I SA/Ol 617/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 października 2014r. sprawy ze skargi M. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę M.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]", określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 3047zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w dniu 30 września 2013 r. zakupił na terenie Danii, wyprodukowany w 2007 r. samochód marki "[...]" o nr VIN "[...]" i pojemności silnika - 2231 cm³, za cenę 3.900 euro. Pojazd ten został przemieszczony na terytorium kraju najpóźniej do dnia 9 października 2013 r., bowiem tą datą opatrzono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. W tym samym dniu pojazd został zarejestrowany na terytorium Polski, jako samochód ciężarowy. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania w wymienionej dacie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, strona nie zadeklarowała i nie uiściła należnego zobowiązania. Dlatego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe w sprawie, określając należny podatek akcyzowy w podanej na wstępie kwocie 3047 zł. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.a.", stanowiących o obowiązku podatkowym i zasadach jego wykonania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wskazał, że art. 3 ust.1 ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Zatem rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Klasyfikacja powyższa wyklucza możliwość posiłkowania się regulacjami przyjętymi dla potrzeb innych klasyfikacji, np. podczas rejestracji pojazdów mechanicznych. Według art. 100 ust.4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi(kombi) (...). W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006r. nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ przedstawił brzmienie Noty wyjaśniającej do pozycji 8704. Wskazał, że o tym, iż dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: -siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą ( pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu , przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda między częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc pod uwagę treść powyższych Not wyjaśniających, jak również mając na względzie wynik oględzin przeprowadzonych w dniu 13 lutego 2014r. organ odwoławczy uznał, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Stwierdził, że został on konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Powyższe potwierdza konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności tego pojazdu. Pojazd konstrukcyjnie nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, ale otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Klasyfikację pojazdu do poz. 8704 CN wyklucza nie tylko brak stałych zmian konstrukcyjnych, ale sam fakt posiadania okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, fabrycznych punktów mocowania drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa; zamknięte, jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie; sposób rozmieszczenia punktów oświetleniowych, punktów mocowania uchwytów dla pasażerów; kompleksowe wyposażenie ścian całego wnętrza, podsufitki oraz wszystkich drzwi materiałem i estetycznym tworzywem sztucznym; zaopatrzenie wszystkich drzwi w klamki, mechanizm elektrycznej regulacji szyb, uchwyty, głośniki, popielniczki oraz mechanizm zabezpieczający przed otwarciem drzwi od wewnątrz; kieszenie z tyłu przednich siedzeń służące dla pasażerów tylnego rzędu. Są to cechy projektowe występujące zazwyczaj w samochodach osobowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że oceniany pojazd, pomimo zarejestrowania przez duńskie organy rejestracyjne jako ciężarowy, klasyfikuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Zgodnie z regułą 2a, pojazd częściowo zdekompletowany z niektórych elementów wyposażenia i dostosowany do przewożenia ładunków, posiadał w dalszym ciągu atrybut wyrobu gotowego, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Świadczą o tym przedstawione cechy samochodu, a przede wszystkim fabryczne punkty mocowania siedzeń tylnego rzędu, jak również pasów bezpieczeństwa. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, to obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń dla pasażerów. Takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiczących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w sprawie zostało udowodnione, że nabyty przez stronę samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Stąd należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Dyrektor stwierdził, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów nie było niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania bliżej nieokreślonych, nieznanych świadków, pracowników Stacji Kontroli Pojazdów na okoliczność celu i zasadniczego charakteru pojazdu oraz jego wyposażenia i dokonanych zmian na moment powstania obowiązku podatkowego, jest niemożliwe, wobec tego, że w stacji tej pracuje przynajmniej kilku pracowników. Ponadto w zakresie określenia pojazdu do kodu CN na potrzeby podatku akcyzowego, organ opiera się na odrębnych przepisach prawa, niż określone w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Dyrektor Izby Celnej dodał, ze przesłuchanie świadków na okoliczność wyposażenia pojazdu jest niecelowe, ponieważ wyposażenie oraz obecność w pojeździe stałych zmian konstrukcyjnych została ustalona czasie oględzin i wynika z materiału dowodowego. Przy czym wątpliwym, z uwagi na znaczny upływ czasu od ostatniego badania technicznego (ok. 7 miesięcy), aby świadkowie ci posiadali wiedzę w zakresie przedmiotowego pojazdu. Dodatkowo organ wskazał, iż w czasie oględzin pojazdu w dniu 13.02.2014 r. strona była obecna i nie zgłosiła żadnych uwag do sporządzonego protokołu. Zauważył również, iż pomimo wezwania na podstawie art. 199 O.p. strona odmówiła złożenia zeznań w postępowaniu przed organem I instancji. Nie skorzystała także z możliwości wynikającej z art. 200 tej ustawy. Organ podatkowy przyjął stan pojazdu w czasie oględzin, co do zasady za tożsamy ze stanem pojazdu w czasie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Wobec niemożności ustalenia faktycznego dnia tego przemieszczenia, jego datę przyjęto na podstawie art. 101 ust. 5 u.p.a.. Dodał, że włączył do akt dokumentację otrzymaną z Urzędu Miasta i zawiadomił o tym stronę w dniu 03 marca 14 r. Odnośnie przesłuchania w charakterze świadków, osób będących sprzedawcami, właścicielami przedmiotowego samochodu przed stroną, organ stwierdził, że nie jest to celowe, ponieważ w sprawie istotny jest stan faktyczny w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto przeprowadzenie tego dowodu jest niemożliwe z uwagi na fakt, że organ tych osób nie zna. Z kolei, przeprowadzenie dowodu polegającego na zwróceniu się do "Wydziału Komunikacji Państwa sprzedawcy samochodu" oraz do "Niemieckiego Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych" nie jest niezbędne dla określenia przeznaczenia pojazdu, skoro w art. 3 u.o.p.a. wskazuje się klasyfikację stosowaną dla celów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej odmówił też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej na okoliczność zakupu przez stronę samochodu przeznaczonego do przewozu towarów, wywodząc, że biegły nie będzie znał okoliczności związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu. Reasumując organ stwierdził, iż do organów prowadzących postępowanie należy ocena, czy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. Do organów celnych należy też weryfikacja prawidłowości klasyfikacji towarów do poszczególnych kodów CN, która związana jest z nadawaniem towarom właściwych przeznaczeń celnych. Odnośnie dołączonej do odwołania umowy z dnia 01 kwietnia 2010 r. w zakresie transportu materiału biologicznego i wskazania przez stronę, że pojazd został przystosowany do tego celu, organ stwierdził, iż świetle wyników oględzin wskazywane przystosowanie nie miało miejsca. Wskazał ponadto, że uwzględnił nową okoliczność podniesioną w odwołaniu odnośnie nie dokonywania po zakupie pojazdu żadnych jego przeróbek i nie podejmowania działań mających na celu "zrobienie" z przedmiotowego pojazdu typowego, klasycznego samochodu przeznaczonego do przewozu osób. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków aprobujących decyzje organów podatkowych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego tej samej marki (III SA/Łd 314/13 , III SA/Łd 315/13, I SA/Ke 51/13 , III SA/Po 1269/12, I SA/Rz 410/12). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, nie przeprowadzenie wszystkich dowodów, możliwych i koniecznych z punktu widzenia wyjaśnienia istoty sprawy, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt. 1, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstało zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym w wysokości 3.047 zł. Strona zarzuciła, że organ błędnie ustalił zasadnicze i rzeczywiste przeznaczenie pojazdu, błędnie przyjmując, iż jest to samochód do przewozu osób. Nie uwzględnił też wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu. Nie wyjaśnił kwestii oznaczenia spornego pojazdu przez producenta i dealera, symbolem "N1". Powinien zaś podjąć w tym zakresie czynności, zwracając się do dealera "[...]". Niesłuszna była też zdaniem skarżącego, odmowa przeprowadzenia dowodu z informacji o pojeździe wskazanej w piśmie z dnia 28 maja 2014r. z uwagi na fakt, iż jest w języku obcym. Jej przetłumaczenie i przedłożenie organowi nastąpiło w dniu 5 czerwca 2014r., a organ wydał zaskarżoną decyzję w dniu "[...]", zaraz po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Zdaniem strony, organ nie dążył do należytego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w tym tak ważnej kwestii dla sprawy, jak symbol "N1". W jej ocenie organ celowo nie przeprowadził w sprawie żadnych dowodów na korzyść podatnika, do czego był również zobowiązany. Możliwe było także ustalenie danych pracowników, którzy pojazd wiedzieli i badali. Przesłuchiwani w sprawie świadkowie zeznając bazowaliby na wcześniej przygotowanych dokumentach. Mogliby także wyjaśnić m. in., do czego przedmiotowy pojazd był i jest nadal wykorzystywany, czyli do przewozu towarów. Organ mógł też ustalić właścicieli pojazdu przed skarżącym, jeżeli zwróciłby się o taką informację do właściwych służb państwa sprzedawcy. Jak podniesiono w skardze, zasadny był wniosek o powołanie biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej. Organ nie może sam decydować, iż nie powoła biegłego, argumentując, że "z dużą pewnością" biegły nie będzie w sprawie w stanie się wypowiedzieć. O tym winien zdecydować biegły, który powinien odnieść się do kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu - m. in. na podstawie akt sprawy. Strona stwierdziła, że organ w niedostatecznym stopniu wziął pod uwagę okoliczności istniejące w momencie powstania obowiązku podatkowego, jak np. to że pojazd zakupiony został już jako samochód przeznaczony do przewozu towarów i takie dane widniały w jego dokumentach. Także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym określono, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym. Organ kwestionując klasyfikację i zaliczenie samochodu do samochodów ciężarowych, nie ustalił jakie przepisy oraz cechy ostatecznie zadecydowały o takiej właśnie klasyfikacji. Skarżący podkreślił, że zgodnie z prawem unijnym (Dania), przedmiotowy pojazd był traktowany jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. Reasumując podniesiono w skardze, iż w sprawie nie wykonano wszelkich możliwych czynności i nie przeprowadzono wszystkich dowodów, przez co nie wyjaśniono wszechstronnie stanu faktycznego sprawy, naruszając wyżej wskazane przepisy postępowania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki "[...]", jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o dokonaniu przez organy podatkowe błędnej klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703. W sprawie bezsporne są ustalenia, że skarżący nabył w dniu 30 września 2013r na terenie Danii, za cenę 3.900 euro, wyprodukowany w 2007r. samochód marki "[...]" o pojemności silnika 2231 cm³, po czym pojazd ten przemieszczony został na terytorium kraju, najpóźniej do dnia 9 października 2013 r.. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Przypomnieć w związku z tym należy, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, z dnia 5 czerwca 2014r. o sygn.: I SA/Ol 342/14, z dnia 26 czerwca 2014r. o sygn.: I SA/Ol 474/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Wbrew zarzutom skargi, nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci kopii: faktury dotyczącej zakupu pojazdu przez stronę wraz z tłumaczeniem (k. 18 i 19 akt adm. I inst.), polskiego oraz duńskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (k. 20 – 23, 32), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 9 października 2013 i z dnia 16 października 2013 r. (k. 15, 16), protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu 13 lutego 2013 r. (k.30 -31), kart pojazdu ( k. 34) oraz dokumentacji fotograficznej (k. 38 – 53). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono m.in., że nadwozie spornego samochodu tworzy jedna, zamknięta kabina wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych oraz w klapie bagażnika. W samochodzie zamontowane były stałe punkty kotwiczenia siedzeń pierwszego i drugiego rzędu (zlokalizowane pod pokrywą skrzyni) oraz punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, brak było fabrycznego stałego panela stanowiącego cześć konstrukcyjną samochodu oddzielającego część osobową od towarowe. Wyposażenie samochodu stanowiły m.in. dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie wewnętrzne, wykładzina boczna, jednolitą podsufitkę, spryskiwacz reflektorów przednich, poduszki powietrzne dla pasażerów tylnej części pojazdu. Elementy pojazdu takie jak kratka umiejscowiona za pierwszym rzędem siedzeń oraz skrzynia z blachy metalowej zamocowane zostały za pomocą śrub. Z akt wynika (k.32), że maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu wynosi 547 kg, co wobec opisanych wyżej cech wskazuje, że możliwość przewożenia towarów jest jego dodatkową funkcją. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcję stanowił przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zamontowania metalowej skrzyni w tylnej części pojazdu oraz metalowa kratka umiejscowiona za pierwszym rzędem siedzeń, skoro zmiana ta miała charakter nietrwały i odwracalny. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana przegroda nie ma charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Zgodzić należy się również z organami podatkowymi, iż klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia i w klapie bagażnika. Organy prawidłowo przyjęły, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie stanowiły zmian konstrukcyjnych pozbawiających go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zmiany te miały charakter czasowy i zarówno w chwili nabycia jak i wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację samochodu przez organy do pozycji CN 8703. Uwzględniając powyższe, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez liczne błędy w gromadzeniu materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie szeregu dowodów wnioskowanych przez stronę, jak również jego niewłaściwą ocenę oraz pominięcie okoliczności istotnych dla sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 10-12) organ odwoławczy szczegółowo omówił jakie wnioski dowodowe zostały przez stronę złożone, a także wyjaśnił z jakich powodów nie zostały one uwzględnione. Skład rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska zajętego w tej kwestii przez organ II instancji. Nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń, uznanie przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, czy opinii biegłego, za zbędne, skoro istotne dla sprawy okoliczności ustalono w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie innych, nie podważonych przez stronę, opisanych wyżej dowodów. Przy czym niektóre ze sformułowanych wniosków - odnośnie przesłuchania pracowników stacji kontroli pojazdów, czy poprzednich właścicieli pojazdu - nie wskazywały konkretnych osób, które mogłyby podać nowe, istotne dla sprawy okoliczności. Prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji podkreślające odrębność regulacji prawnych na potrzeby podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że w toku postępowania organ nie kwestionował zapisów przedłożonych przez skarżącego dokumentów, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji dla celów ruchu drogowego odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego są zasadniczo dokumentami stwierdzającymi dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartymi w tych dokumentach, jak i dokumentach zagranicznych, ustaleniami w zakresie typu pojazdu, jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały natomiast na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody, czy metalowej skrzyni nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przedłożenia przez skarżącego dniu 6 czerwca 2014r. przetłumaczonego pisma dotyczącego przedmiotowego pojazdu po wydaniu zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż informacje zawarte w tym piśmie pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Z przetłumaczonej informacji wynikają bowiem fakty ustalone w postępowaniu podatkowym. Reasumując należy stwierdzić, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Nie można tym samym podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5 art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3, u.o.p.a. W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, Sąd nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym organy uchybiły przepisom art. 120 Ordynacji podatkowej. Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.