I SA/Ol 614/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000r. oddala skargę Decyzją z dnia 8 grudnia 2000 r., Urząd Skarbowy, określił W. T., podatek od towarów i usług za marzec 2000 roku kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 31.269 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 64.580 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości 16.583,80 zł. W przedmiotowej decyzji organ zakwestionował zastosowaną przez podatnika stawkę podatku od towarów i usług 0% od sprzedaży eksportowej wykazanej dla podmiotów z Estonii. Ocena taka wynikała z faktu braku potwierdzenia istnienia odbiorców z Estonii, wykazanych na fakturach VAT i dokumentach celnych SAD. W związku z odwołaniem strony, Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 13 kwietnia 2001 r., uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 maja 2003 r., określił W. T., podatek od towarów i usług za marzec 2000 roku, w kwocie jak poprzednio. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 28 maja 2004 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i weryfikacji materiału dowodowego uzupełnionego o dowody wskazane przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 7 lipca 2005 r. określił W. T., podatek od towarów i usług za marzec 2000 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 31.269 zł Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 października 2005 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Po rozpatrzeniu skargi strony wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygniecie, Sąd wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/OI 6/06, oddalił skargę. W związku ze skargą kasacyjną od w/w wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 996/06, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpatrzenia. Następnie WSA w Olsztynie wyrokiem z 8 marca 2007 r. , sygn. akt I SA/OL 93/07 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2005 r. Po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem stanowiska WSA w Olsztynie wyrażonego w wyroku z 8 marca 2007 r., sygn. akt I SA/OL 93/07, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za marzec 2000 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki 0 % VAT z tytułu eksportu towarów. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika bowiem, że podmioty wskazane jako nabywcy nie zostały zidentyfikowane dla celów podatkowych przez władze podatkowe Estonii. Stąd organ I instancji zajął stanowisko, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych dla wskazanych na fakturach VAT i dokumentach SAD podmiotów, a sprzedaż eksportowa w rzeczywistości nie miała miejsca. Niekwestionowany przez organ I instancji był fakt wywiezienia towarów z polskiego obszaru celnego. Zdaniem organu odwoławczego istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w rozpatrywanym przypadku wywóz towarów w ramach ich eksportu nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż podmioty widniejące na fakturach jako nabywcy towarów są tzw. podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. Za podmiot nieistniejący należy przy tym uznać podmiot nieprowadzący działalności na terytorium danego kraju i niedający się w żaden sposób zidentyfikować (zlokalizować), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą eksportową są podmiotami nieistniejącymi, gdyż właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania do celów podatkowych. To z kolei powoduje, że nie można było uzyskać potwierdzenia od tych podmiotów, iż wskazane w fakturach i dokumentach SAD transakcje gospodarcze zostały dokonane. Skoro nie można u obydwu stron transakcji potwierdzić, że zdarzenie miało miejsce, nie można uznać, iż nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między kontrahentami uwidocznionymi na dokumentach źródłowych, tj. na fakturach VAT i dokumentach SAD. W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że nie doszło do spełnienia wszystkich trzech przesłanek, z art. 4 pkt 4 ustawy VAT, albowiem wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy wskazał również, że z protokołu przesłuchania W. T. w charakterze podejrzanego z dnia 25 listopada 2003r., stanowiącego materiał dowodowy w prowadzonej sprawie karnej, wynika, iż odbiorcami towarów firmy PHU W. T. były przypadkowo poznane osoby. Za granicą podatnik przeładowywał towar ze swoich samochodów na samochody odbiorców i nie widział żadnych firm, gdyż wszystko odbywało się tuż za granicą. W. T. stwierdził, że możliwe jest, iż nie istnieją jakieś firmy, które towar odbierały, lecz on tego nie sprawdzał. W odniesieniu do firm A, B, C i D (odbiorców estońskich) w/w podał, że nie wie czy one istnieją, gdyż widział tylko ich dokumenty. Nadto podkreślono, że w wykonaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. , sygn. akt I SA/Ol 93/07, konieczne było zebranie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, wystąpienie do Sądu Okręgowego w C. o przesłanie kopii uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r. i omawianych protokołów przesłuchań W. T. Sąd Rejonowy w C. odpowiadając na pismo organ odwoławczego wskazał, że nie przesłuchiwał w charakterze świadków nabywców towarów ("[...]") od podatnika w marcu 2000 r. oraz nie dokonywał innych niż prokuratura ustaleń co do faktycznych nabywców towarów od W.T. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, także okoliczność zapłaty za towary w gotówce od bliżej nieustalonych osób, czy rzekomo od firm podanych na fakturach, których istnienia jako podatników nie potwierdziły właściwe organy podatkowe, nie stanowi dowodu istnienia odbiorców wskazanych na fakturach dotyczących sprzedaży eksportowej. Podatnik otrzymywał gotówkę "do ręki" od kontrahentów i sam dokonywał wpłaty na konto bankowe żądając od banku stosownych adnotacji o wpłacie na fakturach. Okoliczność ta w żaden więc sposób nie neguje prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do nieistnienia kontrahentów i związanej w tym konsekwencji w postaci braku prawa do stawki 0 % VAT. Skoro nie jest możliwe zidentyfikowanie podmiotów widniejących na fakturach, nie jest również możliwe stwierdzenie, że wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych (dostawy towarów). Wobec nie ustalenia istnienia kontrahentów nie mogło dojść do potwierdzenia zawarcia umowy sprzedaży z pomiotami widniejącymi na fakturach. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art.210§4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nadto podkreślono, że do wykładni przepisów prawa podatkowego uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy. W związku z powyższym fakt umorzenia przez Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt "[...]", postępowania karnego prowadzonego wobec m.in. W. T. nie wypływa na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym wykładni zarówno przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w której podobnie zdefiniowano eksport, prezentowany jest pogląd, iż warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, aby podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strona transakcji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt wywozu towarów poza granice kraju, a tym samym i wiarygodność w tym zakresie dokumentów odprawy celnej SAD jako potwierdzenia wywozu poza granice Polski. W takich okolicznościach zeznania celników potwierdzających ten wywóz nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Kwestionowane jest natomiast uprawnienie podatnika do stawki 0 %, gdyż na fakturach i dokumentach SAD wskazano podmioty nieistniejące, które nie mogły potwierdzić dokonania czynności sprzedaży towarów. Jak prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, dokonaną sprzedaż należało opodatkować stawką podatku w wysokości 22 % (podstawową) wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Niespełnienie przez podatnika wszystkich warunków do zastosowania stawki 0% (nie wykazana trzecia przesłanka: "w wykonaniu czynności") powoduje bowiem, że wykazaną sprzedaż eksportową należy uznać za dokonaną na terytorium kraju (opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT), co skutkuje opodatkowaniem tej sprzedaży stawką 22 %, właściwą w przypadku sprzedaży krajowej tkanin. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji w związku z dokonanymi w sprawie ustaleniami był uprawniony do określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 roku, na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy VAT. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - przepisów prawa materialnego - art. 2 ust.1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, 3 i 4, art.21 ust. 1 i 2 ustawy VAT - art. 21 §3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), - naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazano, iż postępowanie w sprawie wyłudzenia przez W. T. zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że czynu nie popełniono. Zdaniem skarżącego nie można w sposób nieświadomy (nieumyślny) wykazać w deklaracji podatkowej zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów. Tym samym więc podanie, w tym zakresie informacji nieprawdziwych (co do samego faktu eksportu lub jego wartości) w następstwie czego następuje bezzasadny zwrot podatku, musi być automatycznie kwalifikowane jako czyn o charakterze przestępczym, o którym mowa w art. 76§1 Kodeksu karnego skarbowego (wyłudzenie bezpodstawnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej), który to czyn jest zagrożony karą pozbawienia wolności do lat trzech. Skarżący podkreślił, że wbrew temu, co zdają się twierdzić organy obu instancji, stawka 0% nie ma charakteru preferencyjnego. Jest to, analogicznie jak prawo do odliczenia podatku naliczonego, podstawowa instytucja podatku od wartości dodanej, która gwarantuje neutralność tego podatku w przypadku transakcji eksportowych (w miejsce odliczenia podatku naliczonego stosowany jest zwrot bezpośredni). Następnie strona wskazała, że prowadzenie działalności gospodarczej, której podstawą jest eksport, jest możliwe kiedy eksporter ma możliwość uzyskania zapłaty w maksymalnie krótkim czasie. Ta okoliczność spowodowała, że podatnik zdecydował się na rozliczenia gotówkowe z kontrahentami, co redukowało do minimum ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności oraz pozwalało na redukcję kosztów związanych z badaniem wiarygodności partnerów zagranicznych oraz ich standingu finansowego, a to z kolei pozwalało na redukowanie marży zysku (a tym samym ceny za zbywane "[...]"), w efekcie czego jego oferta handlowa była atrakcyjna dla kontrahentów z zagranicy. Podatnik podkreślił również, że rozliczenia w walutach obcych były zgodne z obowiązującymi przepisami. Wskazał także, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 93/07) wyraźnie zaakcentował, że organ podatkowy prowadząc postępowanie nie m0oże wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Zdaniem skarżącego organ podatkowy zastosował wybiórczą, a przy tym skrajnie tendencyjną ocenę dowodów. Jego zdaniem żaden przepis prawa nie uzależnia uznania za eksport jakiegokolwiek potwierdzenia faktu wwozu towarów na obcy obszar celny wydawanego przez zagraniczną władzę celną. Po drugie zaś, mimo bezprawności żądania, skarżący dostarczył szereg dokumentów potwierdzających ten fakt (pismo polskiego Głównego Urzędu Ceł z 3 października 2001 r., informujące, że firma PHU W. T. zajmowała się odprawianiem "[...]" w Urzędzie Celnym B. w okresie od marca do września 2000 r.), a także inne dokumenty potwierdzające wwóz tkanin do Rosji i na Litwę oraz dowody odprawy celnej "[...]" na granicy rosyjsko –litewskiej. Dalej skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Odwołał się w tym zakresie do definicji sprzedaży z art. 535 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny oraz do art. 155 tej ustawy, wskazując, że ustawodawca definiując umowę sprzedaży posłużył się ogólnymi pojęciami nie określając jakimi dodatkowymi przymiotami ma dysponować lub jakie warunki powinna spełniać każda ze stron umowy, aby umowę można było uznać za umowę sprzedaży. Kto konkretnie jest kupującym jest, z punktu widzenia zawarcia oraz bytu umowy, nieistotne. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie twierdzą, że niefigurowanie podatnika w stosownym rejestrze jest tożsame z jego nieistnieniem. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, ani żaden z przepisów wykonawczych, nie nakłada na sprzedawcę - wystawcę faktury obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa i czy realizują obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego. Podatnik podkreślił, że przy ocenie, czy w przypadku eksportu miała miejsce czynność opodatkowana powinny być zastosowane takie same kryteria, jak w przypadku czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terenie kraju. Przepisy o podatku od towarów i usług nie stawiają przeszkód do opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów dokonanej w kraju na rzecz podmiotu, który nie figuruje w odpowiednich rejestrach. Istotne jest jedynie, aby miał miejsce rzeczywisty akt obrotu - skoro sprzedawca wydał towar odbiorcy, jest obowiązany uiścić z tego tytułu podatek VAT. Następnie wskazano, że podatnik wystawiając fakturę nie jest w stanie weryfikować, czy dane podane przez kontrahenta są prawdziwe, czy też nie. Wydanie towaru odbiorcy zagranicznemu jest uzależnione od uprzedniej zapłaty gotówki. Nie figurowanie kontrahenta w rejestrach oznacza, że umowa został zawarta, lecz kupujący podszył się pod kogoś innego, rejestr zawiera błędy lub jest niekompletny bądź też, że umowa jest fikcyjna. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy winien był wyjaśnić, która z w/w okoliczności zaistniała w sprawie zwracając przy tym uwagę, że gdyby okazało się, iż podjęto próbę wyłudzenia podatku VAT w rachubę wchodziłaby wyłącznie odpowiedzialność karna skarbowa, a nie podatkowa (był fikcyjny "eksport", ale to nie oznacza, że miała miejsce sprzedaż w kraju). Skoro ktoś kupił towary w kraju, następnie wywiózł je za granicę, po czym wracał bez nich i na jego koncie pojawiły się środki pieniężne, to musiał te towary sprzedać. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu bezzasadność twierdzenia, iż otrzymał on gotówkę od kontrahentów, którzy nie istnieli. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż niezidentyfikowanemu odbiorcy nie jest eksportem, natomiast staje się sprzedażą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kraju. Nadto zanegował pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż do wykładni przepisów prawa podatkowego uprawnione są wyłącznie organy· podatkowe. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej zlekceważył zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Jednocześnie na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumieć należy przy tym wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznanej sprawie. Ocena ta musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w poprzednim orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wiąże się z wykładnią art. 4 pkt 4 ustawy VAT. W kwestii tej jednoznacznie wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Ol 352/06, dotyczących podatku od towarów i usług określonym W.T. za kolejne miesiące 2000 r. Sąd stwierdził wówczas, że o eksporcie towarów nie decyduje samo potwierdzenie w dokumencie SAD wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Nie chodzi bowiem o każdy wywóz towarów, a o wywóz w ramach sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Stawka 0% w eksporcie towarów jest związana z faktem dokonania czynności przez zarejestrowanego podatnika VAT na terytorium Polski, w sytuacji gdy drugą stroną czynności jest podmiot nie mający siedziby (miejsca zamieszkania) w kraju i w wykonaniu tej czynności następuje wywóz towarów. W opisanym wyroku Sąd stwierdził: " Nie jest eksportem towarów w rozumieniu art.4 pkt 4 ustawy wywóz towarów przez podatnika do znajdującego się tam składu czy magazynu lub w celu dokonania tam sprzedaży bez posiadania stałego punktu. Sprzedaż towarów za granicą przez podatnika, który je tam wywiózł oznacza, że podatnik nie dokonał czynności w kraju, zatem nie przysługuje mu prawo do stosowania stawki 0%, a tym samym prawo do otrzymania zwrotu podatku zawartego w cenie nabytego towaru. Powołanie się skarżącego na to, że sprzedaż towarów oznaczonych co do gatunku następuje z chwilą wydania towarów potwierdza, że sprzedaż w przypadku wydania towarów za granicę na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu nastąpiła za granicą, zatem brak jest podstaw do żądania zwrotu podatku naliczonego w kraju." Sąd wskazał przy tym – powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 380/06 i I FSK 996/06, które zapadły w analogicznych sprawach - że na stronie skarżącej ciąży obowiązek wskazania podmiotów, którym rzeczywiście towar sprzedano i dostarczono. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż brak jest podstaw do kwestionowania wywozu towarów poza granice Polski oraz wiarygodności dokumentów SAD, a istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wywóz towarów w ramach ich eksportu nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, nie doszło do spełnienia wszystkich trzech przesłanek z art.4 pkt 4 ustawy VAT, gdyż wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą są, jak ustalił organ, podmiotami nieistniejącymi, ponieważ właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania do celów podatkowych, a zatem nie można było uzyskać od nich potwierdzenia, że sporne transakcje zostały dokonane. Powyższe skutkowało brakiem uznania, że nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między kontrahentami wymienionymi na fakturach VAT i dokumentach SAD. Organ wskazał także, iż z wyjaśnień podatnika, wynika, iż odbiorcami jego towarów były przypadkowo poznane osoby, za granicą następowało przeładowywanie towaru z jego samochodu na samochody odbiorców, wszystko odbywało się tuż za granicą. Skarżący wzywany do wskazania faktycznych nabywców tkanin, poinformował organ, że odbiorcami były osoby, których dane widnieją na fakturach i dokumentach SAD lub osoby, które działały w ich imieniu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, organ poczynił ustalenia faktyczne, wypełniając wskazania zawarte w wyroku z dnia 8 marca 2007r. i zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, dokonał swobodnej oceny całokształtu zgromadzonych dowodów. Wynik postępowania karnego nie przesądza natomiast o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Sąd związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego i to tylko co do winy (art.11 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art.106 § 5 p.p.s.a.). Obowiązek wskazania rzeczywistych nabywców obciążał skarżącego. W konsekwencji nie wskazania przez skarżącego nabywców mających siedzibę (miejsce zamieszkania) za granicą, którzy mogliby potwierdzić sporne transakcje oraz z uwagi na niekwestionowaną okoliczność, że sprzedaż tkanin (towarów oznaczonych co do gatunku) następowała za granicą, stwierdzić należy, że eksport nie nastąpił "w wykonaniu czynności opodatkowanych", a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie. Wskazać również należy, że nie doszło do naruszenia art. 21§3a ustawy Ordynacja podatkowa. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego wykazanie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Powyższa konstrukcja podatku wynika z brzmienia art. 21 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanych przepisów organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z konstrukcji art. 21 § 3 Ordynacji wynika, że organ podatkowy jest obowiązany do wydania decyzji zawsze, kiedy postępowanie wykaże nieprawidłowość, co do wysokości którejkolwiek z kwot rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednakże zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie, a wydana na tej podstawie decyzja określająca podatek ma charakter deklaratoryjny. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 Ordynacji, co znalazło odzwierciedlenie w spójnym i logicznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.. Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, jak również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.