 r. Określono, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki będzie naprawa oraz konserwacja statków i łodzi. Kapitał Spółki wynosił 5.000 zł. Prezesem Zarządu był S. Z. Spółka była podatnikiem VAT w okresie od 16 kwietnia 2018 r. do 13 kwietnia 2021 r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, tj. z powodu braku deklaracji VAT-7K od IV kwartału 2020 r. W plikach JPK_VAT w okresie styczeń-wrzesień 2020 r. wykazała sprzedaż m.in. na rzecz strony (wyłącznie za styczeń 2020 r.) oraz na rzecz S. Sp. z o.o. i F. - F. G.. W zakresie nabycia wykazała jedynie transakcje z A1. Sp. z o.o. W JPK_VAT za kwiecień 2020 r. nie wykazała faktur sprzedaży dla strony. Organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wobec Spółki S., której głównym dostawcą miała być Spółka A., wezwano Spółkę A. do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień. S. Z. poinformował, że 30 września 2020 r. sprzedał 100% udziałów Spółki na rzecz J. P. Oświadczył, że nie jest w posiadaniu dokumentów, ponieważ dokumentację księgową przekazał nowemu właścicielowi. Wobec tego wezwano J. P. do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących Spółki. Wezwania nie zostały jednak podjęte w terminie. Ponadto skierowano dwukrotnie do Spółki A. pisma z zapytaniami dotyczącymi transakcji, ale również nie zostały one odebrane. A1. Sp. z o.o., prowadząca księgi rachunkowe Spółki A., poinformowała, że dokumenty księgowe zostały wydane Spółce, a współpraca została zakończona. Rejestry sprzedaży i zakupu zostały wysłane w systemie JPK, zgodnie z dostarczonymi dokumentami. Ustalono ponadto, że Spółka A. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, deklaracji rocznych o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR oraz informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 11 za okres styczeń-kwiecień 2020 r. Spółka posiada zaległości w podatku VAT za marzec, czerwiec i wrzesień 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 24 czerwca 2021 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki A., wskazując, że Spółka mieściła się w biurze wirtualnym, nie posiadała nieruchomości, pojazdów, środków na rachunkach, nie składała deklaracji do urzędu skarbowego. W kwestii faktur, na których jako wystawca widnieje F. - F. G., organ podniósł, że działalność ta została zarejestrowana 29 października 2019 r., a jej głównym przedmiotem były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Podmiot został zarejestrowany jako podatnik VAT 1 listopada 2019 r. i został wykreślony z tego rejestru 29 października 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (brak stawiennictwa na wezwania organu podatkowego). Nie złożył deklaracji VAT-7 za 2019 r., a jedynie za okres od stycznia do kwietnia 2020 r. W lutym i marcu 2020 r. wykazał nabycia od Spółki A. i biura rachunkowego, a także sprzedaż na rzecz strony. Nie złożył deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2020 r., a także deklaracji rocznych o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR za 2020 r. Z ustaleń organu podatkowego właściwego dla tego podmiotu wynikało, że nie prowadzi on działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz nie posiada zaplecza technicznego i logistycznego. W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] w P. znajduje się warsztat samochodowy i dom jednorodzinny. Pracownicy warsztatu oświadczyli, że warsztat wynajmują, a F. G. odbywa karę więzienia w areszcie w W. Organ odwołał się ponadto do zeznań F.G., z których wynikało, że do założenia działalności gospodarczej namówiła go osoba, której tożsamości nie zna. Firma faktycznie nie prowadziła działalności, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych. Świadek sam nie wystawiał faktur, były mu one przedkładane do podpisania. Nie podejmował współpracy ze stroną, nie wie czym ona zajmuje się, a nawet nie kojarzy takiej firmy z faktur ani umowy. Nie wie, które obiekty obsługiwała strona, on sam nie wykonywał usług na rzecz strony. Firma, której był właścicielem posiadała rachunek bankowy, który sam założył w banku, ale nie dokonywał na nim operacji. Nie wie, jak dokonywano płatności za faktury, ponieważ nie otrzymywał pieniędzy od strony. Zeznał też, że nie zna Spółki A., nie prowadził z nią współpracy i nie kojarzył nazwy tej firmy na fakturach. W odniesieniu do faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w U., organ drugiej instancji podniósł, że Spółka ta została utworzona w 2016 r. przez podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek – E. Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem i prezesem Spółki od 9 stycznia 2020 r. był J. S., następnie zaś na podstawie umowy sprzedaży z 30 września 2020 r. wszystkie udziały w Spółce nabył M. K. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł, a siedziba mieści się w wirtualnym biurze. Zgodnie z KRS, przedmiotem przeważającym działalności przedsiębiorcy jest naprawa i konserwacja statków i łodzi. W dniu 30 sierpnia 2021 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (brak stawiennictwa na wezwania organu podatkowego). W plikach JPK_VAT za styczeń-kwiecień 2020 r. Spółka nie wykazała zakupów ani sprzedaży, a jedynie nadwyżkę z poprzedniego okresu w kwocie ok. 150 zł. W plikach JPK_VAT w okresie maj-wrzesień 2020 r. wykazała sprzedaż oraz podatek należny w kwotach zgodnych z kwotami wynikającymi z faktur wystawionych na rzecz strony, a także zakupy od Spółki A. Za IV kwartał 2020 r. Spółka nie wykazała zakupów, jedynie sprzedaż i podatek należny VAT. Skierowane do Spółki pisma nie zostały odebrane. Z przedłożonych przez biuro rachunkowe C. Sp. z o.o. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za 2020 r. wynika, że Spółka ujęła faktury sprzedaży usług na rzecz strony oraz faktury zakupu od Spółki A.. W toku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wobec Spółki S. kontroli celno-skarbowej nie było kontaktu ze Spółką i nie udało się pozyskać jej dokumentów źródłowych. Od momentu wszczęcia kontroli korespondencja była odbierana przez pracownika biura wirtualnego, natomiast od 15 lipca 2021 r. wracała niepodjęta w terminie, a wynik kontroli został doręczony w trybie doręczenia zastępczego. W wyniku kontroli stwierdzono, że faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka A., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka A. posiadała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w miejscu, gdzie nie było oznak jej prowadzenia, nie ponosiła kosztów bieżącej działalności, nie składała sprawozdań finansowych. Należności za rzekomo wykonane usługi przyjmowała tylko w gotówce, a wystawione przez nią faktury miały wyłącznie papierowy charakter. Skoro zaś Spółka S. nie zakupiła usług od Spółki A., zatem nie mogła ich sprzedać stronie. Ponadto Spółka S. nie figuruje w rejestrze podatników i nie złożyła deklaracji dotyczących zatrudnienia pracowników. Posiada zaległości w podatku VAT, na podstawie tytułu wykonawczego zajęto rachunek bankowy, a także szereg wierzytelności, w wyniku których nie uzyskano żądanych kwot. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone ze względu na bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się w dalszej kolejności do ustaleń dotyczących T. Sp. o.o. z siedzibą w W.1, organ podniósł, że została ona założona w 2015 r. przez O. Sp. z o.o., tj. podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka zawarła 18 września 2020 r. umowę z O. Sp. z o.o. na usługi najmu wirtualnego biura. Zgodnie z KRS, Spółka jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej wskazała naprawę oraz konserwację statków i łodzi. Została wykreślona z rejestru podatników VAT 23 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (prowadzenie przez podatnika działań mających związek z wyłudzeniami skarbowymi). W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2020 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie ok. 4.200 zł. W plikach JPK_VAT w tym okresie wykazała sprzedaż na rzecz strony, natomiast w grudniu 2020 r. zakup od Spółki S.. W toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie dotyczące transakcji i nie przedłożyła dokumentów potwierdzających ich wykonanie, tj. faktur, umów handlowych, protokołów zdawczo-odbiorczych. Biuro rachunkowe C. Sp. z o.o. przesłało ewidencje zakupu i sprzedaży VAT Spółki za 2020 r., z których wynika, że Spółka ujęła faktury sprzedaży usług na rzecz strony i faktury zakupu od Spółki S.. Ponadto wezwano prezesa zarządu Spółki D. D., lecz nie zgłosił się w wyznaczonym terminie. Spółka nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, a także zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2020 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że nie posiada danych o podmiocie. Ustalono, że w IV kwartale 2020 r. dostawcą Spółki była przede wszystkim Spółka S.. W miesiącach październik-listopad 2020 r. Spółka T. nie wykazała zakupów, a jedynie sprzedaż i podatek należny od października do grudnia 2020 r. w kwocie zgodnej z fakturami wystawionymi na rzecz strony. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka T. w okresie objętym postępowaniem faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy podniósł, że z żadnym z podmiotów (oprócz F. - F. G.) nie udało się nawiązać kontaktu. Biuro rachunkowe C. Sp. z o.o., prowadzące księgi Spółek T. i S., poinformowało, że Spółki nie przedłożyły protokołów, dowodów płatności i umów z kontrahentami, nie posiadały środków trwałych i nie zatrudniały pracowników. Podmioty nie dokonały wpłat podatku należnego VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony. Zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT. Kontrole wobec Spółek T. i S. wykazały, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Ich zadaniem było wygenerowanie podatku VAT, który mógł zostać odliczony przez odbiorców faktur. Ponadto, jak wynika z operacji na rachunku bankowym Spółki T., dokonywane wpłaty przez nabywców usług, w tym przez stronę, były najczęściej jeszcze tego samego dnia wypłacane w formie gotówkowej często przez J. P., formalnie niezwiązanego ze Spółką. W późniejszym okresie pieniądze były też wypłacane przez M. K. (prezesa Spółki S.). Spółkę T. w bezpośrednich kontaktach ze stroną reprezentowali C. C. i P. K., którzy nie byli formalnie z nią związani. Ponadto jedyny dostawca Spółki T., tj. Spółka S., nie zatrudniał pracowników i nie miał zaplecza do wykonania usług. Z plików JPK_VAT wynika, że Spółka ta wykazywała wyłącznie zakup usług od Spółki A., przy czym 100% udziałów Spółki A. zostało sprzedanych na rzecz J. P.. Również Spółka A. nie składała PIT-4R z tytułu zatrudniania pracowników. Natomiast F. G. zeznał wprost, że nie wystawiał faktur sprzedaży VAT ani nie wykonywał usług na rzecz strony. Zdaniem organu, w sprawie miał miejsce proceder sprowadzający się do zaangażowania nierzetelnych podmiotów, które wystawiały faktury z VAT, ale nie odprowadzały należnego podatku. Z materiału dowodowego nie wynika, aby to strona był organizatorką opisanego procederu, lecz wzięła w nim świadomy udział. Wskazano, że strona w 2020 r. świadczyła usługi m.in. na rzecz S1. w G., S2. oraz S3. w G. Usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach miały być wykonane wyłącznie na rzecz S1. Strona przesłuchana w charakterze świadka w toku kontroli celno-skarbowej wobec Spółki T. zeznała, że współpracę z tym podmiotem nawiązała w październiku 2020 r. na terenie S1. z polecenia pana A. Skontaktowała się z osobą reprezentującą Spółkę T. C. C. Następnie C. C. poinformował ją, że wyjeżdża i przedstawił jej P. K. jako przedstawiciela Spółki T.. Strona nie sprawdzała dowodów tożsamości tych osób i nie wie, jakie funkcje pełniły w Spółce. Sporządziła umowę pisemną i przekazała C. C., a on oddał jej już podpisaną przez osobę o nazwisku D. albo D.1. Wykazane na fakturach usługi sprzątające i montersko-spawalnicze wykonali pracownicy Spółki T., lecz strona nie znała tych osób. Nie przekazywała Spółce materiałów i nie udostępniała sprzętu do wykonania prac. Upoważniła Spółkę, wskazując C. C. i P. K., do wystawiania jednorazowych przepustek dla pracowników umożliwiających wstęp na teren S1. Organ celno-skarbowy odwołał się ponadto do dowodu z wyjaśnień strony, w których wskazała ona, że firmę założyła 15 września 2015 r. i od tego czasu stale współpracuje ze S1. Świadczy usługi gospodarczo-sprzątające i montersko-spawalnicze. Zatrudnia 7-8 pracowników na umowę zlecenie lub umowę o pracę. Prace świadczą jej pracownicy, ona sama oraz podwykonawcy. Na terenie S1. obowiązują tzw. przepustki czasowe imienne, wystawiane osobiście przez stronę dla jej pracowników i podwykonawców, sprawdzane przy wejściu i wyjściu - rejestr przepustek prowadzi kierownik produkcji S1. – S. A., aktualnie H. R. Strona zeznała, że podwykonawców, z którymi mogłaby podjąć współpracę szukała sama na S1. oraz na targach A2. Jednym z kontrahentów była Spółka A. poznana na A2., która dała stronie namiar na firmę F. - F. G. oraz na Spółkę S. Te trzy firmy były sobie znane, lecz strona nie pamiętała, kto je reprezentował. Nie była w siedzibie Spółek, poznała osobiście F. G. oraz osobę o imieniu M.2, ale nie pamiętała z jakiej był firmy. Widywała się tylko w S1. z osobą, która reprezentowała dwóch z jej podwykonawców. Umowy o współpracy były sporządzone osobiście przez stronę, zostały odebrane przez przedstawiciela Spółek i przekazane do podpisu prezesom poszczególnych firm. Strona zgodziła się podjąć współpracę z powyższymi kontrahentami dlatego, że wszystkie inne firmy chciały wyższej kwoty za wykonanie usługi. Wyjaśniła, że przy podjęciu współpracy z podwykonawcami musiała informować S. A. - kierownika produkcji S1., który ostatecznie wyrażał bądź nie, zgodę na współpracę. S. A. był obecny także przy określeniu wynagrodzenia dla podwykonawców. Strona przekazywała co miesiąc księgowej S1. swój rejestr sprzedaży oraz deklaracje VAT. Faktury były zawsze przekazywane stronie w biurze na S1. lub w bufecie. Jedna osoba przynosiła faktury do dwóch firm, był to mężczyzna o nazwisku C.1 albo C. Strona podała również, że podwykonawcy mieli wielu pracowników - cały bus i może jeszcze więcej. Nie przekazywała im odzieży roboczej. Spółki T. i chyba S. miały swoje niebieskie stroje z białymi napisami, natomiast strona nie pamiętała czy A. i F. miały napisy na kombinezonach. Strona do zleconych robót użyczała podwykonawcom sprzęt wypożyczony nieodpłatnie z narzędziowni S1. Zrezygnowała ze współpracy z podmiotami, ponieważ znalazła lepszą firmę. Uwzględniając powyższe wyjaśnienia strony, organ odwoławczy podniósł, że nie kwestionował faktu świadczenia usług przez stronę na rzecz S1., jak również tego, że strona przy wykonywaniu zleceń mogła korzystać z podwykonawców. Stwierdził natomiast, że nie miał miejsca zakup usług od podmiotów wskazanych w treści faktur. Transakcje z rzekomymi podwykonawcami zostały zorganizowane w celu popełnienia oszustwa lub nadużycia, o czym strona wiedziała lub co najmniej powinna to podejrzewać. Współpraca z podwykonawcami została jej polecona przez pracownika S1., a ponadto niektórych kontrahentów poznała na targach A2. Podmioty w bezpośrednich kontaktach reprezentowały osoby, których danych personalnych strona nie znała, przy czym były to osoby formalnie niezwiązane ze Spółkami. Strona nie poznała prezesów Spółek, nie wiedziała gdzie znajdują się ich siedziby. Twierdząc, że poznała F. G., strona podała, że jest to mężczyzna ok. 40-50 lat o ciemnych włosach, podczas gdy w toku przesłuchania stwierdzono, że ma on 22 lata i jest blondynem. Strona nie potrafiła wskazać cech charakterystycznych odzieży roboczej podwykonawców. Nie dociekała, dlaczego podmioty nie mają sprzętu i dlaczego nie ma kontaktu z osobami umocowanymi do ich reprezentacji. W ocenie organu, strona musiała mieć wiedzę co do tego, że została zaangażowana do umożliwienia czerpania zysków ze zleceń wykonywanych na rzecz m.in. S1. różnym osobom. W sprawie istniały obiektywne przesłanki pozwalające przezornemu przedsiębiorcy podejrzewać nieprawidłowości lub oszustwo w podatku VAT. Wskazywały na to okoliczności zawarcia transakcji, takie jak: złożenie podwykonawcy zlecenia i pomoc przy wyszukaniu dalszego podwykonawcy (z konkretnego, znajomego grona podmiotów) w sytuacji gdy odbiorca usługi bez problemu mógł sam zlecić i zakupić usługi bez udziału pośrednika. Wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach, tj. S1., główni wykonawcy, jak też dalsi podwykonawcy, znali się. Jak jednak wynika z wyjaśnień strony, S1. interesowały faktury od zarejestrowanych podmiotów, a nie od "słupów". Ponadto wskazano, że strona otrzymywała pieniądze i natychmiast przelewała je podwykonawcom, gdyż od tego uzależniano w S1. odbiór robót. Pieniądze, które trafiały na konta podwykonawców, były natychmiast wypłacane. Weryfikacja obejmowała jedynie sprawdzenie, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Akta sprawy zawierają gromadzone przez stronę pisemne zlecenia wykonania prac, protokoły odbioru robót, umowy o współpracy, potwierdzenia przelewów, ale nie zawierają dowodów na weryfikację rzetelności kontrahentów. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przesłuchanie C. C. i P. K., organ nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, wskazując, że są to osoby o bliżej nieokreślonych danych osobowych, których tożsamości strona nie weryfikowała, niezwiązane formalnie z podmiotami, które miały rzekomo reprezentować. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny w celu dopasowania do z góry ustalonego wyniku, jak też niepełności postępowania dowodowego; 2) prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a), art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonanego z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegającego w szczególności na: uznaniu, że pomimo wykonania usług stronie nie przysługuje odliczenie podatku VAT, częściowym i wybiórczym przyjęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść strony (naruszenie zasady in dubio pro tributario), przyjęciu domniemania złej wiary strony. W uzasadnieniu skargi przedstawiono stanowisko, że znaczna część argumentacji organu wyraża kuriozalne przekonanie, świadczące o całkowitej nieznajomości realiów rynkowych, o niekonwencjonalnym charakterze outsourcingu. Wyjaśniono, że S1. korzysta z usług wielu firm outsourcingowych i wyraziła zgodę na korzystanie przez podatniczkę z podwykonawców, co w tej branży jest częstym i typowym działaniem. Wskazano, że w momencie nawiązania współpracy podwykonawcy funkcjonowali na rynku i byli czynnymi podatnikami VAT, a więc musieli wywiązywać się z wynikających z tego faktu obowiązków, tj. składali deklaracje VAT. Zostali wykreśleni z rejestru już po zakończeniu współpracy ze stroną. Organ podatkowy zarzucił stronie, że nie poznała osobiście prezesów Spółek, z którymi współpracowała, a kontaktowała się jedynie przez pełnomocników. Nie uwzględnił tym samym, że ustalone umowne zasady reprezentacji oraz kodeksowa reprezentacja członka zarządu lub prokurenta nie wyklucza możliwości ustanowienia pełnomocnika do działania w określonym zakresie. Ponadto częstą praktyką jest współpraca z firmą przez jej przedstawiciela. Przedsiębiorca nie posiada przy tym umocowania prawnego do legitymowania osób, z którymi współpracuje. Wskazano, że strona przekazywała szczegółowe informacje na temat harmonogramu i zakresu zleconych prac nie prezesom Spółek, a brygadzistom, którzy następnie oceniali, ilu pracowników i o jakich kwalifikacjach potrzeba do wykonania określonego zlecenia, a także przekazywali polecenia grupom pracowników. Strona nie miała obowiązku znać wszystkich pracowników podwykonawców ani przydzielonych im zadań. Nie była w siedzibach podwykonawców, ponieważ wszystkie kontakty miały miejsce na terenie S1. Fakt, że Spółki były zarejestrowane w wirtualnych biurach nie powinien budzić zastrzeżeń w obecnych realiach obrotu gospodarczego, gdzie przy uwzględnieniu współczesnych technologii czynności zarządcze i działalność gospodarcza mogą być prowadzone w dowolnym miejscu. Wskazano, że w przypadku wykonywania usług na terenie S1., firmy korzystały ze sprzętu użyczanego przez S1. Ponadto zarzucono, że zeznań F. G. o założeniu działalności gospodarczej za namową osoby, której tożsamości nie zna, nie można uznać za prawdopodobne. Musiał on wiedzieć, kto działa w firmie pod jego nazwiskiem, a także kogo upoważnił do korzystania z rachunku bankowego. Dawanie wiary tego typu opowieściom wskazuje jednoznacznie, że postępowanie podatkowe nie zostało rzetelnie przeprowadzone. Podniesiono, że organ podparł swoją decyzję informacją, że pieniądze, które trafiały do podwykonawców były natychmiast przez nich wypłacane. Podatniczka nie może odnieść się do tego argumentu, ponieważ nie ma takiej wiedzy i nie ma możliwości weryfikowania kiedy i do kogo finalnie trafia zapłata. Od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego, gdyż nie dysponuje władztwem publicznym ani instrumentami prawnymi właściwymi organowi. Natomiast, skoro organ jest w stanie odszukać dokumentację firmy oraz wskazać osoby dokonujące działań w postaci wypłaty środków z rachunku bankowego, to mógł doprowadzić do przesłuchania tych osób. Dane członków zarządu reprezentujących Spółki znajdują się w KRS i organ mógł z tymi osobami nawiązać kontakt. Fakt, że organ nie skontaktował się z podmiotem, nie jest dowodem na to, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Organ nie przesłuchał osób zarządzających w Spółkach, a wnioski strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób, które były odpowiedzialne za kontakty z firmami na terenie S1., zostały odrzucone. Wskazano ponadto, że strona przed podpisaniem umowy o współpracy weryfikowała kontrahentów w odpowiednich rejestrach oraz na tzw. białej liście, aby sprawdzić, czy i od kiedy kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Każdorazowo podpisywała z kontrahentem umowę określającą charakter i zakres prac, przekazywała pisemne zlecenie na wykonanie czynności, a po zakończeniu zlecenia przygotowywała i podpisywała protokół zdawczo-odbiorczy i płaciła za wykonaną usługę na podstawie faktury na firmowy rachunek bankowy kontrahenta. Sama zaś rozliczała się ze S1. na podstawie podpisanego protokołu zdawczo-odbiorczego. W ocenie strony, dochowała ona wszelkich starań, aby prowadzona przez nią dokumentacja była sporządzana rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaś organ podatkowy z jednej strony wskazał, że zbędne jest czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy strona działała z należytą starannością, z góry przypisując jej działanie w celu nadużycia prawa, z drugiej zaś przytoczył cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności". Strona zarzuciła, że o rzekomym niewykonaniu usług miał świadczyć fakt, że podwykonawcy nie zatrudniali pracowników, podczas gdy nie była ona uprawniona do legitymowania osób skierowanych do pracy ani nie miała możliwości weryfikacji ich formy zatrudnienia. Jednocześnie organ wskazał, że pośrednictwo strony było zbędne, gdyż zarówno główni, jak i dalsi podwykonawcy się znali (a nawet byli polecani przez przedstawicieli S1.), sugerując tym samym, że S1. świadomie stworzyła grupę podwykonawców w celu wyłudzenia podatku VAT (karuzela podatkowa). Zdaniem strony, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że ekonomiczna istota podatku od towarów i usług przysłoniła organowi aspekt prawny - ustalenie, czy nabycie usługi przez stronę w istocie nie miało miejsca, czy też nabywane usługi były przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych. Organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera rozstrzygnięcie. Nie może on uzasadnienia rozstrzygnięcia budować "alternatywnie", powinien jasno określić podstawę prawną decyzji, nie pozostawiając miejsca na wątpliwości co do zarzutu stawianego stronie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 8 lutego 2023 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, strona odwołała się do ustanowionej w art. 78 Konstytucji RP oraz w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności i zarzuciła, że jej argumentacja i zastrzeżenia zostały w całości pominięte przez organ drugiej instancji. Organ nie przesłuchał ani przedstawicieli firm, z którymi podatniczka współpracowała, ani osób odpowiedzialnych za kontakty na terenie S1.. Przesłuchał jedynie F. G. i dał wiarę jego zeznaniom, że założył działalność gospodarcza za namową nieznanej osoby, co świadczy o lekceważeniu przez organ obowiązku weryfikacji stanu faktycznego. Ponowiono argumentację, że podatniczka sprawdzała kontrahentów w ogólnodostępnych rejestrach, a więc nie można jej winić za to, że dała wiarę błędnym informacjom umieszczonych w rejestrach przez organy, które są odpowiedzialne za ich weryfikację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził bowiem, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się wokół kwestii pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane w treści zaskarżonej decyzji podmioty. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że istniały podstawy do zakwestionowania wykazania przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. podatku naliczonego wynikającego łącznie z 24 faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług montersko-spawalniczych i usług porządkowych (sprzątających) przez A. Sp. z o.o., F. - F. G., S. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Istota sporu w tym zakresie dotyczyła prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organ, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Kwestionując stanowisko organu podatkowego, strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując w pierwszym rzędzie oceny zarzutów o naturze procesowej, Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia określonych w powołanych w petitum skargi przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, organ zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ celno-skarbowy. Po pierwsze wskazać należy, że ustalenia organu, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż wskazane w treści faktur podmioty nie prowadziły w istocie działalności gospodarczej, wspierał przede wszystkim fakt braku kontaktu w kontrolach celno-skarbowych i w postępowaniu podatkowym z ww. podmiotami (za wyjątkiem F. G.), posługiwanie się przez te podmioty nieaktualnymi adresami zarówno w dokumentacji podatkowej, jak i w rejestrze przedsiębiorców KRS, a przede wszystkim ustalenia co do braku w kontrolowanym okresie pracowników i zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której możliwe byłoby wykonanie zafakturowanych usług. W świetle niepodważonych w żaden sposób przez stronę skarżącą ustaleń organu, podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności w zgłoszonych w KRS miejscach siedziby (adresy wirtualnych biur). W wyniku przeprowadzonych wobec Spółek T. oraz S. kontroli celno-skarbowych poczyniono ustalenia, które wskazywały na prawidłowość oceny organu, że Spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Natomiast w odniesieniu do Spółki A. stosownych ustaleń dokonano w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec S., której głównym dostawcą miała być Spółka A. Według treści plików JPK_VAT, Spółka A. miała być dostawcą usług nie tylko na rzecz strony, ale również Spółki S. i F. - F. G., co do których w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej. F. G. zeznał przy tym wprost, że nie wystawiał faktur sprzedaży VAT i nie wykonywał usług na rzecz strony. Nie znał strony, nigdy o niej słyszał i nie podejmował z nią współpracy. Wreszcie wskazania wymaga, że ww. podmioty nie dokonały wpłat podatku należnego VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Przechodząc do szczegółowych ustaleń organu dotyczących indywidualnie każdego z podmiotów, zaaprobowanych w całej rozciągłości przez Sąd, podkreślić należy, że Spółka A. została wykreślona z rejestru podatników VAT 13 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, tj. z powodu braku deklaracji VAT-7K od IV kwartału 2020 r. W plikach JPK_VAT wykazała sprzedaż na rzecz strony wyłącznie za styczeń 2020 r., choć 2 z wystawionych przez nią łącznie 4 faktur na rzecz strony, nosiły datę 30 kwietnia 2020. Ponadto wykazała sprzedaż na rzecz innych podmiotów, tj. S. Sp. z o.o. i F. - F. G.. W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki S. ustalono, że faktury wystawione przez Spółkę A. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również okoliczność tę potwierdził w swych zeznaniach F. G. W toku kontroli wobec Spółki S. nie było kontaktu zarówno ze Spółką A., jak i z J. P., na rzecz którego S. Z. 30 września 2020 r. sprzedał 100% udziałów tej Spółki. W związku z tym pomimo podjętych czynności organ nie miał możliwości zapoznania się z dokumentacją księgową Spółki. Ponadto ustalono, że w miejscu siedziby Spółki A. nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka A. nie ponosiła kosztów bieżącej działalności, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r., a należności za faktury przyjmowała w formie gotówkowej. Wskazano przy tym, że Spółka dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł), który był nieproporcjonalny do okoliczności transakcji (sprzedaż jedynie na rzecz Spółki S. w okresie od 30 czerwca do 30 września 2020 r. o wartości 1.907.967 zł, podatek VAT 433.889,91 zł). Ustalono również, że Spółka A. nie złożyła deklaracji podatkowych dotyczących zatrudnienia pracowników. Również w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje F. - F. G., zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie odwołał się do okoliczności faktycznych, z których wynikało, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT niespełna rok po jego zarejestrowaniu w dniu 1 listopada 2019 r. Podstawą wykreślenia był przepis art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT z uwagi na brak stawiennictwa na wezwania organu podatkowego. W lutym i marcu 2020 r. podmiot wykazał nabycia od Spółki A., co do której ustalono, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a ponadto sprzedaż na rzecz strony. Nie złożył deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR za 2020 r. Nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i nie posiadał zaplecza technicznego i logistycznego. Przesłuchany w niniejszej sprawie F. G. zeznał, że do założenia działalności założenia namówiła go osoba, której tożsamości nie zna. Podał, że faktycznie nie prowadził działalności, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał środków trwałych. Nie wystawiał faktur, były mu one przedkładane do podpisania. Nie podejmował współpracy ze stroną, nie znał jej, podobnie jak nie znał Spółki A. Dalej, zdaniem Sądu, prawidłowo organ celno-skarbowy ocenił okoliczności faktyczne związane z funkcjonowaniem Spółki S.. Wskazał, że ze Spółką nie było kontaktu w toku kontroli celno-skarbowej. Z ustaleń tej kontroli wynikało, że Spółka została utworzona przez podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Jedynym udziałowcem i prezesem od 9 stycznia 2020 r. był J. S., a od 30 września 2020 r. M. K. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł, a siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. W dniu 30 sierpnia 2021 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (brak stawiennictwa na wezwania organu podatkowego). W plikach JPK_VAT za maj-wrzesień 2020 r. wykazała sprzedaż na rzecz strony, a także zakupy od Spółki A.. Nie złożyła deklaracji dotyczących zatrudnienia pracowników. W wyniku kontroli celno-skarbowej ustalono, że faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro zatem Spółka S. nie zakupiła usług od Spółki A., organ wyprowadził trafną konkluzję, że nie mogła ich następnie odsprzedać stronie. Sąd jako prawidłowe i niebudzące wątpliwości ocenił ustalenia organu dotyczące Spółki T.. W świetle tych ustaleń Spółka została założona w 2015 r. przez podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Została wykreślona z rejestru podatników VAT 23 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (prowadzenie przez podatnika działań mających związek z wyłudzeniami skarbowymi). W plikach JPK_VAT za IV kwartał 2020 r. wykazała sprzedaż na rzecz strony oraz zakup od Spółki S.. Ze Spółką nie było kontaktu w toku prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej. Nie złożyła deklaracji dotyczących zatrudnienia pracowników., a także zeznania CIT-8 za 2020 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka T. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu, z powyższych ustaleń wynika w sposób oczywisty, że podmioty wskazane w fakturach jako wystawcy nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty wskazane w ich treści jako wystawcy. W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego są jednoznaczne. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że stosownie do art. 180 §1 i art. 181 O.p. organ uprawniony był do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych dowodów zgromadzonych również przez inne organy w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec Spółki S. i Spółki T. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie mogło sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki. W związku z tym Sąd nie uznał za zasadną argumentacji skargi o braku dowodów na okoliczność, że wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ celno-skarbowy wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim Sąd jako chybiony ocenił zarzut niepełności postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organ kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a zatem nie mógł być uwzględniony zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżąca wywodziła korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą było wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA: z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12; z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku postępowania skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. W odniesieniu do zarzutów skargi oraz pisma procesowego z 8 lutego 2023 r. dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań przedstawicieli firm, z którymi strona współpracowała, tj. osób odpowiedzialnych za kontakty na terenie S1. (C. C., P. K.), Sąd podzielił stanowisko organu, że odmowa uwzględnienia tego wniosku dowodowego znajdowała umocowanie w treści art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu wynika zatem, że organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego organ celno-skarbowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Po pierwsze, strona, składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, powinna we wniosku tym określić dane personalne świadka oraz konkretne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które świadek ten może potwierdzić swoimi zeznaniami. Za takie precyzyjne uzasadnienie organ zasadnie nie uznał samego powołania we wniosku okoliczności współpracy między stroną a wskazanymi osobami, jak również brak bliższego określenia danych personalnych osób, których tożsamości strona nie weryfikowała. Po drugie, zgłoszony wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie również z uwagi na to, że wymienione w nim osoby miały być jedynie nieformalnie związane z podwykonawcami. Strona, jak sama przyznała, współpracowała z osobami, których dane nigdy nie były ujawnione w rejestrze przedsiębiorców podwykonawców, nie żądając od nich upoważnień do działania. Zdaniem Sądu, powołane okoliczności na uzasadnienie dokonania przesłuchania świadków, potwierdzały jedynie kontakty, których organ co do zasady nie kwestionował, ale które nie mogły stanowić potwierdzenia przeprowadzenia rzeczywistych transakcji przez podmioty wskazane w treści zakwestionowanych faktur. W sprawie zgromadzono przy tym materiał dowodowy, który był wystarczający do oceny rzetelności strony podmiotowej zakwestionowanych transakcji. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących braku nawiązania przez organ w toku postępowania kontaktu z członkami zarządu spółek z o.o., których dane są dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym, wskazania wymaga, że w toku kontroli celno-skarbowych były podejmowane próby kontaktu ze Spółkami, jak również z osobami pełniącymi funkcje w tych Spółkach (Spółka A. - wezwanie Spółki z 14 kwietnia 2021 r., wezwanie byłego Prezesa Zarządu S. Z. z 25 maja 2021 r., wezwanie Prezesa Zarządu J. P. z 28 lipca 2021 r.; Spółka S. - wezwania Spółki z 9 marca, 6 kwietnia i 20 maja 2021 r.; Spółka T. - wezwanie Spółki z 22 września 2021 r., wezwanie Prezesa Zarządu D. D. z 5 maja 2021 r., wezwanie w charakterze świadka J. P. z 28 maja 2021 r.). Powyższe wskazuje, że wbrew argumentacji skargi organy podejmowały próby kontaktu z osobami reprezentującymi podmioty, przy czym skuteczne okazało się jedynie nawiązanie kontaktu z przebywającym w oddziale tymczasowego zakwaterowania skazanych F. G. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego przyznania przez organ mocy dowodowej niewiarygodnym - w ocenie strony - zeznaniom F. G., wskazania wymaga, że z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostawało to, czy świadek znał czy też nie znał tożsamości osoby, za namową której zarejestrował działalność gospodarczą. Przedmiotem ustaleń organu nie była bowiem tożsamość osoby, o której wspomniał w zeznaniach F. G. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy istotne było natomiast to, że świadek podał, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, przy czym dowód z zeznań świadka podlegał ocenie w świetle innych zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdzających, że nie wykonywał on czynności opodatkowanych. Do tożsamych i korespondujących z powyższym ustaleniem wniosków prowadziły bowiem inne ustalenia dotyczące wykazania przez F. G. w lutym i marcu 2020 r. nabyć usług od Spółki A., co do której stwierdzono, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, jak również niezależne od powyższych kwestii ustalenia organu właściwego dla siedziby tego podmiotu dotyczące braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym przez niego adresem i braku zaplecza technicznego i logistycznego. Wszystkie te dowody rozpatrywane kompleksowo potwierdzały wiarygodność zeznań świadka o braku rzeczywistego charakteru zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej, co czyniło w sposób oczywiście niezasadny zarzut skargi, że uznanie przez organ za wiarygodne zeznań F. G. determinuje wniosek, że całe postępowanie podatkowe nie zostało rzetelnie przeprowadzone. Przechodząc w następnej kolejności do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od tzw. "dobrej wiary" jest wywodzone z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organu, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie sposób uznać, że strona skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze". Organ celno-skarbowy dokonał analizy działania skarżącej pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Uwzględnił wymogi wypracowane w dorobku orzeczniczym TSUE i sądów administracyjnych odnośnie do badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w okolicznościach towarzyszących transakcjom, że wystawcy faktur jedynie firmowali usługi wykonane przez inne podmioty. Rozpatrując sprawę w tym aspekcie, organ miał podstawy, by stwierdzić, że niewystarczająca była weryfikacja jedynie formalnej rejestracji wystawców faktur jako podatników VAT, w sytuacji gdy strona nie zadbała o kontakt z widniejącymi w rejestrze przedsiębiorców osobami pełniącymi funkcje w podmiotach. Bezsporne w sprawie było, że strona nie zweryfikowała ani adresów siedziby kontrahentów ani ich potencjału do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Trafnie ocenił organ, że z wyjaśnień samej strony skarżącej wynikało, że nie znała ww. podmiotów, a jedynie miała kontakt z osobami, co do których miała wiedzę o braku ich formalnego związku z podmiotami oraz o fakcie występowania przez nich jednocześnie w imieniu kilku podmiotów. Wbrew twierdzeniom strony, nie poznała też F. G., gdyż podany przez nią opis jego osoby (mężczyzna ok. 40-50 lat o ciemnych włosach) nie odpowiadał opisowi stwierdzonemu przez pracowników organu podczas przesłuchania (mężczyzna lat 22, blondyn). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ewidentnie dostrzegalny był mechanizm, w ramach którego ww. podmioty wystawiały kolejno na rzecz strony faktury w różnych okresach analizowanego roku, tj. Spółka A. - styczeń i kwiecień 2020 r., F. - - luty i marzec 2020 r., S. - od maja do września 2020 r., T. - od października do grudnia 2020 r. Same więc daty wystawienia faktur, przy tożsamym przedmiocie usług, wskazują, że podmioty te posłużyły kolejno, przez stosunkowo krótki czas, do nadania realnego charakteru "pustym" fakturom wystawianym w ramach jednego procederu. Ponadto dla istnienia w rozpoznawanej sprawie tzw. "dobrej wiary" nie bez znaczenia pozostawały ustalenia co do sposobu wykonania usług. Strona nie potrafiła bowiem wskazać cech charakterystycznych odzieży roboczej swoich podwykonawców, a według jej twierdzeń usługi miały być wykonywane sprzętem wypożyczonym nieodpłatnie przez nią od S1. Zatem strona nie tylko nie weryfikowała siedzib ani miejsc prowadzenia działalności kontrahentów, ale również nie interesowała się, dlaczego podmioty nie mają niezbędnego sprzętu. Powyższe, zdaniem Sądu, w pełni uprawniało organ do stwierdzenia, że działając w sposób właściwy dla przezornego przedsiębiorcy, strona powinna mieć wiedzę co do tego, że została zaangażowana do umożliwienia czerpania różnym osobom zysków ze zleceń wykonywanych na rzecz S1. Ustaleń i oceny organu celno-skarbowego w powyższym zakresie nie podważył pełnomocnik strony w skardze, skupiając się przede wszystkim na tym, że weryfikacja obejmowała sprawdzenie, czy kontrahent był czynnym podatnikiem VAT w datach nawiązania współpracy i wystawienia faktur, co nie było w niniejszej sprawie kwestionowane. W odniesieniu do dalszych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że sama okoliczność braku osobistego kontaktu z osobami zarządzającymi spółkami z o.o. oraz zawieranie umów za pośrednictwem osób reprezentujących kontrahentów nie świadczy o nierzetelności transakcji. Podkreślić jednak trzeba, że ocena rzetelności transakcji zawarta w zaskarżonej decyzji została oparta na szczegółowej analizie poszczególnych dowodów w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, który rozpatrywany kompleksowo uzasadniał wnioski organów o poddaniu pod wątpliwość rzeczywistego charakteru transakcji. W okolicznościach niniejszej sprawy strona nie powołała się bowiem na dokonywanie czynności przy udziale osób umocowanych zgodnie z przepisami prawa do działania w imieniu spółek z o.o., lecz wskazała na kontaktowanie się z osobami niewystępującymi w rejestrze przedsiębiorców i nielegitymującymi się jednocześnie stosownymi pełnomocnictwami. W ocenie Sądu, już sam fakt bezpośredniego kontaktu strony wyłącznie z osobami nieformalnie reprezentującymi jednocześnie kilka różnych podmiotów gospodarczych na przestrzeni tak krótkiego czasu i przekazywanie przez te osoby dokumentów dotyczących transakcji, na których widniały nazwiska osób reprezentujących podmioty według treści KRS, wskazywał na brak rzetelności działania. Dodatkowo, jakkolwiek zasadnie strona wskazuje, że sam fakt ulokowania siedziby w wirtualnym biurze nie może prowadzić do postawienia zarzutu nierzeczywistego charakteru transakcji, to już okoliczność ta oceniana łącznie z innymi ustaleniami postępowania dotyczącymi braku potencjału personalnego i technicznego do wykonania zafakturowanych usług, dostatecznie podważa realność zafakturowanych transakcji. Wbrew też twierdzeniom skargi, organ w niniejszej sprawie nie wskazywał na niekonwencjonalny charakter outsoucingu. Przeciwnie, organ nie kwestionował, że same usługi zostały wykonane, w związku z czym niezasadny jest też zarzut skargi, że brygadziści ocenili, że usługi zostały wykonane. Sporne w sprawie było natomiast to, czy świadczeniodawcami usług były podmioty wskazane w treści spornych faktur. Dowodem na tę okoliczność nie mogły być wyłącznie przedłożone przez stronę umowy o współpracy, pisemne zlecenia wykonania prac, protokoły odbioru robót, potwierdzenia przelewów, gdyż - podobnie jak faktury - wskazywały one tylko na formalny aspekt transakcji, nieuwzględniający aspektu materialnego sprowadzającego się do weryfikacji rzeczywistego funkcjonowania i świadczenia usług przez wystawców faktur. Końcowo Sąd nie podzielił również zarzutu braku spójności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której - według strony - wskazano alternatywnie na dwie podstawy pozbawienia jej prawa do odliczenia. W ocenie Sądu, zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w świetle jednoznacznej konkluzji organu celno-skarbowego, że podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia są ustalenia, że wykazane w treści faktur podmioty nie wykonały w rzeczywistości czynności udokumentowanych tymi fakturami, przy czym strona musiała mieć wiedzę co do tego, że została zaangażowana w proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur. Poczynione ustalenia uzasadniają ocenę, że kontrahenci skarżącej pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tychże faktur. Fakt, że strona dokonała dalszej odsprzedaży usług, nie przesądza o prawidłowości oceny organu w kwestii analizowanych transakcji, skoro zostało jednocześnie wykazane, że kontrahenci strony pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, niezasadny był również zarzut skargi dotyczący stosowania niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść strony. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było jednak podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zasada in dubio pro tributario nie może być natomiast rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych w zakresie stanu faktycznego organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także realiów gospodarczych, nie budzi - zdaniem Sądu – wątpliwości i została prawidłowo przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji w świetle wymogów przepisu art. 210 § 4 O.p. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarówno w materiale dowodowym sprawy, jak i w treści uzasadnienia skarżonej decyzji, zarzut skargi dotyczący wybiórczej i dowolnej oceny dowodów w celu dopasowania do z góry ustalonego wyniku. W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania sądowego, organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE w kwestii tzw. "dobrej wiary". Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259) należało orzec jak w sentencji wyroku. ----------------------- -rachuba Kancelaria Dnraanwa Podaiknwego "Rachuba" Piotr Laskowski Spółka Komandytowa ul. Gen. Bora Komorowskiego 98, 80-377 Gdańsk, teł. (58) 557-52-44 e-mail: [email protected], www.rachua.com.pl NIP 584-27-31-037