I SA/Ol 647/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 października 2017r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. A. K.(dalej jako strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetek za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że: Decyzją z dnia "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." orzekł o odpowiedzialności A. K., jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D.(dalej jako "Spółka"), za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące grudzień 2009 r. i marzec-grudzień 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń-listopad 2010 r. i maj 2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie przepisów art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 3 i § 2 pkt 3 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. i wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe. Wskazał, że Spółka "A" została zawiązana w dniu 21 grudnia 2000 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A "[...]" i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 12 kwietnia 2001r. Przedmiotem jej działalności były m.in. produkcja wyrobów dla przemysłu, arkuszy fornirowych, sklejek, płyt laminowanych, płyt wiórowych i pozostałych płyt oraz desek, metalowych wyrobów gotowych, z wyjątkiem maszyn i urządzeń, a od dnia 4 października 2007 r. także prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych oraz przetwarzanie odpadów niemetalowych, włączając wyroby wybrakowane. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 25.000 zł i dzielił się na 50 równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy. Następnie ulegał podwyższeniu: w dniu 2 marca 2001 r. do 50.000 zł, w dniu 28 lutego 2003 r. do 150.000 zł, w dniu 4 lutego 2005 r. do 260.000 zł oraz w dniu 22 czerwca 2005 r. do 391.000 zł. W dniu 19 lutego 2009r. wspólnikiem Spółki został skarżący, który objął 520 udziałów o wartości 260.000 zł i został Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki. Z protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 czerwca 2011 r. wynika, że z dniem 28.06.2011 r. odwołano skarżącego ze stanowiska Prezesa Spółki i powołano na to stanowisko K. W. Z powyższego wynikało, że skarżący był członkiem i Prezesem Zarządu Spółki w okresie, w którym powstały wymienione wyżej zaległości podatkowe. Wskazując, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub w części, organ podniósł, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikały z deklaracji VAT-7, w których wykazano zobowiązania podatkowe. Natomiast zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. W wyniku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano tych kwot, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił pismami z dnia 15 marca 2011 r. do masy upadłości kwoty z tytułu podatku od towarów i usług (83.951 zł) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (24.548 zł). Ponadto pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności w kwocie 6.472 zł, wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za luty-czerwiec 2010 r. W związku zaś z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt "[...]" o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki, pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. zgłoszono wierzytelność w kwocie 42.647 zł, wynikającą z deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. oraz z korekt deklaracji VAT-7 za styczeń- listopad 2010 r. Wierzytelności te zostały uznane w postępowaniu upadłościowym. W ocenie organu, ww. zaległości podatkowe były wymagalne, bowiem bieg terminu ich przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 3 O.p. poprzez ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt "[...]", i rozpoczął się na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt "[...]" o zakończeniu postępowania upadłościowego, tj. w dniu 20 października 2012 r. Następnie w dniu 20 listopada 2012 r. bieg terminu przedawnienia zaległości został po raz kolejny przerwany w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego sygn. akt "[...]" którym otworzono zakończone postępowanie upadłościowe i zmieniono sposób prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu, na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika. Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt "[...]"zakończono postępowanie upadłościowe. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 15 kwietnia 2015 r., a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął na nowo bieg od dnia 16 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w ramach postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia 8 i 23 kwietnia, 4 maja, 30 lipca, 11 sierpnia 2010 r. oraz 23 marca 2012 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki. Organ egzekucyjny zajął również wierzytelności pieniężne u dłużników wierzytelności, tj. ""[...]".X poinformowała, iż uznaje zajęte wierzytelności i z chwilą powstania zobowiązań należności przekaże organowi egzekucyjnemu, jednocześnie obecnie nie posiada zobowiązań wobec Spółki. Następnie w piśmie z dnia 28 września 2010 r. wskazała że nie przekaże zajętej wierzytelności, gdyż w dniu 27 września 2010r. prokurent Spółki złożył oświadczenie, w którym zapewnił, iż dług Spółki wobec Urzędu Skarbowego został w całości zapłacony. Jednocześnie Y wyjaśniła, że obecnie Spółka nie posiada żadnej wierzytelności. W piśmie z dnia 22 grudnia 2011 r. wskazała, iż w Spółki regulowały swoje wzajemne zobowiązania w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. W dniu otrzymania zawiadomień Y. posiadała wobec Spółki wierzytelności na łączną kwotę przekraczającą wysokość zajętej wierzytelności. Natomiast F. Sp. z o.o., H. S.A. oraz W. wskazały, że nie posiadają żadnych zobowiązań wobec Spółki. Wobec zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy Wydział Cywilny przekazał obie egzekucje do dalszego łącznego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonych w dniach 15 i 30 lipca 2010 r., 26 kwietnia 2011 r. oraz 26 kwietnia 2012r. wynikało, że Spółka od 2001r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z laminatów dla odbiorców cywilnych i wojska. Według oświadczenia do protokołów o stanie majątkowym w 2010 r. dochód Spółki wyniósł 20-50 tys. Według protokołu z kwietnia 2011 r. Spółka nie osiąga dochodu od około pół roku, natomiast zgodnie z oświadczeniem złożonym do protokołu z kwietnia 2012 r. sprzedaż w pierwszych trzech miesiącach 2012 r. wyniosła 90 tys. zł, a dochód 10-15 %. Spółka jest właścicielem nieruchomości o pow. 1,2466 ha i wartości 2.682.000 zł, zabudowanych dwoma halami o pow. 1.300 m² oraz budynkiem socjalnym o pow. ok. 150 m². Nieruchomości są obciążone hipotekami z tytułu zaciągniętych kredytów w kwocie 1.200.000 zł, a także na rzecz US i ZUS. Na wyposażeniu Spółki znajdują się formy do produkcji laminatu oraz samochód ciężarowy. W dniach 19 i 25 maja 2010 r., 11 lutego 2011 r. oraz 28 marca 2012 r. sporządzono raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na brak środków (w dniu 19 maja 2010 r. opłacono częściowo koszty egzekucyjne), bądź z powodu zamknięcia lokalu i braku osoby upoważnionej. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", o zakończeniu postępowania upadłościowego wynikało bowiem, że suma podlegająca podziałowi pomiędzy wierzycieli wyniosła 170.000 zł, w tym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego – 48.097,46 zł, w sytuacji gdy suma wszystkich uznanych wierzytelności wyniosła 440.186,07 zł, w tym na rzecz organu – 124.540,18 zł. Organ dodał, że w wyniku postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości sprzedał w dniu 19 grudnia 2013r. prawo własności przedsiębiorstwa wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawem własności budynków, urządzenia techniczne, maszyny, środki transportu, rzeczy ruchome, środki trwałe w budowie oraz inne środki trwałe przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne, a także aktywa obrotowe za łączną kwotę 1.591.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wykazał zaistnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W kontekście zaś przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. organ wskazał, że w związku z tym, że w dniu 1 grudnia 2010 r. strona wniosła o ogłoszenie upadłości Spółki istotne było ustalenie, czy stronie, jako członkowi Zarządu Spółki, można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Zdaniem organu, ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie powinna być dokonywana w świetle przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 233). W tym celu organ dokonał analizy sytuacji majątkowej w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, w szczególności z akt postępowania upadłościowego oraz dokumenty znajdujące się w Urzędzie Skarbowym, m.in. bilanse i rachunki zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008r., 31 grudnia 2009r., 31 grudnia 2010r., 31 grudnia 2011r., 31 marca 2012r., 19 listopada 2012r., sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 rok, sprawozdanie z działalności Zarządu za 2010r., wniosek dłużnika z dnia 29 listopada 2010r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z załącznikami, wykaz składników majątku z szacunkową wyceną, spis wierzycieli, spis zobowiązań spłaconych, wypłaty z kasy Spółki w 2010r., klauzula o aktualności wyceny wartości rynkowej wartości nieruchomości gruntowej w "[...]", postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", o ogłoszeniu upadłości dłużnika z możliwością zawarcia układu, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]"o zatwierdzeniu listy wierzytelności, wniosek Spółki z dnia 27 września 2012r. o uchylenie układu i zmianę upadłości na likwidacyjną wraz z zestawieniem hipotek i operatem szacunkowym dotyczącym wartości nieruchomości Spółki, postanowienia Sądu Rejonowego: z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", o zakończeniu postępowania upadłościowego, z dnia 20 listopada 2012r., sygn. akt "[...]", o uchyleniu układu i otwarciu zakończonego postępowania upadłościowego i zmiany sposobu jego prowadzenia na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika, z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt "[...]", o zakończeniu postępowania upadłościowego wraz z ostatecznym planem podziału kategorii I i planem podziału sum uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości obciążonych hipotekami, a także pisma wierzycieli Spółki. W ocenie organu, z porównania bilansów wynikało, iż już na dzień 31 grudnia 2008r. aktywa obrotowe Spółki (1.280.699,48 zł) wraz z kapitałem własnym (1.509.887,99 zł) nie wystarczały na pokrycie zobowiązań i rezerw na zobowiązania (3.529.300,63 zł). Wprawdzie Spółka posiadała majątek trwały znacznej wartości (ponad 3 mln zł), jednak sytuacja finansowa znacznie pogarszała się w następnych latach. Systematycznie wzrastały zobowiązania Spółki, w szczególności w 2010 r., kiedy zobowiązania krótkoterminowe wzrosły w porównaniu do poprzedniego roku o prawie 800 tys. zł. Ponadto należności Spółki już od 2008 r. nie stanowiły nawet 1/4 wielkości jej zobowiązań i dysproporcja ta powiększała się w następnych latach. Znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Spółki miało miejsce w 2010 r., kiedy nastąpił znaczny spadek wartości kapitału własnego przy stale rosnących zobowiązaniach i w efekcie Spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej. w kwocie 895.952,52 zł. W następnych latach nastąpiło pogłębienie zapaści finansowej Spółki poprzez dalszy spadek wartości kapitału własnego oraz kapitału zapasowego, przy czym systematycznie narastały zobowiązania Spółki. Ponadto w sprawozdaniu z działalności Zarządu Spółki za rok obrotowy 2010 wskazano, że począwszy od II kwartału 2010 r. nastąpił całkowity spadek zamówień dla potrzeb wojska, ustalone wcześniej dostawy zostały przesunięte na kolejne lata lub anulowane, nastąpił również spadek zamówień dla odbiorców cywilnych. Również analiza rachunków zysków i strat za lata 2008-2012 wskazywała na pogarszającą się sytuację finansową Spółki. Systematycznie spadały przychody netto ze sprzedaży produktów towarów i materiałów, które na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiły 2.599.870,43 zł, a na dzień 19 listopada 2012r. wynosiły 864.298,61 zł, przy czym na dzień 31 grudnia 2010r. odnotowano największy spadek przychodów oraz kilkunastokrotny wzrost pozostałych kosztów operacyjnych. W latach 2005 – 2009r. Spółka wykazała dochód, natomiast od 2010r. – stratę, przy czym od 2014 r. nie wykazywała obrotów. W złożonym w dniu 1 grudnia 2010r. wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz w załączniku Nr 2 "Propozycje układowe" Spółka wskazała, że w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji dla potrzeb wojska (schrony z lekkiego laminatu) zobowiązana była do uzyskania koncesji "[...]". W tym celu rozbudowała i zmodernizowała zakład oraz przeprowadziła prace organizacyjne, których łączny koszt wyniósł 540.000 zł. Zakończyła przygotowania z końcem 2008r. i na początku 2010r. uzyskała koncesję. W celu opracowania i uruchomienia produkcji wyrobów konieczne było prowadzenie kosztownych i długotrwałych prac badawczych. Opracowana technologia produkcji schronu lekkiego z laminatu o podwyższonej wytrzymałości została zarejestrowana przez Urząd Patentowy i została objęta ochroną na 25 lat. W 2009 r. na skutek kryzysu gospodarczego nastąpił gwałtowny spadek zamówień dla wojska o 70%, ponadto spadły zamówienia dla pozostałych odbiorców o około 30 %, a uruchomienie produkcji nowych wyrobów zostało przesunięte na kolejne lata. Na koniec listopada 2009r. Spółka nie posiadała jeszcze żadnych zaległości wobec US i niewielkie zaległości wobec ZUS, jednak dalsze ograniczenie ilości zamówień spowodowało znaczne ograniczenie przychodów. W 2010r. Spółka nie regulowała już żadnych zobowiązań wobec budżetu Państwa. Załamanie zamówień w 2009r. i w pierwszej połowie 2010r. było bardzo dotkliwe i pomimo prób sprzedaży wyrobów po niższych cenach, nie doprowadziły one do zwiększenia zamówień. Barierą był brak popytu na wyroby dla wojska i na maszyny rolnicze, do których podzespoły produkuje Spółka. Ponadto Spółka w ostatnich latach zaangażowała znaczne środki finansowe w badania nad nowymi wyrobami i budowę form produkcyjnych i prototypów, które nie przyniosły efektów gospodarczych. We wniosku Spółka wyjaśniła również, że prowadzi aktywne działania w celu uzyskania nowych korzystnych zamówień na schrony podziemne i naziemne oraz płyty kuloodporne, które cieszą się wielkim zainteresowaniem w kraju i za granicą. Kryzys gospodarczy spowodował ograniczenie wydatków w sektorze wojskowym, a tym samym ograniczenie ilości zamówień. Jednakże według Spółki, okoliczności takie jak: posiadane opracowania wyrobów dla nowych odbiorców ("[...]") oraz kontynuowanie dla dotychczasowych odbiorców, podpisanie umowy z "[...]"Sp. z o.o. na sprzedaż wyrobów objętych koncesją "[...]", wprowadzenie do produkcji nowych wyrobów, a także początek realizacji dla "[...]" programu "[...]", pozwolą na przywrócenie przedsiębiorcy zdolności do konkurowania na rynku, rozwój firmy oraz wypracowanie nadwyżek finansowych umożliwiających zaspokojenie zobowiązań wobec wierzycieli. Zatem wskazane jest ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Spółka zaproponowała pełną spłatę zobowiązań według przedstawionego przez nią schematu. Zdaniem Spółki, uwzględniając poziom zysków, jakie zostały przewidziane na najbliższe 3 – 4 lata, powyższe propozycje spłaty są możliwe i realne. Organ wskazał, że z dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości spisu 61 wierzycieli wynika, że Spółka posiada zaległości już od maja 2008r. Łączna kwota zaległości wyniosła 1.795.528,45 zł. Spółka dołączyła także spis wierzycieli z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek na dzień 30 września 2010r. na łączną kwotę 1.700.593 zł. Z dokumentów dołączonych do wniosku wynikały także zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń w kwocie netto 171.383,74 zł. W uzupełnieniu do sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 1 lutego 2011r. wskazano, że za ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu przemawia także fakt, że pozostaną w mocy koncesje na produkcję dla instytucji wojskowych i policyjnych, większość wyrobów gotowych czy produktów nie może być sprzedana na wolnym rynku ze względu na specyfikę swoją oraz ewentualnego nabywcy. W przypadku ogłoszenia upadłości likwidacyjnej wartość aktywów Spółki w kwocie 2.081.149,19 zł spadłaby praktycznie do zera, gdyż posiadane przez Spółkę wyroby w praktyce nie podlegają złomowaniu, lecz należy je utylizować za dość duże opłaty. Powyższe okoliczności oraz fakt zabezpieczenia hipotekami nieruchomości powodują, iż w przypadku ogłoszenia upadłości likwidacyjnej nie będzie można uzyskać odpowiednich środków na koszty tego postępowania. Organ wymienił również zaległości Spółki wobec "[...]" Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka już od początku 2010r. zaprzestała w sposób trwały regulowania należności wobec wierzycieli, co obligowało stronę, jako członka zarządu, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił moment trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę. W decyzji organu I instancji jako moment ten wskazano 5 września 2009 r. , tj. termin 14 dni od dnia 22 sierpnia 2009 r. (terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2009 r.). Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona obowiązana była złożyć wniosek w terminie 14 dni od dnia 25 lutego 2010 r. (terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.), tj. do dnia 11 marca 2010 r. Spółka posiadała już wówczas zaległości wobec kontrahentów i innych wierzycieli, w tym ZUS w kwocie 1.442.806,31 zł oraz zaległości podatkowe w kwocie 34.004,71 zł. Organ uwzględnił przy tym również okoliczności sprawy, jakie nastąpiły po ogłoszeniu upadłości Spółki. Jak wskazał, ze sprawozdania finansowego nadzorcy sądowego z sierpnia 2011 r. wynikało, że od dnia ogłoszenia upadłości do dnia 31 lipca 2011 r. nie regulowała podatku VAT, podatku od wypłaconych wynagrodzeń w kwocie 48.421,77 zł oraz składek ZUS w kwocie 48.664,84 zł. W bilansie sporządzonym na dzień 31 lipca 2011r. nastąpił wzrost zobowiązań krótkoterminowych oraz znaczny spadek wartości kapitału własnego i kapitału zapasowego. Spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 354.640,60 zł. W pismach z dnia 14 i 21 listopada 2011r. Spółka wskazała, iż spłata propozycji układowych posiada pełne zabezpieczenie w dostawach wyrobów. Podała, że wartość sprzedaży w 2012 r. wyniesie ok. 3,5 - 4,1 mln zł i będzie wzrastać w kolejnych latach do kwoty około 6 mln zł rocznie. Tymczasem według sprawozdania finansowego za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2011 r. Spółka nadal generowała zaległości. Pomimo to postanowieniami z dnia 6 lutego 2011r. i 19 kwietnia 2012r. Sąd Rejonowy zatwierdził listę wierzytelności oraz uzupełniającą listę wierzytelności. Ogółem uznano wierzytelności 71 wierzycieli na łączną kwotę 4.180.408,64 zł. Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. nadzorca sądowy poinformował, że Spółka nadal generuje zaległości. W sprawozdaniu z czynności z dnia 24 kwietnia 2012r. nadzorca sądowy wskazał m.in., że jedynym ratunkiem dla Spółki jest zawarcie układu z wierzycielami. W ocenie nadzorcy, pozwoliłoby na rozpoczęcie produkcji seryjnej wyrobów na rzecz wojska zgodnie z otrzymanymi zamówieniami, jak również dla odbiorców cywilnych. Ponadto, na zawarcie układu oczekuje kilku inwestorów gotowych do przejęcia większościowych udziałów i znacznego doinwestowania Spółki. Posiadane przez Spółkę patenty i atesty oraz otrzymane zamówienia na lata 2012-2014 stwarzają możliwość uzyskania strategicznego inwestora, dofinansowania i pełną realizację układu. Jednocześnie ze sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 marca 2012r. wynikało, że Spółka nadal generuje zaległości. W dniu 25 kwietnia 2012 r. Zgromadzenie Wierzycieli Spółki przyjęto układ, przeciwko któremu głosowało 2 wierzycieli, tj.: Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz ZUS Oddział Postanowieniem z dnia 9 maja 2012 r. Sąd Rejonowy zatwierdził układ. Jednakże Spółka nie realizowała układu, w związku z czym w dniu 27 września 2012 r. złożono wniosek o zmianę upadłości na likwidacyjną. W uzasadnieniu wskazano, że prowadzone postępowania egzekucyjne, w tym zajęcia rachunków bankowych, należności od głównych odbiorców oraz ruchomości, uniemożliwiły funkcjonowanie i prowadzenie działalności Spółki. Nie uwzględniono wniosków o wstrzymanie działań egzekucyjnych na minimalny okres trzech miesięcy pomimo przedstawienia planu sprzedaży na lata 2012-2016. Sąd Rejonowy zakończył postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, uchylił układ zawarty w postępowaniu upadłościowym oraz otworzył zakończone postępowanie upadłościowe i zmienił sposób prowadzenia postępowania na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika. Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt "[...]", stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. W konsekwencji w dniu 29 maja 2015 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wobec powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt ogłoszenia w dniu 2 lutego 2011 r. upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, nie stanowił automatycznej przesłanki do uwolnienia strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż nie nastąpił we właściwym czasie. Stosownie do art. 14 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, warunkiem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest uprawdopodobnienie, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika i ten stanowi przesłankę determinującą rozstrzygnięcie. Przesłanka z art. 14 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie ma więc bezpośredniego związku z przesłanką egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Organ dodał, że pomimo układu Spółka nie wywiązała się z jego postanowień, generowała zaległości z tytułu podatków oraz składek ZUS i w efekcie ogłoszono jej upadłość likwidacyjną. Organ wyjaśnił, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2011r. powstały w związku z brakiem zapłaty zobowiązań podatkowych wykazanych w korektach deklaracji VAT-7, złożonych już po odwołaniu strony z funkcji członka i Prezesa Zarządu. Jednakże, z uwagi na to, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, a nie zaś z dniem złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie miała znaczenia okoliczność, że korekty deklaracji zostały złożone przez kolejny Zarząd Spółki. Jednocześnie termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011r. upłynął w dniu 27 czerwca 2011r., a zatem po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. W postępowaniu upadłościowym Sąd ustanowił zarząd sprawowany przez upadłego (zarząd własny) co do całości majątku pod nadzorem nadzorcy sądowego. Utrzymanie zarządu własnego w ramach upadłości układowej, nie modyfikuje przy tym kompetencji członków zarządu, gdyż nadal mogą podejmować samodzielne czynności w ramach zwykłego zarządu, w tym m.in. w zakresie terminowego regulowania należności podatkowych. Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 212 w związku z art. 118 § O.p., Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia Wskazał, że decyzja organu I instancji wydana została dnia 18 grudnia 2015 r., a zatem w terminie zakreślonym w ww. przepisie, zaś sama okoliczność jej doręczenia stronie w dniu 11 stycznia 2016 r. nie powodowała przekroczenia tego terminu. Natomiast odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, organ nie zgodził się ze stwierdzeniami, że nie ustalono, czy zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a tym samym, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności. W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości organy nie mają obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego Nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że bezzasadnie ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki został przerzucony w całości na stronę. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa Zatem, zdaniem organu, niesłuszne były też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im rażące naruszenie przepisów prawa, tj.: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 118 § 1 w związku z art. 211 i 212 O.p.; II. przepisów postępowania, w tym art. 70 § 3, art. 118 § 1, art. 120, art. 121 w zw. z art. 116, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 i art. 121 i 122, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 188 i 197 § 1 O.p. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych na okoliczność ustalenia, czy Spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania i w jakim terminie,; a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: - G. D., "[...]" - M. S., "[...]" - Z. S. , "[...]" - K. W., "[...]", na okoliczność, iż skarżący w okresie swojej kadencji w postępowaniu upadłościowym miał ograniczoną swobodę w podejmowaniu decyzji z uwagi na uzależnienie Spółki od głównego odbiorcy, którym było wojsko oraz przydatności w wojsku wyrobów opracowanych i badanych przez Spółkę, a także faktu iż wyroby te są w dalszym ciągu produkowane i dostarczane przez innych dostawców. W uzasadnieniu strona podniosła, że w toku postępowania organy obu instancji nie dopełniły leżących po ich stronie obowiązków w postępowaniu dowodowym. Nie ustalono, czy zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a tym samym, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności, a w konsekwencji, kiedy Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ II instancji dokonał niepełnej analizy dokumentacji księgowej Spółki, a także wniosków o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami. Stwierdził, iż nie jest wymagana wiedza specjalistyczna w celu ustalenia czy nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały oraz kiedy nastąpiło, przez co skarżący został pozbawiony możliwości wykazania, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyroki SN: z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/2010, z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt V CSK 296/2007, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/2008, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 856/2011, wyrok SA w Katowicach z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt V ACa 50/2012), strona podniosła, że niewykonywanie zobowiązań przez dłużnika musi mieć charakter trwały. Same opóźnienia w płatnościach zobowiązań, będące konsekwencją nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki i istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Z uwagi na powyższe, zdaniem strony, ustalenie organu w zakresie trwałego zaprzestania przez Spółkę regulowania zobowiązań tylko i wyłącznie w oparciu o okoliczność upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., było niewystarczające. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego pozwoliłoby skarżącemu na możliwość postawienia pytań biegłemu i odniesienie się do ekspertyzy. Wątpliwości co do wystąpienia wiadomości specjalnych powinny prowadzić do przeprowadzenia dowodu przewidzianego w art. 197 O.p. w kontekście uwzględnienia zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony, uniknięcia dowolnej oceny dowodów oraz uwzględnienia przepisu art. 188 O.p. Skarżący zarzucił, iż organ błędnie zastosował art. 70 § 3 O.p., gdyż przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Natomiast skarżący występuje jako osoba trzecia, do której ma zastosowanie termin z art. 118 O.p., jako lex specialis, który to termin nie może być przerywany ani zawieszany. Decyzja w niniejszej sprawie została doręczona w dniu 11 stycznia 2016 r., a zatem po upływie tego terminu. W ocenie skarżącego, dopiero z chwilą doręczenia decyzji dochodzi do skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego, co potwierdza wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., sygn. akt FSK 135/05, oraz wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Ka 1160-1161/94 wraz z glosą B. Brzezińskiego ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1997, nr 2, s. 187-194), a także uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001, z. 2, poz. 56). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Ol 474/16 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz strony koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uznając, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w której skarżący piastował funkcje członka Zarządu, złożony w dniu 1 grudnia 2010 r. nie został złożony w "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - naruszył przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego, w którym podał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały już na początku 2010r. było nieuprawnione. Sąd wyjaśnił, że badając, kiedy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nadszedł "właściwy czas" do złożenia wniosku, o którym mowa, należy zawsze brać pod uwagę okoliczności sprawy, a nie jedynie termin określony w przepisach art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 art. 21 ust. 1 Prawo upadłościowe. Dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki solidarnie ze spółką ważne jest bowiem ustalenie, w jakim czasie, działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej, mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że sytuacja finansowa Spółki w 2010r. niewątpliwie była trudna, jednak w I kwartale tego roku jej majątek, zwłaszcza nieruchomości - był znaczny i przewyższał istniejące wówczas zobowiązania, a ona sama przynosiła jeszcze dochód. Poza tym, pomimo trudnej sytuacji Spółki związanej ze wstrzymaniem (m.in. przez wojsko) zamówień na produkowane przez nią towary, posiadane przez nią patenty i atesty, jak również infrastruktura Spółki dawały jej szansę na uzyskanie zamówień i przezwyciężenie trudności z regulowaniem przez nią zobowiązań. Sąd podał, że według stanu na 30 września 2010 r. Spółka posiadała aktywa na łączną kwotę 6.142.455,81 zł (w tym własne obiekty produkcyjne o wartości 2.682.000 zł). W momencie złożenia wniosku o upadłość zobowiązania Spółki nie przewyższały jej aktywów i wynosiły 4.579.698,09 zł. w związku z powyższym, według Sądu, nie można uznać, że skarżący poprzez złożenie tego wniosku w dniu 1 grudnia 2010 r. naruszył interesy majątkowe wierzycieli Spółki. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, którą wywiódł organ administracji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 429/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie zasądzając od karzącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji uznając, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" (1 grudnia 2010 r.) wskazał, że wcześniej – w dacie, na którą jako "właściwy czas" wskazał organ odwoławczy (25 lutego 2010 r.) - wartość majątku Spółki przewyższała łączną kwotę jej zobowiązań oraz że istniały szansę na poprawę jej sytuacji finansowej. Zobowiązania Spółki nie przewyższały jej aktywów również w momencie złożenia wniosku o upadłość. Jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie ocenił on jednak, czy w sprawie tej zaszła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość związana z niewykonywaniem przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, na którą w zaskarżonej do tego Sądu decyzji wskazał organ odwoławczy. Skarżący organ zasadnie też zwrócił uwagę na to, że obie podstawy niewypłacalności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawo upadłościowe są względem siebie niezależne, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Jeśli chodzi o przesłankę niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe, w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, z którego wynika, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. Wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podał, że organ odwoławczy zebrał obszerny materiał dowodowy, który wskazuje na to, że już na dzień 31 grudnia 2008 r. aktywa obrotowe Spółki wraz z kapitałem własnym nie wystarczały na pokrycie jej zobowiązań i rezerw na te zobowiązania. Spółka od 2009 r. nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań względem wielu podmiotów. Na dzień 25 lutego 2010 r. posiadała zaległości wobec kontrahentów i innych wierzycieli, w tym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 1.442.806,31 zł oraz zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące maj, lipiec-wrzesień, listopad-grudzień 2009 r. i podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 34.004,71 zł. W ocenie NSA, nie oceniając tych danych i nie odnosząc się do nich w uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji naruszył także przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co również trafnie – zarzucił temu Sądowi skarżący organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaniu sprawę ponownie zważył, co następuje: Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 429/17, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 474/16. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). W niniejszej sprawie wyjątki takie jednak nie miały miejsca. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie uległ żadnej zmianie, nie uległ też zmianie stan prawny w sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe. Wskazać należy, że jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt II FSK 61/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisami art. 10 ustawy Prawo upadłościowe, przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, z którego wynika, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. W niniejszej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wskazuje na to, że już na dzień 31 grudnia 2008r. aktywa obrotowe Spółki wraz z kapitałem własnym nie wystarczały na pokrycie jej zobowiązań i rezerw na te zobowiązania. Spółka od 2009r. nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań względem wielu podmiotów. Na dzień 25 lutego 2010r. posiadała zaległości wobec kontrahentów i innych wierzycieli, w tym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 1.442.806,31 zł oraz zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące maj, lipiec-wrzesień, listopad-grudzień 2009 r. i podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 34.004,71 zł. W ocenie Sądu przekonywująco uzasadnił organ odwoławczy swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dokonana w tym zakresie dokładna analizy sytuacji majątkowej Spółki w pełni uzasadniała ocenę, że wobec jej sytuacji finansowej wniosek taki należało złożyć do 11 marca 2010r. Zdaniem Sądu organ wykazał, że niewypłacalność Spółki nastąpiła już w pierwszym kwartale 2010r. poprzez nieuiszczanie kolejnych zobowiązań. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał na okoliczności i czas, w jakim skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, podstawę do ogłoszenia upadłości stwarza sytuacja, w której dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań i staje się niewypłacalny. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest stosownie do treści art. 21 ust 1 Prawa upadłościowego, termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zgodnie z brzmieniem ust. 3 art. 21 Prawa upadłościowego, niezłożenie wniosku w terminie określonym w ust. 1 skutkuje odpowiedzialnością za wyrządzoną szkodę. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że do dnia 11 marca 2010 r. skarżący jako członek Zarządu winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź doprowadzić do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), gdyż od 25 lutego 2010r. spółka trwale zaprzestała płacenia długów na co między innymi wskazuje nieopłacanie należności z tytułu zobowiązania w podatku VAT. Skarżący był członkiem zarządu Spółki, więc winien był podejmować faktyczne i strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez Spółkę transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego rozliczania tych transakcji z organami podatkowymi. Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, pełnienie funkcji członka Zarządu Spółki do dnia 28 czerwca 2011 r. przy braku przesłanek egzoneracyjnych uzasadniają prawidłowość zaskarżonej decyzji. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.