I SA/Ol 628/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił A.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w wysokości 35.322 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w dniach 7 oraz 10 stycznia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę prawidłowości stosowania znaków akcyzy oraz legalności obrotu wyrobami akcyzowymi w sklepie z tytoniem, prowadzonym przez A.K. Ustalono, że podatnik prowadzi sprzedaż wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. Kontrola znaków nałożonych na wyroby tytoniowe papierosy i tytoń do palenia, nie wykazała nieprawidłowości. Jednocześnie w kontrolowanym sklepie i na jego zapleczu stwierdzono m.in. 53,24 kg liści tytoniu bez znaków akcyzy w różnych opakowaniach i różnym stopniu rozdrobnienia oraz 7 kg (w opakowaniach po 0,5 kg) wyrobu o nazwie handlowej ""[...]"". Na podstawie oświadczenia strony ustalono, że w 2013 r. do dnia kontroli podatnik sprzedał łącznie 5 kg celulozy (10 x 0,5kg) oraz 10 kg liści tytoniu nieprzetworzonego (10 x 1 kg). Ustalono, że do dnia kontroli tj. 7 stycznia 2013 r. strona nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności w charakterze pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W dniu 10 stycznia 2013 r. funkcjonariusze ponownie przeprowadzili kontrolę prawidłowości stosowania znaków akcyzy oraz legalności obrotu wyrobami akcyzowymi. W celu ustalenia, czy oferowany do sprzedaży produkt jest wyrobem akcyzowym, pobrano próbki 3 x 500g wyrobu o nazwie handlowej "[...]", 3 x 500g wyrobu o nazwie handlowej "[...]", 3 x 500g wyrobu o nazwie handlowej "[...]". Badanie próbek towaru przeprowadzono w Laboratorium Celnym w Izbie Celnej. Według opinii Laboratorium Celnego w Izbie Celnej z dnia 6 lutego 2013 r. wyrób o nazwie handlowej "[...]" jest tytoniem do palenia w postaci cienko krojonych żył tytoniowych, klasyfikowanym do podpozycji Taryfy Celnej CN 240319 i zgodnie z art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a, jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom tej ustawy. Wyrób o nazwie handlowej "[...]" jest tytoniem odżyłowanym, nieprzetworzonym, suszonym ogniowo-rurowo. Zdaniem jednostki badającej jest to tytoń przemysłowy, przeznaczony w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych i klasyfikowanych do kodu CN 2401208590 Taryfy Celnej, jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom u.p.a. Właściwości fizyko-chemiczne przedmiotowego tytoniu takie jak: wygląd, barwa, zapach i kształt liścia świadczą o tym, że przedmiotowy tytoń został wysuszony i należy go uznać za susz tytoniowy. Wyrób o nazwie handlowej "[...]" jest tytoniem nieodżyłowanym, nieprzetworzonym, suszonym ogniowo-rurowo. Zdaniem jednostki badającej jest to tytoń przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych i klasyfikowanych do kodu CN 2401208590 Taryfy Celnej, jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom u.p.a. Właściwości fizyko-chemiczne przedmiotowego tytoniu takie jak wygląd, barwa, zapach i kształt liścia świadczą o tym, ze przedmiotowy tytoń został wysuszony i należy go uznać za susz tytoniowy. W toku postępowania przed organem I instancji strona przedłożyła faktury potwierdzające sprzedaż w 2013 r. i zakup w 2012 r. ww. wyrobów. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 18 287zł. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił tę decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji zauważył brak uzasadnienia prawnego w przedmiocie uwzględnienia przedstawionego przez stronę dokumentu zakupu suszu tytoniowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jednocześnie stwierdził rozbieżności między uzasadnieniem decyzji organu I instancji, dowodami zgromadzonymi w sprawie, a argumentacją prezentowaną przez stronę. Organ odwoławczy zlecił ponowne zbadanie stanu faktycznego sprawy, ocenę poprawności dokonanego wymiaru zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy wymienioną na wstępie decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013r. w wysokości 35.322 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła błędną interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz oparcie rozstrzygnięcia na wadliwych opiniach. Utrzymując w mocy powyższą decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" podtrzymał przedstawione wyżej stanowisko w kwestii uznania za wyroby akcyzowe towaru znajdującego się w sklepie podatnika. Organ uznał za prawidłową fakturę VAT "[...]" z dnia "[...]". Według podatnika sprzedaż potwierdzona tą fakturą nastąpiła w dniu "[...]". Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż z treści faktury jednoznacznie wynika dzień dokonania sprzedaży tj. "[...]" oraz data wystawienia faktury tj również "[...]". Podniósł, że powyższa data sprzedaży potwierdzona jest przez stronę w treści protokołu z dnia 7 stycznia 2013 r., który strona podpisała. Wskazał, że organ podatkowy wzywał stronę dnia 18 lipca 2013 r. oraz jej kontrahenta dnia 31 lipca 2013 r. do dostarczenia faktur m.in. potwierdzających sprzedaż/zakup liści tytoniu oraz celulozy. Zarówno strona jak i kontrahent – D.D. przedłożyli ww. fakturę, nie zgłaszając wówczas faktu popełnienia omyłki w dacie sprzedaży. Odnosząc się do badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej, organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, że podczas kontroli przeprowadzonej dnia10 stycznia 2013r. w sklepie tytoniowym podatnika, pobrano po 3 próbki po 500gr "[...]", "[...]" oraz "[...]". Próbki z każdego rodzaju oznaczone nr 3 pozostawiono u kontrolowanego. Powyższe informacje zawarto w protokole z kontroli, który strona podpisała nie wnosząc żadnych uwag. Jednocześnie do ww. protokołu dołączono 3 protokoły pobrania próbek towaru. W każdym z protokołów wskazano m.in. nazwę handlową lub zwyczajową towaru (protokół nr 1 "[...]", nr 2 "[...]", nr 3 "[...]’), podstawę prawną pobrania, cel badania (wskazano: stwierdzenie, czy oferowany do sprzedaży produkt jest tytoniem do palenia objętym obowiązkiem akcyzowym), ilość próbek (3x500g), sposób zabezpieczenia (wskazano tuby plastikowe i plomby lub woreczki strunowe i plomby), identyfikacja próbki z miejscem poboru (wskazano: 1. UC/odpowiednie numery plomb zabezpieczających/, 2. Laboratorium/odpowiednie numery plomb zabezpieczających/, 3. Firma A/odpowiednie numery plomb zabezpieczających), określono miejsce pobrania próbek. Organ wskazał, ze protokoły pobrania próbek towaru zostały podpisane przez stronę. Organ podkreślił, że z opinii z dnia 6 lutego 2013 r. wynika, iż 3 produkty pobrane do badań u strony są wyrobami akcyzowymi podlegającymi przepisom u.p.a. W sprawozdaniu z badań "[...]" określono jako tytoń do palenia, natomiast "[...]" oraz "[...]" określono jako susz tytoniowy. Dyrektor Izby Celnej uznał wyniki uzyskane przez Laboratorium Celne za prawidłowe i rzetelne w stosunku do pobranych 10 stycznia 2013r. i przebadanych 6 lutego 2013 r. trzech próbek. Wskazał, że strona brała udział przy pobieraniu, oznaczaniu, plombowaniu próbek, dlatego też nie ma podstaw do podważania ww. badań wykonanych przez Izbę Celną, Wydział Laboratorium Celne Badań. Stwierdził, że nie może odnieść się do podnoszonego przez stronę zarzutu niepotwierdzenia wyników badań wykonanych przez Laboratorium Celne w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym sygn. "[...]", nie wiedząc jakie próbki, jakiego towaru zostały przebadane przez laboratorium. Strona nie wskazała, że zabezpieczone próbki były przedmiotem innego badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że badania zostały przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej, które posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji od 29 lipca 2004 r., uprawniającą do badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności i wyrobów tytoniowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 99a ust. 1 u.p.a. oraz argumentacji strony, iż wyłącznym kryterium pozwalającym na zaklasyfikowanie liści tytoniu jako susz tytoniowy jest stopień ich wilgotności, organ wskazał, że rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Wyjaśnił, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Zdaniem organu przy definiowaniu tego pojęcia nie można zastosować wykładni literalnej, gdyż prowadziłoby to do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, dlatego też należy zastosować wykładnię funkcjonalną. Organ wskazał, że określenie "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości, po odpowiednim przetworzeniu, wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym. Organ wyjaśnił, że dookreślenie definicji nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645). Ustawa weszła w życie z dniem 1.01.2014 r. W aktualnym brzmieniu art. 99 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zaznaczył, że uzupełnienie definicji suszu tytoniowego o zwrot "bez względu na wilgotność", nie stanowi rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jedynie uszczegółowienie istniejących uregulowań Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż od dnia 1.01.2013 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest także sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Na podmiocie dokonującym sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, ciąży obowiązek oznaczenia suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy. Organ odwoławczy podkreślił, iż sprzedaż wyrobów akcyzowych pomiędzy stroną a jej kontrahentem miała miejsce w dniu 7 stycznia 2013 r. co potwierdza faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]". Dzień później w dniu 8 stycznia 2013 r. kontrahent strony D.D. złożył w Urzędzie Celnym zawiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Natomiast strona złożyła zawiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy w dniu 9 stycznia 2013 r. Organ stwierdził, iż na dzień kontroli tj. 7 stycznia 2013 r. strona nie posiadała statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego w świetle art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. Ponadto dokonała sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi ustawowo nieuprawnionemu. Organ wyjaśnił, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a., definiujący pośredniczący podmiot tytoniowy i przepis art. 16 ust. 3a u.p.a. nakładający obowiązek pisemnego powiadomienia naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako ten podmiot, wszedł w życie 7 dni przed dniem wejścia w życie przepisów czyniących z obrotu suszem tytoniowym przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zaznaczył, że ustawodawca pozostawił zainteresowanym podmiotom czas na powiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Dodał, ze od 1 stycznia 2013 r. opodatkowana podatkiem akcyzowym jest sprzedaż suszu tytoniowego innym podmiotom niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Podatnikiem stał się także podmiot będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego, niebędący jednym z ww. podmiotów, jeżeli od suszu tytoniowego nie została zapłacona akcyza i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu. Wskazanie podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu ma znaczenie, o ile ten podmiot mógłby stać się podatnikiem w związku z czynnością opodatkowaną na wcześniejszym etapie obrotu tym suszem. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona, z uwagi na charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przed dniem 1 stycznia 2013 r. powinna złożyć pisemne zawiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, czego nie uczyniła. Wskazał, że podatnik w 2013 r. posiadał 12 kg tytoniu do palenia bez znaków akcyzy, oferowanego na sprzedaż i odsprzedawanego pod nazwą "[...]". Brak oznaczenia tytoniu do palenia znakami akcyzy wskazuje, że od wyrobu nie została zapłacona akcyza, a podatnikiem podatku akcyzowego - zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii niezależnego biegłego sądowego w celu określenia czy towar zakwestionowany przez funkcjonariuszy celnych w sklepie skarżącego jest wyrobem akcyzowym. Skarżonym decyzjom zarzuciła błędną interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym, oparcie rozstrzygnięcia na wadliwej opinii oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na błędne zakwalifikowanie wyrobu o nazwie handlowej "[...]" jako tytoniu do palenia, podczas gdy w rzeczywistości można uznać ten produkt za (co najwyżej) susz tytoniowy. Podniosła, że opinia Laboratorium Celnego jest nierzetelna i nieobiektywna i wydana została w celu wykazania z góry założonej tezy, że próbka badanego produktu ma być tytoniem. Wskazała, że powyższej okoliczności nie potwierdzają badania przeprowadzone przez to samo Laboratorium Celne, w innych postępowaniach, w tym postępowaniu karnym przeciwko skarżącemu prowadzonym przed Sądem Rejonowym sygn. akt II "[...]", jak również przeciwko innej osobie, u której ujawniono ten sam towar, przed Sądem Rejonowym sygn. "[...]". Zdaniem skarżącego "[...]" nie spełnia warunków do zaklasyfikowania do wyrobów tytoniowych. Produkt ten jest przede wszystkim celulozą i jeśli jest już kwalifikowany do wyrobów tytoniowych to jako susz tytoniowy, a nie tytoń do palenia. Strona wskazała, że organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący sprzedał w dniu 7 stycznia 2013 r. 5 kg celulozy i 10 kg liści nieprzetworzonych na rzecz D.D., podczas gdy w rzeczywistości podatnik dokonał ww. sprzedaży w dniu 15 grudnia 2012 r. na podstawie dokumentu WZ nr "[...]" z dnia "[...]", a wystawiając fakturę w dniu "[...]" potwierdzająca tę sprzedaż, błędnie określił datę sprzedaży zamiast "[...]", podał datę "[...]". Ponadto skarżący zarzucił błędne zakwalifikowanie wyrobu o nazwie "[...]" jako suszu tytoniowego, podczas gdy wyrób ten w rzeczywistości nie był suchym tytoniem, o którym mowa w art. 99 a u.p.a. Według strony opinia Laboratorium Celnego jest nieobiektywna i wydana została w celu wykazania z góry założonej tezy, ze próbka badanego produktu ma być tytoniem. Ww. nie potwierdzają badania przeprowadzone przez to samo Laboratorium Celne w innych postępowaniach. Skarżący podniósł, iż brak jest definicji określającej tytoń suchy. Dlatego należy posiłkować się normami ustalanymi przez Polski Komitet Normalizacyjny i określeniem ujętym w PN, wskazując, że tytoń posiadający wilgotność powyżej 20% nie jest tytoniem suchym, ponieważ zgodnie z normą międzynarodową jest on tytoniem wysokowilgotnym. Za susz tytoniowy nie można uznać tytoniu bardziej wilgotnego niż 20% wilgotności, który nie jest jeszcze papierosem, tytoniem do palenia ani cygarem albo cygaretką. Strona stwierdziła, że tytoń zawierający powyżej 20% wilgotności nie może być uznany za wyrób akcyzowy na gruncie u.p.a., nie może być objęty podatkiem akcyzowym, gdyż nie jest wyrobem tytoniowym. Strona wskazała, że obrót liśćmi tytoniu o wilgotności większej niż 20% jest wolny od podatku akcyzowego, gdyż mokre liście tytoniu nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na kilka pytań. Po pierwsze czy tzw. "mokry tytoń" stanowi "susz tytoniowy" w rozumieniu art. 99 a ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Po drugie, czy badania przeprowadzone przez Laboratorium Celne można uznać za obiektywne i rzetelne, a w konsekwencji stanowiące podstawę ustaleń faktycznych. Po trzecie, jaki status, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, miała strona posiadając i sprzedając wyroby tytoniowe bez znaków akcyzy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Definicję wyrobu tytoniowego zawiera art. 98 ust. 1 u.p.a., w świetle którego do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Definicja suszu tytoniowego zawarta została z kolei w art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Wskazać należy, iż ustawa o podatku akcyzowym oraz inne akty prawne nie zawierają żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za "suchy" i nie odsyłają do żadnych innych przepisów w tym względzie. Brak zarazem podstaw do przyjęcia, że mają w tym zakresie zastosowanie wskazane przez skarżącego normy stosowane przez Polski Komitet Normalizacyjny, według których tytoń wysokowilgotny to tytoń zawierający ponad 20% substancji lotnych, oznaczonych przez podsuszanie w temperaturze od 100o C do 105oC. Wskazać również należy, że Polska Norma nie jest źródłem prawa, nie jest wydawana dla potrzeb prawa podatkowego i wreszcie, nie definiuje tego, co oznaczać ma pojęcie "susz tytoniowy" albo "suchy tytoń". Określa ona normę wilgotności dla tytoniu nie odnosząc się jednak i nie wskazując żadnej normy dla tego, co można uznać za "susz tytoniowy". Tymczasem przepisy podatkowe mówią o suszu tytoniowym jako wyrobie akcyzowym podlegającym opodatkowaniu, a nie o wilgotnym tytoniu, tytoniu z zawartością wody itp. (por. wyrok WSA w Krakowie, z dnia 12 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1553/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia dalej powoływane). Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci czy wody. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Z pewnością w wyżej cytowanym przepisie nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony były desygnatów w rzeczywistości (por. wyrok WSA w Krakowie, z dnia 12 grudnia 2013 r. , sygn. akt I SA/Kr 1553/13). Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że przy definiowaniu terminu "suchy tytoń" znajduje zastosowanie wykładnia celowościowa, a nie literalna (por. wyroki WSA z dnia 14 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Ke 583/13 i z dnia 2 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Gl 36/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2029/09, stwierdził, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 600/09, wyraził pogląd, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09). Sąd zauważa, że odwołanie do wykładni celowościowej w rozpoznawanej sprawie uzasadnia rozszerzenie, na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) z dniem 1 stycznia 2013 r., katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy, które miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Zasadne jest zatem stanowisko, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Za susz należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie mają związku z wilgotnością, lecz ze stopniem przetworzenia surowca (por. wyrok WSA w Krakowie, z dnia 12 grudnia 2013r. , sygn. akt I SA/Kr 1553/13). Interpretując przepisy prawne należy mieć na uwadze cele regulacji prawnych. Dlatego też rozważając charakter nowelizacji art. 99a u.p.a. Sąd zauważa, iż zamiarem ustawodawcy było doprecyzowania definicji suszu tytoniowego. Dokonana z dniem 1 stycznia 2014r. zmiana art. 99a u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, ma charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości interpretacyjne. Zmiana ta nie tworzy natomiast nowej normy prawnej, której brak było w poprzedniej regulacji. Dlatego też nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w aktualnym stanie prawnym poziom wilgotności nie ma znaczenia, natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. poziom wilgotności znaczenie takie posiadał. Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na wadliwej opinii Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ podatkowy odnośnie odpowiednich kompetencji Wydziału Laboratorium Celnego, Izby Celnej. Zgodzić należy się, że badania próbek tytoniu zostały przeprowadzone przez jednostkę do tego upoważnioną i kompetentną, posiadającą akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, uprawniającą do badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych, w tym żywności i wyrobów tytoniowych. W ocenie Sądu brak jest podstaw do podważania czy weryfikacji przeprowadzonych przez tę jednostkę badań. Tym samym wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z niezależnej opinii biegłego nie znajduje uzasadnienia. Mając na uwadze podnoszone zarzuty w kwestii wydania odmiennych opinii przez to samo laboratorium. Sąd zwraca uwagę, iż powoływane przez skarżącego opinie w innych sprawach nie dotyczą tych samych próbek tj. próbek tego samego wyrobu. Dotyczą innych próbek, aniżeli te zabezpieczone w dniu 10 stycznia 2013 r. w sklepie skarżącego przez funkcjonariuszy celnych. Nie jest to tym samym ten sam wyrób. Z sygnatury akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, podanej przez stronę wynika, iż postępowanie prowadzone przed Sądem Rejonowym jest postępowaniem wcześniejszym od niniejszego postępowania podatkowego. Powyższe wyklucza utożsamianie pobranych próbek oraz opinii wydanych na ich podstawie. Podobnie odnieść należy się do "tego samego towaru" zdaniem skarżącego, a ujawnionego u innej osoby, w stosunku do której toczy się postępowanie przed Sądem Rejonowym. Sąd stwierdza, że podnoszone zarzuty w kwestii rozbieżności opinii Laboratorium Celnego są zbyt lakoniczne i mało konkretne, natomiast organ nie miał obowiązku dociekania i ustalania jakie to były próbki, gdzie, kiedy i u kogo pobrane. Przedmiot niniejszej sprawy dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym towaru ujawnionego u skarżącego w dniach 7 i 10 stycznia 2013r. i nie odnosi się do innych wyrobów posiadanych przez niego w latach wcześniejszych, bądź też wyrobów posiadanych przez inne osoby. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby porównywać te wyroby. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu w kwestii błędnego ustalenia daty sprzedaży 5 kg celulozy oraz 10 kg liści tytoniu nieprzetworzonego. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy jednoznacznie wynika, iż faktura VAT "[..]" wystawiona została w dniu "[...]" i w tym dniu dokonano sprzedaży. Powyższe potwierdzone zostało w treści protokołu z dnia 7 stycznia 2013r. Nie zostało również zanegowane zarówno przez skarżącego jak i jego kontrahenta w terminie późniejszym, kiedy zostali oni wezwani i dostarczyli faktury potwierdzające sprzedaż i zakup liści tytoniu oraz celulozy. Data sprzedaży potwierdzona fakturą VAT "[...]" ma istotne znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego towaru. Z tego względu skarżący podnosi, iż sprzedaż ta miała miejsce w grudniu 2012 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23 b u.p.a. pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Skarżący pisemne zawiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego dopiero w dniu 9 stycznia 2013 r. tj. po dniu przeprowadzenia przez uprawniony podmiot kontroli u podatnika. Tym samym na dzień przeprowadzenia kontroli tj. na 7 stycznia 2013r. strona nie posiadała statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego w świetle art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. Podobnie kontrahent nabywający wyroby akcyzowe od strony – D.D., zawiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy złożył po dokonaniu kontroli w zakresie prawidłowości stosowania znaków akcyzy w sklepie skarżącego. Stosownie do art. 5 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. - niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 u.p.a., uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8. W myśl art. 9b ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca powinien ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Ponadto, gdy nabywcą suszu tytoniowego jest podmiot nie będący prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym, sprzedaż suszu tytoniowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a sprzedawca winien złożyć odpowiednią deklarację podatkową i uiścić należy podatek akcyzowy. Z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący dokonał sprzedaży podmiotowi nieuprawnionemu w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie sam również nie był podmiotem uprawnionym do sprzedaży. Zgodzić należy się z organem podatkowym, iż z uwagi na charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz w związku z ustawą z dnia 9 listopada 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, wprowadzającą zmiany do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, winien on przed dniem 1 stycznia 2013r. złożyć pisemne zawiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Sprzedaż udokumentowana fakturą VAT "[...]", której wiarygodności nie można podważyć, dokonana została pomiędzy dwoma nieuprawnionymi, w zakresie sprzedaży i kupna wyrobów akcyzowych, podmiotami. Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżący nie wykazał skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego w sposób wskazany w powołanym wyżej art. 145 §1 p.p.s.a. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.