I SA/Ol 636/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 listopada 2014r. sprawy ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 i 2009 oddala skargi Decyzjami: z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. C. (dalej "podatnik", "skarżący") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych – odpowiednio za 2008r. w wysokości 40.653 zł , za 2009r. w wysokości 28.436 zł. W każdej z wymienionych decyzji Organ Kontroli stwierdził, że podatnik błędnie zaliczył uzyskane w danym roku przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu – piłki siatkowej, na podstawie kontraktu zawartego z Klubem Sportowym "B." S.A. dalej jako "Klub", do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej. Ustalił, że skarżący uzyskał przychód z uprawiania sportu, zaliczany do przychodów określonych w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.": w 2008r. w wysokości 178.644,82 zł; w 2009r. w wysokości 171.888,95 zł. Koszty uzyskania przychodów organ ustalił w kwocie 35.508,34 zł w roku 2008r i w kwocie 33.796,80 zł w roku 2009, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 u.p.d.o.f., w wysokości 20% uzyskanego przychodu, gdyż w wyniku weryfikacji kosztów wykazanych przez podatnika, poniesione przez niego koszty, związane z uprawianiem sportu ustalił w wysokości niższej, niż wynikające z zastosowania procentowej normy. W konsekwencji Organ Kontroli Skarbowej określił dochód podatnika z działalności wykonywanej osobiście: w roku 2008 na kwotę 142.033,35 zł, a podatek obliczony według skali podatkowej w wysokości 40.653 zł; w roku 2009 na kwotę 135.187,19 zł , a podatek w wysokości 28.436 zł. W jednobrzmiących odwołaniach od każdej decyzji podatnik zarzucił decyzjom organu I instancji przepisów: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 180, art. 184, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, i wnosił o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniach podniósł, że naczelną zasadą prawa polskiego i wspólnotowego jest swoboda działalności gospodarczej. Wolność gospodarcza jest podstawą gospodarki. Ograniczenie tej swobody może nastąpić tylko ze względu na ważny interes publiczny, co w tej sprawie nie ma miejsca. Sportowiec, jak każdy obywatel ma prawo swobodnego wyboru rodzaju aktywności gospodarczej oraz wyboru formy jej realizacji. Prawo gospodarcze jednoznacznie określa wyznaczniki działalności gospodarczej, jako działalność o charakterze również usługowym, ukierunkowanym na osiąganie zysków. Natomiast bycie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nakłada na prowadzącego działalność konieczność wystawiania faktur VAT oraz prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży. Co do swobody działalności gospodarczej Sąd Najwyższy, w uchwałach z 1991r. wypowiedział się, iż działalność gospodarczą powinien charakteryzować: zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego działania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem odwołującego się, prowadzona przez niego działalność usługowa co do reklamy i udostępniania wizerunku w całości mieści się w zakresie nakreślonym przez ustawę oraz uchwały Sądu Najwyższego. Nie jest prawdą, że nie prowadził on działalności gospodarczej świadcząc usługi związane z reklamą sportem i udostępnianiem wizerunku na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W roku 2008 i w roku 2009r. prowadził działalność w sposób zorganizowany, w określonym miejscu, prowadząc odpowiednio rozliczenia na podstawie ksiąg rachunkowych oraz samodzielnie rozliczając składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a także w sposób ciągły, zgodny z przepisami art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem odwołującego się błędna jest teza organu, że umowa z Klubem Sportowym została zawarta na "wyłączność". Według niego należy rozdzielić działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście. Elementy stricte reklamowe oraz powstrzymywanie się od działań konkurencyjnych, do których był zobowiązany, związane są z dochodami, które mogą być kwalifikowane wyłącznie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Jego zdaniem dochody z rozpowszechniania wizerunku nie mogą być uznane za dochody z praw autorskich. Wykorzystywanie, przy prowadzeniu działalności gospodarczej, swojego wizerunku dla zwiększenia atrakcyjności oferty usług reklamowych nie może zmieniać kwalifikacji prawnej przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. Podniósł, że skoro był zobowiązany do wystawiania faktur VAT to osiągane dochody należy traktować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odwołujący się uznaje, że decyzja organu I instancji została oparta na błędnych podstawach prawnych i faktycznych. Nie musi udowadniać, iż koszty uzyskania przychodów są większe, natomiast organ podatkowy nie wypełnił wymagań co do ciężaru dowodu. Podniósł, że żadna z osób podpisujących pisma i uczestnicząca w czynnościach kontrolnych nigdy nie działała na rynku, na jakim działa podatnik, nie powinna zatem powoływać się w decyzji na zasady logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej: decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą P. C. podatek dochodowy za rok 2008 ; decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą temuż podatnikowi podatek dochodowy za rok 2009. W motywach obu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 5a pkt 6, art. 5b pkt 1 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. i podkreślił, że zaliczanie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami. Z treści art. 13 pkt 2 ustawy nie wynika w szczególności, że wymienione nim uprawianie sportu jest osobiście wykonywaną działalnością tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Bezzasadne są zatem zarzuty o ograniczaniu wolności działalności gospodarczej. Z przytoczonej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o f.) wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim wypadku pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą źródła przychodu. Przychody z uprawiania sportu mają swe źródło w osobistym uprawianiu sportu przez sportowca, np. w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Właśnie ta okoliczność, iż przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności odróżnia w istotny sposób przychody z osobiście wykonywanej działalności od przychodów z działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, uprawianie sportu, co do zasady, nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębna kategorią aktywności człowieka. Po dokonaniu wykładni językowej "sportu", powołaniu się na definicję "sportu" zawartą w ustawie z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. nr 127 poz. 857 ze zm.) oraz "sportu kwalifikowanego" z ustawy z 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. nr 155 poz. 1298 ze zm.), organ odwoławczy uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, że uprawianie przez niego sportu (piłki siatkowej) stanowi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług. Organ podkreślił, że podatnik uzyskiwał przychody z profesjonalnego uprawiania gry w piłkę siatkową na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym. W dniu 1.07. 2007r. podatnik zawarł z Klubem Sportowym "B." S.A. umowę o reprezentowaniu barw klubowych w rozgrywkach sportowych na czas określony do dnia 30.06.2009r., której przedmiotem było zobowiązanie się do reprezentowania barw Klubu przez okres 2 sezonów ligowych tj. od dnia 1.07. 2007r. do dnia 30.06.2009r. Aneksem z dnia 4.06. 2009r. przedłużono ważność tej umowy na trzy sezony tj. do dnia 30.06. 2010r. Zgodnie z § 2 umowy podatnik zobowiązał się m.in. do: - sumiennego, aktywnego i pełnego zaangażowania udziału we wszystkich rozgrywkach, w których uczestniczy drużyna Klubu, w szczególności w meczach ligowych, pucharowych, towarzyskich, pokazowych, zarówno krajowych jak i zagranicznych, - sumiennego, aktywnego i pełnego zaangażowania udziału w zajęciach treningowych, obozach przygotowawczych i innych zajęciach mających na celu podnoszenie lub utrzymanie poziomu sportowego. - godnego reprezentowania drużyny i Klubu - stałego ponoszenia poziomu sportowego, przestrzeganie sportowego trybu życia - wykonywania poleceń trenerów , asystentów oraz Zarządu Klubu, - wykonywania zaleceń specjalistów w zakresie leczenia, odnowy biologicznej, poddawania się niezbędnym testom medycznym, - przekazywania Klubowi wszelkich danych osobowych, aktualnego adresu zamieszkania i pobytu, numeru telefonu, dokumentów dotyczących stanu zdrowia, - przestrzegania regulaminów obowiązujących w Klubie, przepisów regulujących prawa i obowiązki zawodnika, przepisów dyscyplinarnych oraz antydopingowych , jak również innych przepisów normujących status zawodnika, wydanych przez Polski Związek Piłki Siatkowej, Profesjonalna Ligę Piłki Siatkowej S.A. lub inny właściwy podmiot. Postanowieniami § 3 nałożono na zawodnika obowiązki: - aktywnego udziału w imprezach służących kształtowaniu wśród opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne oraz inne usługi podobne poprzez telewizję radio i prasę, - używanie w trakcie wszelkich zajęć sportowych oraz ww. imprez wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych udostępnionych lub zaakceptowanych przez Klub, W § 4 umowy P. C. wyraził zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku , zarówno indywidualnego jak i na tle zespołu , a w § 5 zobowiązał się do powstrzymywania się od zachowań, które mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości świadczonych przez niego usług, ze względów sportowych jak i promocyjno-reklamowych. Zobowiązany został też do powstrzymywania się od jakichkolwiek działań na rzecz podmiotów konkurencyjnych oraz podejmowania gry w innych drużynach. Umowa gwarantowała stałe wynagrodzenie płatne miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w określonych przypadkach, w przypadku sukcesów sportowych przewidywano wypłatę dodatkowych kwot. Natomiast Klub zobowiązał się w umowie do: - ubezpieczenia zawodnika, - przekazania mu indywidualnego meczowego i treningowego sprzętu sportowego, - przeprowadzania badań wydolnościowych, szybkościowych, kontrolnych, zapewniających prawidłowe sterowanie treningiem dla osiągnięcia wysokiej formy sportowej, - zapewnienia opieki lekarskiej w trakcie treningów i zawodów sportowych, masażysty, odżywek, mikroelementów, witamin, artykułów niezbędnych w procesie treningowym, - zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia i dojazdu w trakcie meczy na zasadach ogólnie przyjętych wg ustaleń Klubu co do ich poziomu i jakości, - zapewnienia posiłków, transportu zakwaterowania podczas zgrupowań sportowych oraz sfinansowania kosztów obozów przygotowawczych do sezonu zgodnie z harmonogramem, wg zasad zatwierdzonych przez Klub, - zapewnienie odpowiednich warunków do trenowania poprzez udostępnienie siłowni oraz niezbędnego sprzętu sportowego, - możliwości korzystania z pełnej odnowy biologicznej w postaci sauny, hydroterapii, fizykoterapii, elektroterapii, laseroterapii oraz krioterapii, - zapewnienia akcesoriów sportowych tj. stabilizatorów, wkładek ortopedycznych, itp., - możliwości korzystania z hali sportowej z wyposażeniem. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną organu I instancji, że przychody podatnika z uprawiania piłki siatkowej należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z osobiście wykonywanej działalności. Zawarł on umowę z Klubem Sportowym B. S.A, na podstawie której zobowiązał się pełnić obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej. Umowa zobowiązywała stronę do uczestnictwa we wszystkich zajęciach, treningach, zawodach sportowych i wykorzystywania wszystkich swoich umiejętności dla osiągnięcia przez Klub najlepszych wyników we współzawodnictwie sportowym. Umowa zobowiązywała stronę do określonych zachowań i podporządkowania się władzom Klubu, trenerom, asystentom, dbałości o zdrowie, jak również przestrzegania regulaminów obowiązujących w Klubie. Dodatkowo umowa nakładała na stronę obowiązki wobec sponsorów i udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku sponsorów i reklamodawców Klubu. Kontrakt gwarantował stronie stałą wysokość wynagrodzenia z uwzględnieniem, w przypadku sukcesów sportowych, wypłat dodatkowych kwot lub, w przypadkach wskazanych w umowie jej obniżenie. Zawodnik mógł reprezentować barwy wyłącznie tego Klubu ( zakaz konkurencji) i nie mógł, w okresie obowiązywania kontraktu zawrzeć kontraktu z innym klubem sportowym. W ocenie organu odwoławczego analiza warunków kontraktu w sposób oczywisty wyklucza możliwość uznania wykonywanych przez stronę czynności za działania w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, ponieważ między stroną, jako zawodnikiem a Klubem Sportowym "B." S.A istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny analogiczny do stosunku między pracownikiem a pracodawcą. Analiza zapisów kontraktu pozwala na stwierdzenie że faktyczną działalność sportową organizował i prowadził Klub Sportowy a nie zawodnik, który był pozostając w dyspozycji Klubu podporządkował się tej działalności. Nie można zatem uznać, że działalność zawodnika ma charakter przez niego zorganizowany. Z kontraktu jednoznacznie wynika, że to Klub zapewnia zawodnikowi kadrę szkoleniową, bazę treningową, opiekę lekarską, odzież treningową i reprezentacyjną i pokrywa związane z tym szeroko rozumiane koszty bytowe. Zawodnik podporządkował się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez Klub działalności sportowej, nie występował więc w obrocie gospodarczym we własnym imieniu. Związany kontraktem na reprezentowanie barw Klubu, nie mógł swobodnie uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoje umiejętności innym klubom. To ograniczenie swobody działalności gospodarczej jest kolejną przyczyna, dla której nie można uznać, że odwołujący się wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskiwał przychody zaliczane do źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt 3 tej ustawy. Trudno także uznać, że ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzona działalnością. Działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu piłki siatkowej różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kontraktu wynika bezspornie, że odwołujący się, jako zawodnik, był osobiście i ściśle podporządkowany wymogom działalności klubu sportowego którego barwy zobowiązał się reprezentować. Gdyby przyjąć, że przedmiotowa umowa została zawarta z nim, jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, czy też zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe, by zawodnik oddelegował kogoś na mecz w swoim zastępstwie. Właśnie ta okoliczność, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Dalej organ odwoławczy, odwołując się do przepisów kodeksu cywilnego, tj. art. 474, określającego odpowiedzialność kontraktową stwierdził, że umowa o świadczenie usług sportowych zawarta przez P. C. z Klubem Sportowym "B." S.A. nie reguluje kwestii odpowiedzialności za szkody wobec osób trzecich, nie wynika z niej, by doszło do wyłączenia odpowiedzialności Klubu ( zlecającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez stronę wykonującą zlecone usługi. Oznacza to istnienie odpowiedzialności dającego zlecenie – Klubu wobec osób trzecich, stosownie do dyspozycji art. 474 K.c. Wskazane wyżej cechy eliminują działalność podatnika, wykonywaną w ramach umowy zawartej z Klubem Sportowym z kategorii pozarolniczej działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o f. Zdaniem organu, zawarte w odwołaniu twierdzenia o prowadzeniu działalności usługowej w zakresie reklamy i udostępniania wizerunku na rzecz innych podmiotów nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Z pism podatnika składanych w toku postępowania wynika, że planował on rozszerzenie działalności o usługi reklamowe, polegające na zawarciu umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu, których przedmiotem miało być wykorzystywanie jego wizerunku do promowania produktów. Zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 30.08.2013r. kontrakty reklamowe, które podatnik zamierzał zawrzeć z Przedsiębiorstwem "N." i "C." z siedzibą w O. nie doszły do skutku. Natomiast z treści wystawionych faktur oraz pisemnych wyjaśnień z dnia 18.04.2013r. pełnomocnika strony wynika, że przedmiotem działalności w latach 2008-2009 było świadczenie usług sportowych wyłącznie na rzecz jednego podmiotu – ww. Klubu. Z postanowień kontraktu co do obowiązku uczestniczenia w imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu, sponsorów i reklamodawców i innych podmiotów na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne oraz inne usługi podobne poprzez telewizję radio i prasę, nie można w żadnym wypadku wywodzić świadczenia usług reklamowych czy sprzedaży wizerunku. Zdaniem organu przewidziane w kontrakcie z dnia 1.07.2007r. oba rodzaje świadczeń były ze sobą integralnie powiązane, zaś wykonywanie czynności promocyjnych stanowiło jedynie następstwo faktu gry zawodniczej. Organ wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Sam fakt dokonania rejestracji w organie ewidencyjnym, statystycznym czy skarbowym podatnika, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, nie przesądza o kwalifikacji prowadzonej przez niego działalności i nie przesądza kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów, ponieważ tę materię regulują wyłącznie przepisy podatkowe. W obu decyzjach organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń w zakresie przyjęcia za przychód kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika, z tytułu uprawiania sportu tj. 178 .644,82 zł w 2008r. i 171.881,95 zł w 2009roku. Tak samo, w obu decyzjach stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodów. Organ przytoczył treść art.22 ust.1, ust.9 pkt 4 i ust.10 u.p.d.o.f. Wskazał, że w myśl regulacji zawartej w tych przepisach koszty uzyskania przychodów z tytułu określonego w art. 13 pkt 2 ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu ,(...). Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej, określonej w ust.9 pkt 1- 4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym utrwalony jest pogląd, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Podał, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. zaliczył kwotę (netto) 99.847 zł ; w roku 2009 – kwotę (netto) 91.729,45 zł. Weryfikacja tych kosztów, dokonana przez organ I instancji wykazała za zasadne zaliczenie w koszty podatkowe wydatków w wysokości wynikającej z zastosowanie normy procentowej. Wobec powyższego przyjęto koszty uzyskania przychodów:35.508,34 zł w 2008r. oraz 33.796,80 zł w 2009r. Organ stwierdził, że w toku postępowania podatnik nie wykazał, że zakwestionowane koszty, m.in. zakupu usług gastronomicznych, suplementów diety, odzieży, obuwia, karnetów na siłownię i basen, sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz mebli, czy koszty używania samochodu osobowego ( zakup paliwa, części oraz akcesoriów samochodowych) miały związek z osiągniętymi w tych latach przychodami z tytułu kontraktu z Klubem. Przeprowadzone postępowanie kontrole wykazało, że uwzględnione przez podatnika w zeznaniach podatkowych koszty nie miały związku z prowadzoną działalnością sportową. Z kontraktu z Klubem wynika, że Klub był zobowiązany zapewnić m.in. odpowiednie warunki treningowe, opiekę lekarską, sprzęt zabezpieczający i środki wspomagające, wyposażenie w sprzęt do ćwiczeń, odzież treningową, meczową i reprezentacyjną. Zatem wydatki na odzież, obuwie, suplementy diety, korzystanie z basenu (w O.) i inne,( co do których pełnomocnik strony przyznał, iż zostały zaewidencjonowane omyłkowo), były wydatkami osobistymi, nie związanymi z uprawianiem sportu, z którego podatnik osiągał przychody. Ponadto stwierdzono, że w wielu przypadkach faktury, stanowiące podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ, wskazując duże wydatki związane z używaniem samochodu (w 2008r. amortyzacja - 6.000zł., zakup paliwa - 50.695,43 zł, części samochodowe -8.593.09 zł; w 2009r. amortyzacja - 6.000 zł, zakup paliwa - 42.956.43 zł, części i akcesoria samochodowe -11.903,86 zł.) przytoczył ustalenia, według których w wielu przypadkach w dniach, w których podatnik miał (według faktur) nabywać paliwo w O., przebywał w innych miejscowościach w związku z treningami oraz meczami w kraju i za granicą. Dodatkowo na okoliczność, że podatnik nie mógł przebywać w tych dniach w O., wskazano na operacje na rachunku bankowym, z których wynika bezspornie, że dokonywał płatności kartą w innych miejscowościach. Organ odwoławczy podkreślił, że niezależnie od powyższego podatnik nie wykazał związku kosztów utrzymania samochodu z osiągniętymi przychodami. W ramach kontraktu z Klubem miał zapewniony dojazd na obozy przygotowawcze i mecze wyjazdowe. W tej sytuacji słusznie organ I instancji uznał, że wydatki te miały charakter prywatny. Podatnik nie wykazał też związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup obuwia, ubrań, sprzętu AGD, sprzętu elektronicznego, mebli, karnetów na siłownię i do klubu fitness a prowadzoną działalnością. Wobec powyższego pomniejszenie przez niego przychodu o wydatki wykazane w fakturach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodów zostały zatem ustalone prawidłowo w oparciu o art.22 ust.9 pkt 4 u.p.d.o.f. w wysokości 20% przychodów osiągniętych w latach, których dotyczyły decyzje. Zdaniem organu odwoławczego, decyzje organu I instancji nie naruszają także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art.123 § 1, art.180 i art.191 Ordynacji podatkowej. Podatnik zarzucając naruszenia tych przepisów nie wskazał, jakich dowodów organ nie przeprowadził, nie umotywował też, na czym polegała niewłaściwa ocena materiału dowodowego. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargach P. C. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie; art. 123 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, art. 180, art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i przez niezbadanie zasadności udziału niektórych osób w postępowaniu. Ponadto zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący podniósł, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie ocenili zebrany materiał dowodowy. Wbrew bowiem stanowisku organów "Firma Podatnika" świadczyła usługi reklamowe i w bardzo wąskim zakresie usługi sportowe dla Sportowych Spółek Akcyjnych. Firma Podatnika prowadziła działalność usługową, wykorzystując wartości niematerialne i prawne we własnym imieniu ponosząc pełne ryzyko finansowe wykonywanych zleceń, w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem skarżącego argumentacja organu, że przychody z działalności usługowej są przychodami z działalności świadczonej osobiście jest błędna. Podstawą do takiego twierdzenia jest interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2013r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]", gdzie w tożsamym do rozpatrywanego przypadku tj. sportowca świadczącego usługi reklamowe organ uznał, że wnioskodawca jest i w dalszym ciągu będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi. Po przytoczeniu obszernego fragmentu indywidualnej interpretacji skarżący wskazał, że przedstawiony opis stanu faktycznego, w całości pokrywa się z opisem sytuacji prawno-gospodarczej podatnika, a powołanej przez organ w decyzji. Zawarty przez niego kontrakt nie zawiera postanowienia, iż to Klub ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania wnioskodawcy. Klub traktuje wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług reklamowych jako przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca osobiście opłaca składkę na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący stwierdził, że z uwagi na fakt iż w tożsamej sprawie Izba Skarbowa w "[...]" wystąpiła w związku z prowadzonym postępowaniem do Sportowej Spółki Akcyjnej o przedstawienie struktury przychodów i kosztów oraz metodologii przypisywania ich do właściwych, w jego sprawie Izba Skarbowa winna postąpić tak samo. Jedynie takie wyjaśnienia pozwolą na właściwe określenie podstawy opodatkowania. Podatnik podniósł dalej, że w identycznym stanie faktycznym, w założeniu co do wystawiania faktur VAT a tym samym prowadzenia działalności gospodarczej wykazał się Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]". W interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Zatem zarówno zgłaszający się o indywidualną interpretację inny podatnik jak i strona zaskarżonej decyzji winne być potraktowane identycznie. Ponadto stanowisko organów jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 z dnia 22 maja 2014r. Skarżący wskazał, że interpretacja ta została stworzona z korzyścią nie tylko dla sportowców, ale również wielu innych grup podatników. Minister Finansów uznał, że mogą oni być przedsiębiorcami. Stwierdził, iż nie znajduje uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych. Dlatego podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w określonych warunkach może uznać je za uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, uznanie 2 odrębnych stanowisk w identycznej sprawie i przy identycznej argumentacji stanowi zaprzeczenie do wskazań płynących z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z którego wynika jedna z fundamentalnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasada nakazująca prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jej pełna realizacja odbywa się między innymi poprzez wypracowanie jednolitego stanowiska organów podatkowych w tożsamych kwestiach, jednakże w przypadku powołanej interpretacji jak i decyzji, którą skarży podatnik, sytuacja taka nie ma miejsca. Organ dopuścił się naruszenie prawa z uwagi na fakt zróżnicowania sytuacji podatnika. Skarżący wyraźnie zaznaczył, że prowadzi działalność reklamową, której najistotniejsze aspekty sprowadzają się do brania udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej, podejmowania działań polegających na popularyzacji klubu, a także uczestnictwa w konferencjach prasowych. Działania podejmowane w tym zakresie przez skarżącego wiążą się wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów klubu. W związku ze świadczeniem usług reklamowych skarżący wyraził też zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie swojego wizerunku, zobowiązał się również współdziałać z klubem w sposób umożliwiający temu podmiotowi wypełnianie jego obowiązków wynikających z umów zawartych z osobami trzecimi, w szczególności z umów sponsorskich, reklamowych, a także aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach, służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu. Podniósł, iż jego osobiste dobro- wizerunek, stanowi jedynie jeden z elementów prowadzonej działalności, tymczasem organ za każdym razem ograniczał się do oceny skutków uzyskiwania przychodów nie badając innych aspektów realizowanej działalności. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawę w dniu 26 listopada 2014r. stawił się ustanowiony przez skarżącego w dniu 24.11.2014r. pełnomocnik – doradca podatkowy, przedkładając pisma procesowe, jako uzupełnienie skarg. Zaskarżonym decyzjom, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, zarzucił naruszenie: art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. ), zwanej dalej "u.k.s." art. 127, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dalej "O.p." oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nieważności decyzji podniósł, że w sprawie orzekały organy niewłaściwe miejscowo. Powołując art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazał, że właściwość miejscową organu kontroli należało w tym przypadku ustalić w oparciu o miejsce zamieszkania kontrolowanego. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia miejsca zamieszkania. W związku z tym stosując wykładnię systemową zewnętrzną, należało odwołać się do art. 25 k.c. Przepis ten stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejscowość, w której osoba zainteresowana ma zamiar stale zamieszkiwać, powinna stanowić "centrum jej życiowej działalności". Pełnomocnik argumentował, że od 1 lipca 2007 r. skarżący związany był kontraktem z Klubem Sportowym "B." S.A. Z tym dniem zmienił miejsce zamieszkania z O. na Z.. Od 1 sierpnia 2009r.wynajmował od Klubu lokal mieszkalny położony w Z.. Natomiast w maju 2012 r. przeprowadził się do mieszkania należącego do małżonki - która od urodzenia mieszka w Z.. Wspólnie wychowują dwójkę dzieci. Starsze z nich jest w wieku szkolnym i uczęszcza do szkoły w Z.. Małżonka skarżącego pracuje w jednej z tamtejszych szkół, jako nauczyciel wychowania fizycznego. Zdaniem pełnomocnika przedstawiony stan faktyczny dowodzi, iż miejscem zamieszkania skarżącego, rozumianym - zgodnie z art. 25 k.c. - jako centrum życiowej działalności, na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego były Z.. Tam bowiem skupiała się (i skupia się nadal) cała jego aktywność zawodowa oraz osobista. To tam znajdowało się centrum wszystkich interesów życiowych, a ich charakter oraz rodzaj nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż P. C. przebywa w Z. z zamiarem stałego pobytu, przynajmniej od maja 2012 r. Z tego względu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj., art. 9a ust. 2 u.k.s., co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 o.p., stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności 2. Z naruszeniem przepisów o właściwości została wydana również zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Według art. 26 ust. 1 u.k.s., od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej (...) U.k.s. nie definiowała pojęcia "właściwy dyrektor izby skarbowej". Z uwagi na powyższe zastosowanie ma odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s., który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Zagadnienie właściwości miejscowej w ustawie - Ordynacja podatkowa reguluje art. 17 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Przepisy o.p. nie definiują pojęcia miejsca zamieszkania. W związku z tym stosując wykładnię systemową zewnętrzną, należy odwołać się do art. 25 k.c. Z uwagi na fakt, że przynajmniej od maja 2012 r. miejscem zamieszkania skarżącego są Z., decyzje organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, tj., art. 26 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 17 § 1 o.p. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że z wydanych decyzji, jak również z akt nie wynika, by orzekające w sprawie organy przeprowadziły jakiekolwiek czynności, których celem byłaby weryfikacja ich właściwości miejscowej. Nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, pomimo tego, że kwestię właściwości każdy z organów zobowiązany był badać z urzędu. Nie bez znaczenia jest fakt, że kontrolujący mieli pełną świadomość, że podatnik przebywa w Z. wraz z całą rodziną. Z uwagi na to, że stan faktyczny we wręcz kluczowej kwestii, jaką jest właściwość miejscowa nie został wyjaśniony, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem art. 122 O.p. Dalej pełnomocnik skarżącego za nieprawidłowe uznał przyjęcie przez organy podatkowe w decyzjach, że przychodem podatnika odpowiednio w roku 2008 i w roku 2009 były kwoty, które wpłynęły na jego rachunek bankowy, z tytułu kontraktu z Klubem. W tych wartościach przychodu organy uwzględniły bowiem kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz Klubu. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Nie ma żadnej argumentacji prawnej, która uzasadniałaby tezę, że kwota podatku VAT jest kwotą faktycznie otrzymaną lub pozostawioną do dyspozycji podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli nie wskazał w decyzji dlaczego uznał podatek od towarów i usług widniejący na fakturach VAT za przychód. Nie wskazał z jakich powodów uznał, że ten podatek z punktu widzenia skarżącego, ma charakter definitywny. Nie wskazał, dlaczego uznał, iż podatek od towarów i usług, który w kwocie kilkudziesięciu tysięcy złotych został przekazany do budżetu państwa jest jego przychodem, który należałoby opodatkować podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w swoich decyzjach do kwestii wysokości przyjętego przez organ I instancji przychodu odniósł się jednym zdaniem. Stwierdził, iż "wskazane powyżej kwota przychodu (178.644,82 zł w 2008r.; 171,888,95 zł w 2009r.) nie budzi w sprawie wątpliwości". W uzasadnieniu nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji prawnej, na podstawie której można byłoby zweryfikować przekonanie organu o braku wątpliwości, co do wysokości uzyskanego przez skarżącego przychodu. Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji elementu, z którego wynikałoby jakimi przesłankami prawnymi kierował się organ odwoławczy twierdząc, że kwota kilkudziesięciu tysięcy złotych, która została przekazana w roku 2008 do budżetu państwa, w 2009r. była to kwota ponad 24.000 zł , jako podatek od towarów i usług została uznana w roku 2014 za przychód. Ten aspekt został zupełnie pominięty przez organ odwoławczy w toku instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. W decyzjach organu odwoławczego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został nawet przywołany, nie mówiąc już o jego cytowaniu. Uwaga organu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, w zakresie przychodów skupiła się wyłącznie na art. 10 u. p.d.o.f. oraz na kwestii klasyfikacji uzyskanego przychodu do danego źródła. Kwestia natomiast samej wysokości przychodu została przemilczana. Tymczasem obowiązkiem organu odwoławczego, który zobowiązany jest do dokonania pełnej kontroli instancyjnej, i który nie jest w związany granicami odwołania, było precyzyjne wyjaśnienie stronie przyczyn, dla których stwierdzono, iż w roku 2008 zaniżyła kwotę przychodu o kilkadziesiąt tysięcy złotych, a w 2009r. zaniżyła kwotę przychodu o prawie 29.137 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Rozstrzyganie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a zaskarżone decyzje ocenia według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania, przy czym w sprawach podatkowych, gdy idzie o przepisy prawa materialnego, obowiązujący jest stan prawny na dzień zaistnienia obowiązku podatkowego w danym podatku. Powyższe oznacza, że Sąd w żaden sposób nie może zweryfikować zasadności zarzutu o naruszeniu właściwości miejscowej przez orzekające w sprawie organy, z uwagi na podane przez pełnomocnika informacje, że miejscem zamieszkania skarżącego, rozumianym jako ośrodek jego interesów życiowych, co najmniej od 2012r. jest miejscowość Z.. Bezsporne jest w sprawie, że Organ Kontroli Skarbowej w momencie wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie dysponował żadnymi informacjami o zmianie miejsca zamieszkania skarżącego. Brak jest też w sprawie dowodów na to, że w dniu wszczęcia postępowania miejsce zamieszkania podatnika było inne niż w O. przy ul. G. 2. Z akt wynika, że korespondencja kierowana przez organ I instancji pod adres podany w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i w dokumentach podatkowych była odbierana. Skarżący, poprzez ustanowionego przez siebie w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika brał czynny udział w postępowaniu, był zawiadamiany o wszystkich czynnościach, miał też możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Faktem jest, że w postępowaniu nie był zbyt aktywny osobiście, ale przecież w postępowaniu przed Organem Kontroli działał przez pełnomocnika. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego, ze strony podatnika, jego pełnomocnika, ani dorosłej osoby odbierającej korespondencję w miejscu wskazanym: w ewidencji działalności gospodarczej, w rejestrze podatników, we wszystkich dokumentach będących w posiadaniu organów podatkowych - jako miejsce zamieszkania – O. ul. G. 2 nie padła nawet najmniejsza sugestia o przeniesieniu "ośrodka interesów życiowych" do miejscowości Z.. Co więcej, skarżący również w skargach i pismach składanych do Sądu podaje swój adres, a zatem miejsce zamieszkania, w O. Stąd twierdzenie, że Organ Kontroli Skarbowej wiedział o przeniesieniu przez kontrolowanego ośrodka interesów życiowych do Z., jest twierdzeniem niczym nie popartym. Zauważyć należy, że aktualnie podatnicy są bardzo mobilni, świadczą pracę czy usługi w różnych miejscach, miejscowościach, także poza granicami kraju, zatem nawet w ciągu roku mogą zamieszkiwać w kilku miejscowościach. Jeżeli rodzaj działalności wskazuje, że usługi są z reguły świadczone na podstawie kontraktów terminowych, to dopóki podatnik nie poinformuje właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosownej formie ( poprzez aktualizację zgłoszenia lub w złożonej deklaracji-dotyczy to osób fizycznych nieprowadzących działalności ) organ kontroli nie może przypuszczać, ani nie jest obowiązany dociekać, czy podatnik nie zmienił miejsca zamieszkania rozumianego jako "ośrodek interesów życiowych". W ocenie Sądu, wymóg przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe swojej właściwości miejscowej, nie może być rozumiany jako obowiązek badania przed wszczęciem postępowania kontrolnego bądź podatkowego, czy dana osoba fizyczna, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, mająca z mocy art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U z 2012r. poz. 1314 ze zm.) obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (w ciągu 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana) być może ma inne miejsce zamieszkania, niż podane w zgłoszeniu identyfikacyjnym właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Jeżeli organy kontroli, organy podatkowe, właściwe według miejsca zamieszkania podanego przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym nie dysponują żadną informacji o zmianach w tym zakresie, to wszczynając postępowanie kontrolne, podatkowe, nie naruszają przepisów o właściwości. Nie naruszają także swojej właściwości na dalszym etapie, czyli wydając decyzję w pierwszej i odpowiednio, w drugiej instancji, gdy w toku postępowania nie zostaną poinformowane przez podatnika o zmianie miejsca zamieszkania, która nastąpiła przed wszczęciem tego postępowania. Wobec powyższego żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu kontroli skarbowej, z powodu naruszenia właściwości miejscowej, podobnie jak żądanie uchylenia tych decyzji, z powodu nie przeprowadzenia postępowania na okoliczność, gdzie koncentrowały się życiowe interesy podatnika w czasie, w którym prowadzono wobec niego postępowanie i wydawano decyzje, nie jest uzasadnione. W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty o błędnym zakwalifikowaniu przez organy podatkowe przychodów skarżącego z uprawiania sportu do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. tj. działalności wykonywanej osobiście zamiast do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są w szczególności działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa rozgranicza zatem wymienione źródła przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2008r., sygn. akt II FSK 965/07 (publ. CBOIS), pomiędzy tymi źródłami nie zachodzi relacja tego rodzaju, że przychody z działalności gospodarczej "wchłaniają" przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W art. 5b u.p.d.o.f. ustawodawca określił również negatywne przesłanki uznania czynności za działalność gospodarczą. Z przepisu tego wynika, że nie można uznać za działalność gospodarczą czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający te czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzona działalnością. Mimo więc, że z końcowego fragmentu podanej w art. 5a pkt 6 definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zdaje się wynikać zasada wyłączności źródeł przychodu, nakazująca zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., to jednak, w przypadku osiągania dochodów z innych źródeł, konieczne jest badanie warunków, w jakich te przychody są osiągane, celem wykluczenia możliwości uznania, że zostały osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W szczególności dotyczy to przychodów z osobiście wykonywanej działalności, gdyż z kolei uszczegółowienie rodzajów przychodów z tego źródła w art. 13 u p.d.o.f wskazuje, że są to przychody osiągane na podstawie różnych umów, kontraktów, zleceń. Co do zasady art. 10 u.p.d.o.f, ustanawiający katalog źródeł przychodów należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone w dalszych przepisach zasady opodatkowania. Skoro ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której to podatnik decyduje o zakresie obowiązku podatkowego zaliczając własne przychody do źródła, z którego wywodziłby najdalej idące korzyści podatkowe. Na mocy art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w latach 2008-2009 podatnik uzyskiwał przychody z tytułu uprawiania sportu, jako zawodnik drużyny piłki siatkowej Klubu Sportowego "B." S.A., z którym to Klubem podpisał kontrakt o reprezentowanie barw klubowych w rozgrywkach sportowych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że działalności skarżącego tj. uprawiania sportu zespołowego – gry w piłkę siatkową na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umowy zawartej z klubem sportowym, ponosił klub, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowie była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez Klub, to on zapewniał kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizował kalendarz imprez sportowych. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że stosunek prawny między skarżącym a Klubem, w którym uprawiał piłkę siatkową, można porównać do stosunku między pracownikiem a pracodawcą, przy czym, w ocenie Sądu przy zwiększonej dyscyplinie, tak na gruncie zawodowym jak i w życiu osobistym. Zatem można tu dopatrywać się analogii nie tylko do zwykłej umowy o pracę a do służbowego stosunku pracy. Podobnie słuszne jest stanowisko organu, że z postanowień kontraktu co do obowiązku uczestniczenia w imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu, sponsorów i reklamodawców i innych podmiotów na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne oraz inne usługi podobne poprzez telewizję radio i prasę, nie można w żadnym wypadku wywodzić świadczenia usług reklamowych czy sprzedaży wizerunku. Można ogólnie powiedzieć, że wizytówką każdego Klubu Sportowego, jest jego drużyna, drużyny ( w zależności od rozmiarów działania klubu) bądź zawodnicy indywidualni, co zależy od rodzaju dyscyplin sportowych, w zakresie których dany klub prowadzi działalność. Ustalenie w umowach z poszczególnymi zawodnikami obowiązków udziału w różnych działaniach reklamowych wynika tylko i wyłącznie z faktu uprawiania przez danego zawodnika określonej dyscypliny sportu w danym klubie, zatem ewentualne odrębne przychody z tego tytułu nie mogą być kwalifikowane inaczej niż przychody z uprawiania sportu. Należy też odróżniać udział w reklamie od organizacji imprez reklamowych czy tworzenia spotów reklamowych, emitowanych w radiu, telewizji, prasie. W ocenie Sądu wynagrodzenie sportowca za udział w reklamie (udostępnienie wizerunku) powinno być kwalifikowane do źródła przychodu zdefiniowanego w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Udział w reklamie, o ile różni się od występu na boisku sportowym, artysty na scenie itp. to jednak zawsze polega na odegraniu pewnej roli i ściśle wiąże się z podstawowym rodzajem działalności danej osoby (najczęściej sportowej czy artystycznej) z racji której jest osobą znaną, a tym samym spełniającą kryterium "przydatności" dla celów reklamy. Zatem nietrafne jest twierdzenie, że udział w reklamie ( użyczenie wizerunku) przez sportowca to jego działalność gospodarcza, nawet, gdy umowa z agencją reklamową jest zawierana poza klubem sportowym. O tym czy będzie można uznać tego rodzaju czynność jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej znów zadecydują konkretne warunki umowy z agencją reklamową. Niezależnie od przedstawionego stanowiska, nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju usług skarżący nie wykonywał ani w roku 2008 ani w 2009 roku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący osobiście wykonywał w Klubie Sportowym "B." S.A. wyłącznie działalność sportową. W ocenie Sądu, gdy idzie o uprawianie sportu w dyscyplinie zespołowej nie jest w ogóle możliwym logicznie uznanie, że każdy z zawodników jest odrębnym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem osiągane przez zawodnika piłki siatkowej wynagrodzenia wypłacane przez Klub nie mogą być kwalifikowane inaczej, niż do źródła przychodów wskazanego w art. 13 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10, sformułował tezę, że: "Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy." (publ. CBOSA). Odnosząc się do kwestii zaniechania przez organ odwoławczy zbadania z urzędu kwestii zasadności przyjęcia przez organ I instancji, że podatnik uzyskał przychód w kwotach, które wpłynęły na jego rachunek bankowy, bez pomniejszenia o należny podatek od towarów i usług, który podatnik wykazywał na fakturach wystawianych Klubowi Sportowemu "B." S.A, należy stwierdzić, że: W postępowaniu podatkowym odwoławczym wprawdzie nie istnieje związanie organu zarzutami odwołania, tym niemniej ustawodawca nakłada na podatnika, poprzez treść art. 222 O.p. obowiązek sformułowania zarzutów przeciw decyzji organu I instancji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających żądanie. Zarzuty w zakresie nieprawidłowo ustalonego przychodu przez organ pierwszej instancji nie zostały podniesione w odwołaniu. Zatem rzeczywiście organ odwoławczy stwierdził jedynie, że wskazane w decyzji kwoty przychodu nie budzą wątpliwości. Organ I instancji jako jedną z podstaw prawnych decyzji wskazał art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, "przychodami z zastrzeżeniem (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Z treści decyzji organu I instancji wynika, że przyjęcie za przychód kwot, które wpłynęły na rachunek podatnika, odpowiednio w roku 2008 i w roku 2009 było konsekwencją stwierdzenia, że nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług. Z przepisów u.p.d.o.f. wynika, że tylko u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług ( art.14 ust.1 u.p.d.o.f.). Skoro czynności polegające na uprawianiu sportu przez skarżącego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to kwestia wykazywania podatku należnego na fakturach i zapłata podatku, leży poza sprawą podatku dochodowego. Niewątpliwie bowiem kwoty, które wpłynęły na rachunek bankowy są "otrzymanymi pieniędzmi" w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f. Podnoszona kwestia definitywności przychodu, nie jest wcale oczywista, gdy się zważy, że podatnik w sprawie dotyczącej podatku VAT uważał, że zapłacone kwoty zobowiązań powinny być mu zwrócone, a Sąd ,co zasady, podzielił ten pogląd w wyroku dotyczącym podatku VAT, wskazując na skutki wydanej decyzji, w której określono zobowiązania ( z tytułu podatku rozliczanego na zasadach właściwych podatnikowi VAT) w wysokości 0 zł .( sprawa o sygn. akt I SA/Ol 627/14). W ocenie Sądu pomniejszenie przychodu o podatek należny VAT powinno być dokonywane, gdy podatnik był podatnikiem VAT, zobowiązanym do rozliczania tego podatku na zasadach ogólnych. Natomiast podatek sankcyjny, wymierzony na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT ( o ile podatnik nie wyeliminował ryzyka braku wpływów podatkowych z tytułu tego podatku) nie może pomniejszać dochodu do opodatkowania ( czyli przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania), gdyż według przepisów u.p.d.o.f różne opłaty sankcyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zatem także podatek sankcyjny nie może obniżać przychodu w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Skarżący nie podnosi żadnych zarzutów odnośnie do ustaleń w zakresie przyjęcia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w wysokościach wynikających z zastosowania normy procentowej, wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.. Zauważyć więc należy, że im wyższa kwota przychodów tym wyższe koszty uzyskania przychodów. Natomiast Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych co do tego, że podatnik nie wykazał związku wydatków, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów: odpowiednio za rok 2008 w kwocie 99.847 zł , a za rok 2009 w kwocie 91.729,45 zł, z osiągniętymi w tych latach przychodami z uprawiania sportu. Jak wynika z ustaleń przedstawionych w decyzjach, podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki osobiste, poniesione na zakup usług gastronomicznych, ubrań, obuwia, odżywek i suplementów diety, mebli i sprzętu elektronicznego oraz wydatki związane z utrzymaniem samochodu osobowego. W tym ostatnim przypadku wiele faktur na zakup paliwa ( w roku 2008 zaliczono do kosztów 50.695,43 zł, a w roku 2009 - 42.956.43 zł) nie mogło odzwierciedlać rzeczywistych zakupów, co organy wykazały. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji są zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej powołał w nich podstawę prawną stwierdzenia, że przychody skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, dokonał wykładni stosowanych przepisów i odniósł je do ustalonego stanu faktycznego. Swoje stanowisko poparł też wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych, ponadto odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie rozważenie przez organ odwoławczy z urzędu kwestii wysokości przychodów przyjętych do ustalenia podstawy opodatkowania – dochodu, nie miało w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy. Za nieuzasadnione Sąd uznaje zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. W części skargi podatnik przytoczył stanowiska wyrażone w dwóch interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w kontekście naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że każda Interpretacja oparta jest na stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę. Nie odnosi ona żadnych skutków wobec innych podmiotów (art. 14 b i nast. O.p.). Natomiast z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014r. wynika tylko tyle, że można uznać przychody z działalności m.in. sportowej za przychody z działalności gospodarczej, o ile zostaną spełnione ustawowe przesłanki definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i wykluczone negatywne przesłanki uznania tej działalności za gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że warunki, na jakich skarżący uzyskiwał przychód z uprawiania sportu, wykluczały przyjęcie, że był to przychód z działalności gospodarczej. Stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają procedury podatkowej ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który by uzasadniał ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargi.