I SA/Ol 633/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lutego 2015r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił I.K. (dalej wymienianemu jako: strona, skarżący, podatnik) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w wysokości 75.469 zł oraz określił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w wysokości 847 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2012 r. w wysokości 36 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że strona nie dopełniła obowiązku zaewidencjonowania w 2012 r. przychodów na łączną kwotę 290.799,65 zł osiągniętych na podstawie umów zawartych ze Spółką A z siedzibą w S. na wykonanie prac budowlanych, jak również nie wyliczyła należnego ryczałtu od tych przychodów. W konsekwencji tych ustaleń organ uznał prowadzoną przez stronę ewidencję przychodów za nierzetelną w miesiącach styczeń – grudzień 2012 r., w związku z czym nie uznał jej za dowód w postępowaniu. Stosownie zaś do art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) naliczył ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki w wysokości 27,5 %, tj. 5 – krotności stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4a tej ustawy dla usług budowlanych (5,5%). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W jej ocenie, w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie", możliwa jest sytuacja, w której wystarczającą dla celów ryczałtu ewidencjonowanego będzie inna ewidencja niż ewidencja przychodów. Zdaniem strony, ewidencję taką może stanowić ewidencja VAT, pod warunkiem, że dane wykazane w tej ewidencji pozwolą na wyodrębnienie przychodów dla celów ryczałtu, a po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie do 20 dnia miesiąca następnego, podatnik sporządzi zestawienie, w którym wykaże przychody na podstawie danych zawartych w tej ewidencji, według poszczególnych stawek ryczałtu, z uwzględnieniem różnic między obrotem, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a przychodem. Strona podniosła również, że posiada komplet faktur dotyczących nieujętego w ewidencji przychodu, przy czym faktury te nie zostały ujęte w ewidencji z powodu błędnego zamieszczenia w ich treści słowa "zaliczka", natomiast były ujęte w prowadzonej pełnej ewidencji sprzedaży VAT. W ocenie skarżącego, przepis art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych jest swoistą sankcją za nieujawnianie przychodu. Dotyczy więc sytuacji świadomego i celowego działania polegającego na nierzetelnym prowadzeniu obowiązujących ewidencji po to, by obniżyć należne zobowiązanie podatkowe. W sytuacji zaś, gdy jak w niniejszej sprawie, wszystkie faktury były ujęte w ewidencji VAT, a niezaewidencjonowanie przychodów wynikało wyłącznie z braku wiedzy i z oczywistej omyłki, nie powinna mieć zastosowania stawka w wysokości 27,5%. Uzupełniając odwołanie, w piśmie z dnia 29 kwietnia 2014 r. podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o dziennik budowy dotyczący inwestycji prowadzonej przez Spółką A. Wskazał, że w wyniku postępowania organ uznał, że prace udokumentowane fakturami zaliczkowymi zostały faktycznie wykonane lub częściowo wykonane w datach wystawienia faktur. Ustaleń tych dokonano jednak wyłącznie w oparciu o zeznania strony i jedynego świadka reprezentującego Spółkę A. Tymczasem, jedynym wiarygodnym i obiektywnym dokumentem, który potwierdza dokładny przebieg procesu budowlanego, jest dziennik budowy potwierdzany na bieżąco w trakcie prac budowlanych przez kierownika budowy i inspektora nadzoru. W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że w 2012 r. strona wystawiła na rzecz Spółki A 2 faktury o treści "zaliczka do umowy nr [...]" oraz 17 faktur o treści "zaliczka do umowy nr [...]". Umowa nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczyła odbudowy budynku magazynowego w S., natomiast umowa nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczyła wykończenia budynku magazynowego oraz remontu budynku na biomasę. W treści umów strony uzgodniły, że zapłata należności będzie dokonywana w częściach, po każdym wykonaniu częściowego zakresu robót. Natomiast rachunek miał być wystawiony po uprzednim sprawdzeniu i akceptacji przez zleceniodawcę jakości wykonanych prac oraz zgodności ich wykonania z umową. Według ustaleń postępowania strona nie wykazała ww. 19 faktur na łączną kwotę netto 276.536,64 zł w ewidencji przychodów prowadzonej dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto nie wykazała w tej ewidencji nieudokumentowanego fakturami przychodu z wpłat dokonanych w 2012 r. przez Spółkę A na łączną kwotę netto 14.263,01 zł. Przychodu z ww. faktur i wpłat w łącznej wysokości 290.799,65 zł strona nie wykazała również w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2012 r. Wartość ta w stosunku do przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2012 r. w wysokości 19.948 zł stanowiła 1.457,79 %. Jak wskazał organ odwoławczy, sposób regulowania należności wynikających z ww. umów zawartych ze Spółką A został potwierdzony zeznaniami wiceprezesa tej Spółki H.L., z których wynikało, że terminy wypłat wynagrodzeń na rzecz wykonawcy były uzgadniane na bieżąco, a wysokość ich uzależniona była od zakresu wykonania robót. Świadek zeznał, że osobiście sprawdzał wykonane prace, po uwzględnieniu opinii architekta i zarazem kierownika budowy. Nie sporządzano protokołów bądź innych dokumentów potwierdzających rodzaj i jakość odebranych prac. Natomiast podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że popełnił błąd, wystawiając faktury na zaliczkę zamiast faktur na częściowy odbiór robót. Po wykonaniu określonego etapu prac ustalał z inwestorem wartość prac oraz termin zapłaty. Oświadczył, że wystawione w 2012 r. faktury dokumentowały prace wykonane w tym roku, przy czym otrzymane od Spółki środki na kwotę 14.263,01 zł również dotyczyły tych prac. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe ustalenia, jak również brzmienie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), organ I instancji prawidłowo uznał daty wystawienia faktur za daty powstania przychodu z tytułu częściowo wykonanych usług budowlanych. Trafnie przyjął również, że w odniesieniu do wpłat niezafakturowanych, dniem uzyskania przychodu była data uregulowania należności, tj. data wpływu środków na rachunek bankowy. Stwierdzającą zaś, że strona naruszyła § 13 rozporządzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił, że podatnik zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2012 r. W protokole kontroli podatkowej zawarto protokół z badania ksiąg, w którym nie uznano za dowód ewidencji przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. W wyniku tych ustaleń na podstawie art. 17 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przyjął, że stawka podatku dla niezaewidencjonowanej sprzedaży wynosi 27,5% i ustalił podatek w wysokości 75.469 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentu, iż brak zaewidencjonowania przychodu wynikał z oczywistej omyłki. Wskazał, że przychody nie zostały ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego zapisu. Brak zapisu przychodów w ewidencji powoduje, iż nie można było dokonać oceny, czy został on dokonany błędnie, czy też nie. Za oczywistą omyłkę nie można uznać braku znaczącej części zapisów odzwierciedlających rzeczywisty przychód. Za nietrafny organ II instancji uznał również argument odwołania, iż wszystkie faktury zaliczkowe zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla celów VAT. Wskazał, że stosownie do § 11 rozporządzenia, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy o podatku od towarów i usług, może zrezygnować z prowadzenia ewidencji, na zasadach określonych w rozporządzeniu, pod warunkiem, że: 1) dane wykazane w tej ewidencji pozwolą na wyodrębnienie z obrotów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; 2) po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie, o którym mowa w § 8 (do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni), sporządzi zestawienie, w którym wykaże przychody na podstawie danych zawartych w tej ewidencji, według poszczególnych stawek ryczałtu, z uwzględnieniem różnic między obrotem, w rozumieniu przypisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W niniejszej sprawie podatnik nie dopełnił powyższych warunków, gdyż nie sporządzał miesięcznych zestawień, o których mowa w § 11 pkt 2 rozporządzenia. Prowadził natomiast odrębną ewidencję przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto nieprawdziwe było twierdzenie strony, że cały osiągnięty w 2012 r. przychód został wykazany w ewidencji sprzedaży VAT. Jak bowiem wskazano wcześniej, strona nie wykazała w żadnej ewidencji nieudokumentowanego fakturami przychodu z przelewów dokonanych na łączną kwotę netto 14.263,01 zł. Jako niewiarygodne organ ocenił również wyjaśnienia podatnika, że nie miał on zamiaru ukrywać osiągniętego przychodu, zaś brak jego zaewidencjonowania wynikał jedynie z błędnego zamieszczenia słowa "zaliczka" w treści faktur. Jak bowiem wskazał organ, przy takim założeniu podatnik powinien był odprowadzić zaliczkę na podatek wynikającą z faktury końcowej nr "[...]" z dnia "[...]", czego jednak nie uczynił. W kwestii wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego o dziennik budowy, dotyczący inwestycji prowadzonej przez Spółkę A, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), stwierdził, że okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu nie mają znaczenia dla sprawy. Przebieg oraz zakres prac inwestycji nie był w niniejszej sprawie istotny wobec faktu, iż wszystkie prace za które wystawiono faktury "zaliczkowe" zostały wykonane w 2012 r., co jednoznacznie potwierdziły wyjaśnienia strony. Żadna ze spornych faktur nie zawiera przy tym w swej treści opisu wykonanych robót, natomiast zarówno strona, jak i świadek H.L. zgodnie podali, że nie sporządzano protokołów bądź innych dokumentów potwierdzających rodzaj i jakość odebranych prac. Wskazano również, że Spółka A pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. poinformowała, że nie posiada dzienników ww. budów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie I.K. wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dziennika budowy, - art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną interpretację oraz błędne zastosowanie. Odwołując się w uzasadnieniu skargi do brzmienia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że organy przyjęły jako wiarygodne zeznania jedynego świadka H.L., co było o tyle zaskakujące, że zazwyczaj organy, analizując stronę kosztową transakcji przeprowadzają dogłębną jej analizę, żądając pełnej dokumentacji prowadzonych prac budowlanych, w tym dziennika budowy. Nie można uznać za wiarygodne i przyjąć bez weryfikacji zeznań ww. świadka, że w czasie prowadzenia inwestycji o wartości kilku milionów złotych nie prowadzi się żadnej dokumentacji potwierdzającej rodzaj i jakość odebranych i opłacanych prac budowlanych. Skarżący zarzucił, że nie przeprowadzono oględzin inwestycji na żadnym etapie postępowania, jak również nie przesłuchano pracowników strony skarżącej, czy inwestora. Wskazał, że złożone przez niego w postępowaniu podatkowym wyjaśnienia co do rozróżnienia pojęć "zaliczka" i "częściowe wykonanie usługi" nie mogą być uznane za wiarygodne, ponieważ wystawiając faktury, bazował na potocznym a nie prawnym rozumieniu tych pojęć. Dodał, że również pojęcie częściowego wykonania usługi nie jest oczywiste i istnieje szereg rozbieżnych orzeczeń w kwestii jaką datę, czy też zdarzenie, uznać w tym przypadku za istotną. Skonfrontowanie treści faktur z dziennikiem budowy było więc jak najbardziej celowe i zasadne. W sprawie mogły zachodzić różne stany faktyczne. Wartości wykazane w fakturach mogły być zarówno zaliczką na następny etap np. na zakup materiałów, jak i zapłatą za poprzedni etap. O zaliczkowym charakterze wystawionych faktur świadczą m.in. okrągłe kwoty brutto w nich wykazane np.: 16.000 zł, 24.000 zł, 27.000 zł, itd. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca podniosła, że w myśl przepisów rozporządzenia ewidencję przychodów może zastępować ewidencja VAT. Ponadto zgodnie z § 13 rozporządzenia możliwe jest uznanie za rzetelną i niewadliwą ewidencji, w sytuacji, gdy błąd jest skutkiem oczywistej pomyłki oraz, gdy podatnik posiada faktury lub inne dowody określone w § 3, § 4 i § 7 tego rozporządzenia. Strona skarżąca posiada komplet faktur dotyczących przychodu nieujętego w ewidencji, przy czym wszystkie te dokumenty były określone jako zaliczkowe oraz były ujęte w prowadzonej przez podatnika pełnej ewidencji sprzedaży VAT. Faktury te nie zostały ujęte w ewidencji przychodów tylko z powodu błędnego zamieszczenia w treściach tych dokumentów słowa "zaliczka". Zważywszy zaś, że przepis art. 17 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych jest swoistą sankcją za nieujawnianie rzetelnie wysokości osiągniętego przychodu, nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy on sytuacji świadomego i celowego działania polegającego na nierzetelnym prowadzeniu obowiązujących ewidencji po to, by obniżyć należne zobowiązanie podatkowe. Potwierdza to brzmienie § 13 ust 3 pkt 3 rozporządzenia, zgodnie z którym jeśli podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, nie stosuje się sankcyjnej stawki. Wskazano również, że fakturę ostateczną wystawioną w 2013 r. skorygowano już po wyniku kontroli podatkowej, w związku z czym w jej treści nie uwzględniono faktur zaliczkowych, ponieważ w przeciwnym razie podatek wyniósłby nie 27,5 %, lecz 32,5%. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść materialnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do stanu prawnego. Przyjmując wskazaną wyżej kolejność, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej jako: "u.z.p.d.p.o.f.", podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani m.in. prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, a także sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określa wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 16 u.z.p.d.p.o.f. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie". W myśl § 2 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia, zbroszurować ewidencję i kolejno ponumerować jej karty. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie faktur VAT (w szczególności faktur VAT marża, faktur VAT RR, faktur VAT MP), dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, zwanych dalej "fakturami", odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z § 8 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Po zakończeniu miesiąca, w terminie o którym mowa w § 8, należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (§ 12 ust. 3 zd. 1 rozporządzenia). Stosownie do § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis § 13 ust. 3 rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy; lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub 3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub 4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3,4 i 7. Konieczne jest w tym miejscu odwołanie się także do brzmienia art. 193 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 powołanego tu przepisu ustawodawca przyjął, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast w § 3 za niewadliwe uznał księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nierzetelność ksiąg skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych skutkuje obowiązkiem określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze decyzji. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f., w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d.p.o.f. jako jedną z przesłanek określenia ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12 tej ustawy, ustanawia sytuację, w której ewidencja przychodów prowadzona jest niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem uznania ewidencji przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym jest rzetelność oraz brak wad innych niż nieistotne. Należy jednak mieć na uwadze również przepisy dotyczące opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, które zawierają swoją własną definicję rzetelności oraz niewadliwości ewidencji przychodów i mają znaczenie w kontekście uznawania ewidencji przychodów za dowód (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Komentarz do 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Lex 2011). Stąd istotna dla możliwości zastosowania art. 17 u.z.p.d.p.o.f. jest ocena, czy ewidencja przychodów spełnia wymogi określone w § 13 powołanego wyżej rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że prowadzona przez podatnika w 2012 r. ewidencja przychodów była nierzetelna i wadliwa w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia. Oceny tej dokonały w oparciu o ustalenia co do braku wykazania w tej ewidencji przychodów w łącznej kwocie 290.799,65 zł, w tym przychodów ujętych w 19 fakturach na łączną kwotę netto 276.536,64 zł oraz przychodów w łącznej kwocie 14.263,01 zł wynikających z wpłat dokonanych na rachunek bankowy podatnika, które nie zostały wykazane w jakichkolwiek dowodach wymienionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia, tj. fakturach, rachunkach, dokumentach celnych. Jak wyliczył organ I instancji, wskazana wyżej łączna wartość niezaewidencjonowanych przychodów w odniesieniu do przychodu wykazanego w ewidencji w wysokości 19.948 zł stanowiła 1.457,79 %, a zatem znacznie przekroczyła dopuszczalny próg 0,5%, o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie nie były sporne. Skarżący, kwestionując możliwość określenia ryczałtu w oparciu o normę z art. 17 u.z.p.d.p.o.f., w swej argumentacji odwoływał się do szeregu przyczyn, które – w jego ocenie – na taki stan rzeczy miały wpływ, a zarazem – w jego subiektywnym przeświadczeniu – budziły wątpliwości co do zasadności wymiaru ryczałtu od wartości niezaewidencjonowanego przychodu według pięciokrotności stawek przewidzianych dla świadczonych przez niego usług. Wśród przyczyn tych wymieniał m.in. brak świadomości prawnej co do zróżnicowanych skutków podatkowych otrzymania zaliczki oraz zapłaty za częściowe wykonanie robót budowlanych. Wskazywał też, że nieujęcie w ewidencji przychodów ww. przychodów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz kontrahenta, wobec wykazania tych przychodów w ewidencji prowadzonej na cele podatku VAT, było wyłącznie skutkiem oczywistej omyłki, a nie świadomego celowego działania mającego na celu zaniżenie należnego zobowiązania podatkowego, do którego to przypadku, w jego ocenie, powinno być ograniczone zastosowanie normy prawnej ustanowionej w art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.p.o.f. Odnosząc się do tak przedstawionej podbudowy argumentacji skarżącego, w pierwszej kolejności wymagało podkreślenia, że przepisy dotyczące rzetelności i wadliwości ewidencji przychodów, jak również przesłanki określenia ryczałtu w oparciu o normę z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.p.o.f., nie odwołują się do sfery intencji podatnika. Jakkolwiek poprzez ustanowienie sankcyjnej stawki ryczałtu w przepisie art. 17 ust. 2 u.z.p.d.p.o.f. można wywodzić, że celem takiego rozwiązania ma być prewencja przed unikaniem przez podatników wykazywania przychodów, to jednak analizowany tu art. 17 u.z.p.d.p.o.f. w swym brzmieniu nie odwołuje się do poza obiektywnych kryteriów, ukierunkowujących organ podatkowy na konieczność dokonywania w toku postępowania ustaleń, czy intencją podatnika było świadome i celowe zaniżenie zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, w procesie badania ewidencji przychodów, jak również istnienia przesłanek z art. 17 u.z.p.d.p.o.f., istotne jest jedynie to co zostało przez podatnika uzewnętrznione poprzez jego działania; stąd też organy podatkowe nie mają obowiązku dowodzenia, że działania te zmierzały w kierunku zaniżenia zobowiązania podatkowego. Znaczenia, w kontekście analizowanych norm prawnych, nabiera jedynie to, czy ewidencja przychodów jest prowadzona i czy jest ona prowadzona zgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec zaś omówionych już wyżej ustaleń faktycznych, przyjęcie przez organy orzekające w niniejszej sprawie, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów nie spełniała warunków uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, było w pełni zasadne. Na powyższą ocenę nie mogła mieć wpływu powoływana przez stronę możliwość uznania ewidencji przychodów za rzetelną oraz niewadliwą w drodze wyjątku ustanowionego w § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia, ograniczająca się do przypadku, w którym błędne zapisy ewidencji są skutkiem oczywistej omyłki. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1161/13 (Lex nr 1452392), zgodnie z którym dla dokonania oceny, czy popełniona omyłka ma charakter oczywisty koniecznym jest, aby przychody były ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu, bowiem tylko istniejący zapis może być oceniany pod kątem, czy został dokonany na skutek oczywistej omyłki. W świetle tego poglądu, nie można mówić o oczywistej omyłce w odniesieniu do zapisów ewidencji w sytuacji, gdy ewidencja przychodów tych zapisów w ogóle nie zawiera. Brak zapisu w ewidencji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, powoduje bowiem, że nie można dokonać oceny co do charakteru omyłki, która miałaby być w związku z tym zapisem popełniona. Potwierdza to brzmienie § 13 ust. 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, który odwołuje się do posiadania przez podatnika dowodów określonych w § 3, 4 i 7, na podstawie których dokonano zapisów, po to, aby można było błędne zapisy na podstawie tych dokumentów skorygować. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 488/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji), określenia "oczywiste omyłki" używają przepisy z różnych dziedzin prawa, w tym Ordynacja podatkowa. W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa: C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Wydanie I, s. 763 wskazuje się, iż pod tym pojęciem należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Korzystając zatem z wyników wykładni tego pojęcia użytego w treści innych aktów prawnych, a jednocześnie uwzględniając swoistość przepisów podatkowych dotyczących prowadzenia ewidencji przychodów, należy uznać, że użyte w § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia sformułowanie "błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki" oznacza błędne, czyli niezgodne ze stanem rzeczywistym, zapisy w ewidencji, które są skutkiem oczywistego błędu rachunkowego (np. błędu w dodawaniu, itp.), błędu pisarskiego (np. nieprawidłowego umieszczenia przecinka, dopisania lub niedopisania zera, itp.) oraz inny oczywistych omyłek, zwłaszcza w księgowaniu (np. jednorazowego dokonania zapisu w rubryce innej niż wymagana). Wskazując na powyższe, trudno w sposób przekonywujący wywodzić, by brak ujęcia w ewidencji przychodów w znacznej kwocie (w niniejszej sprawie przychodów w łącznej kwocie 290.799,65 zł) był wynikiem wyłącznie oczywistej omyłki, gdyż nie sposób przyjąć za oczywistą omyłkę braku znaczącej części zapisów odzwierciedlających rzeczywisty przychód podatnika (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 419/11). W przedstawionym powyżej znaczeniu pojęcia oczywista omyłka nie mieści się również, wbrew temu co wskazuje strona skarżąca, błędne użycie słowa "zaliczka" w treści faktur dokumentujących w istocie częściowe wykonanie robót budowlanych. Skarżący powołał się w tym zakresie na fragment wydanej wobec niego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., stwierdzając, że według oceny organu podatkowego wyrażonej na s. 9 tej decyzji, z jego zeznań wynikało, iż w treści faktur zamieszczono zapis zaliczka omyłkowo ze względu na brak wiedzy podatnika w zakresie rozróżnienia pojęć zaliczka i częściowe wykonanie usługi. W ocenie Sądu, wbrew temu, co zdaje się strona sugerować w skardze, stwierdzenia tego nie można było traktować jako uznania przez organ podatkowy, że brak zaewidencjonowania przychodu był efektem braku wiedzy i błędu podatnika. Przywołany w skardze fragment decyzji wskazywał bowiem, że organ nie wyrażał w tym aspekcie własnych ocen, a jedynie zrelacjonował, w jaki sposób strona tłumaczyła brak ujęcia w ewidencji przychodu kwot wynikających z wystawionych przez nią faktur. Abstrahując w tym miejscu od tej merytorycznej oceny zasygnalizowanej kwestii rozróżnienia zaliczek i częściowego wykonania robót budowlanych, gdyż będzie ona przedmiotem dalszych rozważań Sądu, zwrócić również należy uwagę, że argumentacja skarżącego nie była w tym zakresie przekonywująca choćby z uwagi na fakt wyraźnie zauważalnego dostosowywania jej w zależności od aktualnego etapu postępowania podatkowego i formułowanych ocen organów orzekających w sprawie. Przypomnieć w związku z tym należy, że w pierwszej kolejności strona wskazywała, że faktury nie zostały ujęte z ewidencji przychodów z uwagi na błędne użycie w ich treści pojęcia zaliczka, w sytuacji, gdy dokumentowały one w rzeczywistości częściowe wykonanie robót budowlanych. W skardze argumentację tę strona powtórzyła, co jednak istotne – jednocześnie zawarła w niej sprzeczne z tym stanowiskiem wyjaśnienia, że możliwe, że jednak faktury te obejmowały w części zapłatę za wykonane roboty, a w części zaliczkę na zakup materiałów budowlanych na potrzeby przyszłych robót. W ocenie skarżącego, potwierdzać to miała kalkulacja kwot przyjętych na fakturach zaokrąglonych do tysięcy złotych np. 16.000 zł, 24.000 zł, 27.000 zł. W konsekwencji tak sformułowanego stanowiska strony w istocie nie wiadomo, czy próbuje ona, tak jak na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, przekonywać, że wystawiając faktury, dokumentowała ona jedynie częściowe wykonanie prac budowlanych, czy też dokonuje zmiany swej argumentacji w tym zakresie, twierdząc, że faktury te w rzeczywistości jednak miały – przynajmniej w części – charakter zaliczkowy. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia twierdzeń skargi, że faktury te częściowo dokumentowały otrzymanie przez podatnika zaliczki, wskazać należy, ze pozostają one w ewidentnej sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika złożonymi w toku kontroli podatkowej w dniu 10 grudnia 2013 r. (tom I, k. 70 – 73 akt adm.), że nie dokonywał on zakupów materiałów budowlanych na rzecz Spółki A, a był jedynie upoważniony do odbioru materiałów fakturowanych na Spółkę. Skarżący przyznał też, że pod wpływem porad znajomych błędnie wystawiał faktury na zaliczki zamiast na częściowy odbiór robót. Podał również, że przeważnie wykonywał część prac, ustalał z inwestorem wartość wykonanej usługi i termin zapłaty, przy czym nie pamiętał, czy przed wykonaniem robót dostawał zapłatę. Dodał też, że faktury, które wystawił w 2012 r. dokumentują wykonane w tym roku prace. Złożone w toku kontroli podatkowej wyjaśnienia strony potwierdzają zatem bezsprzecznie, że wystawione w 2012 r. faktury dokumentowały wykonanie poszczególnych etapów robót budowlanych, a nie zaliczek na zakup materiałów budowlanych, czy też na poczet przyszłych usług. Podkreślenia przy tym wymaga, że nawet gdyby istniały jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu robót wykonanych na podstawie poszczególnych faktur w datach wystawienia tych faktur, wobec stwierdzenia strony, że prace wykazane w tych fakturach zamknęły się w analizowanym roku podatkowym 2012, jako niezasługujące na uwzględnienie należało ocenić, późniejsze twierdzenia podatnika, że kwoty otrzymane na podstawie tych faktur mogły stanowić zaliczkę dotyczącą usług wykonanych w 2013 r. Za tym stwierdzeniem nie mógł przemawiać wyłącznie argument o równym wyniku kalkulacji kwot przyjętych na fakturach, skoro uzgodnienie ceny świadczenia, zgodnie z zasadą swobody umów, leży w gestii stron stosunku cywilnoprawnego. Istotne w tym względzie jest natomiast to, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy, że teza o traktowaniu przez stronę wystawionych w 2012 r. na rzecz Spółki A faktur jako zaliczkowych nie znajdowała potwierdzenia choćby w tym, że strona nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy z faktury nr "[...]" wystawionej w dniu "[...]", stanowiącej fakturę końcową w rozliczeniach z kontrahentem. Za w pełni uprawnioną i zasadną należało uznać ocenę organu odwoławczego, że skoro podatnik nie odprowadził podatku należnego z tytułu przychodów z usług budowlanych ani w 2012 r., ani w 2013 r., nie było podstaw do uwzględnienia jego wyjaśnień, iż jedynym powodem nieuregulowania tego podatku w 2012 r. było błędne zakwalifikowanie wystawionych faktur jako zaliczkowych. Przypomnieć również należy, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów wiązało się nie tylko z brakiem ujęcia w niej przychodów wykazanych w 19 fakturach wystawionych na rzecz kontrahenta podatnika, ale również z niewykazaniem przychodów w łącznej kwocie 14.263,01 zł, które wpłynęły w 2012 r. na rachunek bankowy strony tytułem usług budowlanych. W odniesieniu zaś do tej części przychodów argumentacja strony o nieujęciu przychodów w ewidencji na skutek oczywistej omyłki w ogóle nie mogła w ogóle znaleźć zastosowania. W ocenie Sądu, prawidłowe były także ustalenia organów podatkowych dotyczące braku możliwości uznania ewidencji za rzetelną i niewadliwą w oparciu o § 13 ust. 3 pkt 1 – 3 rozporządzenia. Podatnik nie wykazał, a z dokonanych w sprawie ustaleń także nie wynika, aby zachodziła którakolwiek z sytuacji opisanych w tych przepisach. Organy prawidłowo uznały przy tym, że nie było podstaw do zastosowania normy prawnej z § 11 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy o podatku od towarów i usług, może zrezygnować z prowadzenia ewidencji, na zasadach określonych w rozporządzeniu, pod warunkiem, że: 1) dane wykazane w tej ewidencji pozwolą na wyodrębnienie z obrotów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; 2) po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie, o którym mowa w § 8, sporządzi zestawienie, w którym wykaże przychody na podstawie danych zawartych w tej ewidencji, według poszczególnych stawek ryczałtu, z uwzględnieniem różnic między obrotem, w rozumieniu przypisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Skarżący bezspornie nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisie rozporządzenia, gdyż nie sporządzał miesięcznych zestawień, o których mowa w pkt 2. I choć zasadnie w skardze podniósł, że określona powyżej opcja zastąpienia ewidencji przychodów ewidencją na cele VAT jest w świetle przepisów prawa podatkowego możliwa, to jednak w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że skarżący opcję tę realizował. Wręcz przeciwnie, decydując się na prowadzenie ewidencji przychodów, podatnik zamanifestował chęć odrębnego prowadzenia ewidencji na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego oraz na potrzeby VAT. Uwzględniając powyższe rozważania i ocenę prawną, Sąd uznał, że nie było podstaw do uznania za zasadny zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.p.o.f. Sąd nie podzielił również argumentacji skargi w kwestii naruszenia przepisów proceduralnych, które strona skarżąca powiązała z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Podnosząc w tym zakresie zarzut niepodjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, strona skarżąca argumentowała, że dla sprawy znaczenie miały okoliczności wynikające z dziennika budowy prowadzonej przez Spółkę A w aspekcie rozróżnienia pojęć "zaliczka" i "częściowe wykonanie usługi". W jej ocenie przeprowadzone dotychczas dowody z wyjaśnień strony i zeznań świadka H.L. były niewystarczające dla stwierdzenia istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd uznał, że nie można też wywodzić, jak próbuje to czynić strona w skardze, że jeszcze na etapie kontroli podatkowej nie rozróżniała ona pojęć "zaliczka" i "częściowe wykonanie usługi", i w rezultacie składając wyjaśnienia do protokołu w dniu 10 grudnia 2013 r., operowała tymi pojęciami w ich znaczeniu potocznym, a nie prawnym. Analiza protokołu z przesłuchania podatnika wskazuje bowiem, że na etapie kontroli podatkowej miał on świadomość odmiennych konsekwencji prawnopodatkowych tych zdarzeń, skoro podawał przyczyny, dla których pozostawał, jak sam to ocenił, w błędnym mniemaniu co do wywiązania się z obowiązków podatkowych związanych z tymi zdarzeniami. Podatnik uczestniczył przy tym aktywnie w czynnościach podejmowanych w toku kontroli podatkowej, a w dniu 2 stycznia 2014 r. został zapoznany z ustaleniami kontrolujących zawartymi w protokole z kontroli, a więc był on na bieżąco informowany o obranym kierunku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Podnoszenie zatem dopiero na etapie postępowania sądowego, że składając wyjaśnienia do protokołu w dniu 10 grudnia 2013 r., skarżący posługiwał ww. pojęciami "zaliczki" i "częściowego wykonania usługi" w ich znaczeniu potocznym, a nie prawnym, nie znajdowało poparcia w materiale dowodowym sprawy i tym samym nie mogło zasługiwać na uwzględnienie. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadną argumentacji skargi dyskredytującej wartość dowodową zeznań H.L., wiceprezesa Spółki A (t. I, k. 51 – 53 akt adm.). Opisując w swych zeznaniach sposób odbioru robót budowlanych i regulowania należności z tego tytułu, świadek ten podał m.in., że nie sporządzano protokołów i notatek dotyczących odbioru wykonanych prac, zaś płatności zależały od możliwości finansowych Spółki albo od potrzeby finansowej skarżącego. Świadek wskazał również, że wysokość i termin zapłaty były uzgadniane na bieżąco i uzależnione od zakresu wykonania roboty. Nie znajdując podstaw do odmówienia mocy dowodowej zeznaniom ww. świadka, wskazać należy, że okoliczność, że nie sporządzano protokołów potwierdzających rodzaj i jakość odebranych prac, potwierdził również sam skarżący do protokołu z dnia 10 grudnia 2013 r. (t. I, k. 71 akt adm.). Jednocześnie, na co zwrócono uwagę już wyżej, skarżący stwierdził, że faktury, które wystawił w 2012 r., dokumentują wykonane w tym roku prace. Jak już zatem podkreślono, powyższe stwierdzenie strony, że prace wykazane w badanych fakturach zamknęły się w analizowanym 2012 r., wskazywało, że nie było konieczności dalszego badania, czy kwoty otrzymane na podstawie tych faktur mogły stanowić zaliczkę dotyczącą usług wykonanych w 2013 r. Analizując tę kwestię, nie można również pominąć, że Spółka A pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. poinformowała nie posiada dzienników budów (t. I, k. 65 akt adm.). Istotną jest również uwaga, że nawet gdyby organ miał możliwość dopuszczenia dowodu z dziennika budowy, to z uwagi na ogólną i lakoniczną treść faktur wystawionych przez stronę na rzecz Spółki A ("zaliczka do umowy nr ..."), skonfrontowanie tych faktur z zapisami dziennika budowy nie mogłoby przynieść skutku w postaci jednoznacznego przesądzenia, których robót te faktury w istocie dotyczyły. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (p. wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2132/11). Z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1119/11). Postępowanie dowodowe ma bowiem swój ściśle określony cel – ma ono prowadzić do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzać należy zatem te tylko dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, wyjaśnienie niniejszej sprawy sprowadzało się do ustalenia, czy podatnik prawidłowo zaewidencjonował przychody z działalności polegającej na świadczeniu usług budowlanych. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność przebiegu prac budowlanych. Zakres wykonanych prac i ich wartość zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe na podstawie wyjaśnień samego skarżącego i zeznań świadka reprezentującego kontrahenta skarżącego, ale również innych zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci umów, faktur i przelewów bankowych. Przeprowadzenie w tych warunkach dowodu z dziennika budowy z wymienionych wyżej przyczyn nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, a ponadto dotyczyłoby okoliczności, które w niniejszej sprawie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Odmowa przeprowadzenia przez organ tego dowodu była zatem w pełni zasadna i znajdowała umocowanie w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionych powyżej względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.