I SA/Ol 652/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr. ), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 03 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 92,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 60,00 zł w odniesieniu do wskazanego w decyzji, wprowadzonego w dniu 9.11.2006r. pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" na obszar Wspólnoty, a następnie usuniętego spod dozoru celnego, oleju napędowego w ilości 88 litrów, oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia daty powstania długu celnego oraz kwoty opłaty paliwowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 9.11.2006r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" L.G., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonego przez A.D. Firmy A, przekroczył granicę Wspólnoty dokonując przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. W zgłoszeniu celnym w przywozie kierowca zadeklarował 250 litrów paliwa, co zostało potwierdzone sporządzonym przez organ celny protokołem (protokół nr "[...]"). W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. W dniu 13.11.2006r. kierujący przedmiotowym pojazdem E.D., wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 150 litrów paliwa. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]" z dnia 13.11.2006r. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. Po wszczęciu postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w dniu 9.11.2006r. w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]", strona została wezwana do przedłożenia dokumentacji na temat trasy przejazdu (z podaniem ilości kilometrów), miejsca zlania paliwa, dokumentów zakupu paliwa, informacji określającej poziom zawartości siarki w zlanym paliwie, informacji na temat nabywcy. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", określił kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrował kwotę długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług, wobec usuniętego spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 95 litrów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25.10.2007r., sygn. akt I SA/Ol 524/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie ustalono, czy w badanym okresie autokar korzystał z pracy urządzenia grzewczego, a jeżeli tak, to jakie było z tej przyczyny zużycie paliwa. Po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", organ I instancji wezwał stronę do wskazania ilości paliwa faktycznie znajdującej się w zbiorniku paliwa przedmiotowego autobusu podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 9.11.2006r. i w dniu 13.11.2006r. oraz przedstawienia dowodów na poparcie wskazanego stanu faktycznego. Strona została wezwana również do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących norm spalania w autobusach o nr rejestracyjnych "[...]","[...]","[...]", a w szczególności podania zużycia paliwa w autobusach przy pracy silnika na biegu jałowym oraz na ogrzewanie. Jednocześnie organ poinformował, że jest w posiadaniu dowodów określających zużycie paliwa przez autobusy m-ki "[...]" oraz urządzenia zamontowane w tych pojazdach służące do ogrzewania, uzyskanych od krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich określających ww. normy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził powstanie długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku VAT w odniesieniu do wskazanego w decyzji, wprowadzonego w dniu 9.11.2006r. pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" na obszar Wspólnoty, a następnie usuniętego spod dozoru celnego, oleju napędowego w ilości 92 litrów. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono naruszenie: - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w związku z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 187 § 3 O.p. poprzez pomięciu w postępowaniu powszechni znanego faktu, iż każdy kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku paliwa bez urządzeń pomiarowych; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zostały naruszone warunki zwolnienia z podatku akcyzowego; - art. 188 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane przez stronę w piśmie z dnia 19.12.2008r.; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie; - art. 112 – 115 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie warunków zwolnienia z należności celnych przywozowych paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów; - art. 37 ust. 2 i 3 oraz art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne poprzez przyjęcie, iż naruszono warunki zwolnień od należności przywozowych paliwa objętego zwolnieniem, a w konsekwencji również § 8 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług objętego tym przepisem; - § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego, importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 92,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 60,00 zł w odniesieniu do wskazanego w decyzji, wprowadzonego w dniu 9.11.2006r. pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" na obszar Wspólnoty, a następnie usuniętego spod dozoru celnego, oleju napędowego w ilości 88 litrów, oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia daty powstania długu celnego oraz kwoty opłaty paliwowej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.) oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz 622 ze zm.), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Na podstawie art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie z § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodplatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8). Na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4). Zgodnie z art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.) – zwany dalej WKC, dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. W oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilość przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdził wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez stronę. Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o normy zużycia paliwa wynikało, że paliwo w ilości 250 litrów znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w dniu 9.11.2006r. zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Po uwzględnieniu norm zużycia paliwa organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowy autokar zużył łącznie 12 litrów paliwa, a zatem spod dozoru celnego usunięto 88 litrów paliwa. W wyniku usunięcia spod dozoru celnego 88 litrów paliwa podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał dług celny w przywozie (art. 203 WKC), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwotę należności celnych przywozowych organ określił na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu - art. 214 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, tj. w dniu zgłoszenia celnego w formie ustnej na kierunku wyjazdowym – 13.11.2006r. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 WKC). Taryfikację towaru i stawkę celną przyjmuje się według TARIC - Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, ustanowioną na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r. ze zm.). Stawkę celną zastosowano zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 07.09.2004r. (Dz.Urz. UE L 327 z dnia 30.10.2004r. ze zm.) Ponieważ nie przedstawiono dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej, nie mogła ona zostać ustalona na podstawie art. 29 rozporządzenia ustanawiającego WKC, który stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W niniejszej sprawie wartość celna została ustalona w oparciu o art. 30 ust. 2 lit a ww. rozporządzenia, który stanowi, że w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 150 ust. 1 ww. rozporządzenia wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów identycznych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określona jest wartość celna. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną (art. 150 ust. 3 ww. rozporządzenia). Ponieważ do wyliczania wartości stosowano walutę inna niż waluta Państwa Członkowskiego zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego WKC. Kurs wymiany stosowany w celu określenia wartości celnej jest kursem wyrażonym w walucie danego Państwa Członkowskiego, zanotowanym w przedostatnią środę miesiąca i opublikowany w tym samym dniu lub w dniu następnym (art. 169 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC). W oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz.U. nr 87, poz. 827 z 2004r.), do ustalenia wartości celnej stosuje się bieżące kursy średnie walut obcych w złotych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Na mocy art. 62 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się m.in. wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania określone jest w poz. 4 załącznika nr 2, jako produkty rafinacji i ropy naftowej. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ust. 1 ww. ustawy). Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), obniżył podatek akcyzowy wobec przedmiotowego paliwa do wysokości 1.048,00 zł/1.000 litrów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie nie ustalono zawartości siarki w przedmiotowym paliwie, w związku z czym przyjęto zawartość siarki odpowiadającą najniższej stawce podatku akcyzowego, wynoszącej 1.048,00 zł/1.000 litrów oleju napędowego (olej napędowy o zawartości siarki do 0,001 % włącznie). Na mocy art. 37 h ustawy z dn. 27.10.1994r. o autostradach płatnych (t.j. Dz.U. z 2001r., nr 11O, poz. 1192 ze zm.) wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2) i powstaje z dniem, w którym importer obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa (art. 37k ust. 1). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich importer obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Na mocy obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 6.12.2005r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2006 (M.P. Nr 80, poz. 1144 z 2005r.), zastosowano stawkę opłaty paliwowej w wysokości 107,63 zł za tonę paliwa silnikowego. Przyjęto, że 1 litr paliwa waży 0,82 kg (zgodnie z właściwościami fizykochemicznymi oleju napędowego). Zgodnie z art. 37q, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Zgodnie z art.19 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13). Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dołączono opłatę paliwową, zgodnie z art. 29 ust. 16 ww. ustawy, który stanowi, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 ww. ustawy dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Na podstawie art. 41 ust. 1 zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem niniejszego postępowania jest paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w dniu 9.11.2006r., dopuszczone do obrotu na terenie Wspólnoty z zastosowaniem zwolnień z należności przywozowych, a następnie usunięte spod dozoru celnego. Przepis art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83 stanowi, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa zwolnionego z należności celnych przywozowych, powstał obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż nastąpiło usunięcie 88 litrów paliwa spod dozoru celnego. Wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilość niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Zeznania kierowcy, na które powołuje się strona, iż nie ma on wiedzy na temat usuwania paliwa spod dozoru celnego, stanowią jedynie, iż dany kierowca nie usuwał paliwa spod dozoru celnego. Zeznania kierowcy nie zaprzeczają ustalonemu stanowi faktycznemu usunięcia paliwa spod dozoru celnego. W związku z powyższym, ustalenia dokonane przez organ I instancji organ odwoławczy uznał za wystarczające. Ponadto organ II instancji stwierdził, że opinia biegłego, na którą powołuje się strona, została przez organ celny załączona do akt postępowania, a następnie została uwzględniona i rozpatrzona. Organ celny nie kwestionuje faktu, że podana przez kierowcę ilość paliwa została przez niego oszacowana. Nie może to jednak wyłączać powinności strony do wywiązania się z obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa. Bowiem za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Ponieważ kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie wystąpił o ich weryfikację, organ uznał zgłoszenia za prawidłowe. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że kierowca autokaru jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Zatem w niniejszej sprawie organ celny uznał kierowców za uprawnionych do reprezentowania firmy przewozowej, co jest zgodne z przepisami, ponieważ wykonując usługę przewozu działali w celu wykonywania swoich funkcji. Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi z podmiotowego punktu widzenia - przedsiębiorca. To na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje. Zgodnie bowiem z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe) to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (Ludwik Florek, Tadeusz Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). Racjonalnie planując działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, przekraczając systematycznie granicę należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. W sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. W związku z powyższym, w dniu 9.11.2006r. organ celny przyjął zadeklarowaną przez L.G. w ustnym zgłoszeniu celnym ilość paliwa wwożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku na paliwo autokaru o numerze rejestracyjnym "[...]" (protokół przyjazdu do RP nr "[...]"), zaś w dniu 13.11.2006r. przyjął zadeklarowaną przez E.D. w ustnym zgłoszeniu celnym ilość paliwa wywożonego z obszaru celnego Wspólnoty w zbiorniku na paliwo wyżej wymienionego pojazdu (protokół wyjazdu nr "[...]"). W przypadku różnicy w ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku na paliwo w chwili kontroli, a ilością paliwa zadeklarowanego przez kierowcę, strona powinna była wnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego, przedstawiając dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że w dniu 9.11.2006r. wprowadziła na teren Wspólnoty, a w dniu 13.11.2006r. wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne niż widniejące w wyżej wymienionych protokołach ilości paliwa, organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa. Dlatego dane zawarte w protokołach zostały uznane za prawdziwe. Z kolei wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilości niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty, co w konsekwencji stanowi naruszenie warunków zwolnienia z należności przywozowych, o których mowa w rozporządzeniu Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, naruszenie przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu powszechnie znanego faktu, iż kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy zauważył, że to właśnie zawodowy kierowca prowadzący pojazd jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w pojeździe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, zwłaszcza w międzynarodowych przewozach drogowych osób, aby kierowca nie wiedział z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wszechstronnie i rzetelnie zebrał cały materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, swoje wnioski oparł na zebranych dokumentach. Ustalenia poczynione przez organ I instancji w tym zakresie znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie można im skutecznie zarzucić wadliwości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie do zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane przez stronę w piśmie z dnia 19.12.2008r., organ II instancji zauważył, że w postanowieniu nr "[...]","[...]" z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego szeroko uzasadnił przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Poza tym wyniki zawnioskowanego przez stronę dowodu odnosiłyby się jedynie do stanu technicznego pojazdu w dniu przeprowadzenia przez biegłego oględzin. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, w tym m.in. nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę. Z akt sprawy wynika, że organ celny podjął wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, zebrany materiał dowodowy został gruntownie zbadany. Wszystkie wyjaśnienia strony i przedłożone przez nią dowody zostały przez organ ocenione, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji przesłuchał zawnioskowanego przez stronę kierowcę. Kierowca określił podczas przesłuchania sposób, w jaki w chwili kontroli ustalił ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku na paliwo. Kierowca nie zeznał, że nie miał możliwości wskazania rzeczywistej ilości paliwa. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2004r., nr 156, poz. 1641 ze zm.), nie nakładają na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych; rewizja celna towaru jest fakultatywna. Podstawą do wymagania od strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne. Jeżeli ilość paliwa zadeklarowana w zgłoszeniu celnym jest różna od ilości faktycznie znajdującej się w pojeździe, strona powinna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie ilości paliwa, wskazując faktyczną ilość paliwa. Ponieważ strona nie złożyła takiego wniosku, dane ujęte w protokole przyjazdu do RP i w protokole wyjazdu z RP, sporządzone na okoliczność dokonanych ustnych zgłoszeń celnych, organ uznał za prawidłowe. W związku z powyższym, zarzut strony, iż nie można uznać za mieszczące się w zakresie swobodnej oceny określenie ilości wwożonego i wywożonego paliwa wyłącznie o dane wskazane w protokole kontroli celnej, w przypadku nie dokonania pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu, jest chybiony. Przywołana przez stronę Opinia biegłego sądowego nr "[...]" (włączona przez organ I instancji do akt sprawy) wskazuje, że w dniu jej sporządzenia, tj. 24.06.2008r., odczyt stanu paliwa z miernika na desce rozdzielczej nie był miarodajny, i nie gwarantował wymaganej dokładności pomiaru nawet o 25%. Opinia ta nie stanowi jednak dowodu na to, że w chwili kontroli miernik paliwa na desce rozdzielczej nie odzwierciedlał rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie może uchylać się od obowiązków nałożonych na nią w związku z wykonywaniem regularnych kursów na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty. Przekraczając systematycznie granicę strona powinna dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Twierdzenie strony, iż ilość paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku nie była znana zarówno przy wjeździe, jak i przy wyjeździe z terytorium RP, w związku z czym nie można ustalić ilości użytego paliwa przez dany pojazd i to w rozliczeniu do 1 litra, nie zwalnia jej z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zdaniem organu II instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie nastąpiło usunięcie paliwa spod dozoru celnego. Fakt, że świadek przesłuchany w sprawie nie stwierdził w swoich zeznaniach, iż nastąpiło usunięcie paliwa spod dozoru celnego, nie wyklucza faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego przez inną osobę. Natomiast o prawdziwości danych zawartych w protokołach z kontroli celnej (ilość paliwa wwożonego do RP i wywożonego z RP w zbiorniku autobusu) świadczy zarówno brak uwag i zastrzeżeń wniesionych przez kierowców do protokołów, jak i bark wniosku strony o weryfikację zgłoszeń celnych dokonanych w formie ustnej, na okoliczność których sporządzono przedmiotowe protokoły. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.: - przyjęcie, że strona skarżąca dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego wbrew zeznaniom świadków i opinii biegłego sądowego; - nieuwzględnienie zeznań świadków wskazujących, że dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, gdyż funkcjonariusze celni wpisywali w nich dowolne dane; - przyjęcie, że fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę wskazuje, iż podawane przez niego ilości paliwa w zbiornikach są rzeczywiste, podczas gdy kierowcy jeździli różnymi autokarami o różnych pojemnościach zbiorników (błąd w ocenie na podstawie wskazań paliwomierza może wynosić nawet 25%); b) naruszenie art. 187 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że wiarygodnym dowodem jest protokół kontroli celnej podpisywany lub nie przez kierowcę, w sytuacji gdy kierowca nie ma możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa; c) art. 188 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego poprzez stwierdzenie, iż w stanie faktycznym nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przewożonego w zbiornikach pojazdów będących własnością strony skarżącej, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że bezpodstawne jest twierdzenie organu celnego, iż ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej. Nie są to bowiem druki ścisłego zarachowania. Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu celnego, że nastąpiło usunięcie paliwa spod dozoru celnego. Ustalenia stanu faktycznego w sprawie skarżący uznał za sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, w sytuacji braku możliwości określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców. Nakładanie na podatnika obowiązku niewykonalnego nie może prowadzić do wymierzania kar podatkowych za ich niewykonanie, gdyż jest to sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej, doszło do naruszenia art. 191 O.p., gdyż nie można uznać za mieszczące się w zakresie swobodnej oceny dowodów określenie ilości paliwa na podstawie danych z protokołu, w przypadku niedokonywania pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się zbiorniku. Bowiem z opinii biegłego wynika, iż odczyt paliwa z miernika na desce rozdzielczej nie jest miarodajny, nie gwarantuje wymaganej dokładności pomiaru, nie wynosi on nawet 25%. Jedyną wiarygodną metodą pomiaru gwarantującą wymaganą dokładność jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników cyfrowo-przepływowych. Natomiast w okresie 2004-2006r. na przejściu granicznym nie były stosowane urządzenia czy metody pomiarowe, tylko druty kije czy tzw. oko, a celnicy wpisywali dowolne ilości twierdząc, że jest to robione w celach statystycznych. Zdaniem skarżącego, ciężar udowodnienia zlewania paliwa, zgodnie z przepisami O.p., spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, który w sposób rzetelny i bezstronny powinien ustalić stan faktyczny. Kierowca nie wnosił zastrzeżeń ani uwag do protokołu kontroli w zakresie ilości paliwa, gdyż sam te ilości podawał. Jednakże nie może to stanowić dowodu na prawidłowość określanych w protokołach ilości paliwa. Kierowca bowiem deklarował paliwo nie znając błędu wskazań paliwomierza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że protokół jest dokumentem urzędowym sporządzonym w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe i stanowi dowód w sprawie. Jeżeli do protokołu nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i został on podpisany przez funkcjonariusza celnego oraz osobę kontrolowaną, to ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują rzeczywistość, na okoliczność której udokumentowania został sporządzony. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. Sąd zarządził połączenie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), do wspólnego rozpoznania, odrębnego rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach: I SA/Ol 650/09, I SA/Ol 651/09, I SA/Ol 652/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), organy celne mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy. Ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005 roku, I FSK 188/05, LEX nr 173261). W przedmiotowej sprawie organy celne ustaliły, że w dniu 9.11.2006r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" L.G., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, przekroczył granicę Wspólnoty dokonując przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. W dniu 13.11.2006r. kierujący przedmiotowym pojazdem E.D., wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 150 litrów paliwa. Zgodnie z art. 115 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1) olej ten był zwolniony od należności celnych przywozowych pod warunkiem, że nie będzie wykorzystywany w pojazdach innych niż te, w których został przywieziony, ani nie zostanie usunięty z tych pojazdów i przechowywany za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie zostanie też odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpiony przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Jednakże przywiezione paliwo zostało spuszczane ze zbiorników autokaru. Z ustaleń organu II instancji wynika, że skarżący doprowadził do usunięcia spod dozoru celnego 88 litrów paliwa. Obliczenia zostały oparte na protokołach kontroli granicznej i normach zużycia paliwa. Organ wziął pod uwagę ilość paliwa wwiezionego na terytorium RP, które zostało objęte dozorem celnym (określonego w protokole kontroli granicznej wjazd do RP), i od tej ilości odejmowały ilość paliwa znajdującego się w zbiornikach autokaru wyjeżdżającego z terytorium RP (określonego w protokole kontroli granicznej wyjazd z RP) oraz ilość paliwa zużytą na przebytą trasę w okresie pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP. Po dokonaniu analizy danych organ II instancji stwierdził, że w powyższym okresie doszło do usunięcia 88 litrów oleju napędowego. Sąd nie znalazł podstaw, aby kwestionować sposób dokonanych wyliczeń ilości oleju usuniętego spod dozoru celnego w powyższym okresie. Bowiem paliwo wwożone na terytorium RP w zbiornikach autokarów było objęte dozorem celnym. Ponieważ wystąpiły różnice w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach autokarów w chwili wjazdu do RP i w momencie wyjazdu z RP, to po uwzględnieniu trasy przebytej przez autokar w okresie od wjazdu na terytorium RP do wyjazdu z terytorium RP, zasadne organ uznał, że olej napędowy został usunięty spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych na wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W przedmiotowej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne w tym zakresie, że paliwo zostało usunięte ze zbiorników i było przechowywane poza pojazdem. Usunięcie paliwa ze zbiorników i w konsekwencji jego przechowywanie było dopuszczalne tylko na okres niezbędnych napraw tych pojazdów. Takich okoliczności nie powoływano w skardze. Usunięcie paliwa ze zbiorników i przechowywanie nie miało zatem związku z niezbędnymi naprawami tych pojazdów. Z przepisów art. 120, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. wynika również, że przeprowadzenie z urzędu dowodów oparte jest na zasadzie oficjalności. To rozwiązanie prawne kształtuje ciężar dowodów w postępowaniu dowodowym. Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jednakże zauważyć należy, że obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Warto w tym miejscu przytoczyć również zaprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż skarżącego (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 296/06, LEX nr 262767). Odnosząc powyższe do realiów sprawy należy zaakcentować, że organy celne wykonały ciążący na nich obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 O.p. wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w listopadzie 2006r. przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. Podzielając w pełni ocenę zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007r., sygn. akt I SA/Ol 175/07, Sąd w składzie orzekającym pragnie podkreślić, że nie można czynić organom zarzutu z tego, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Należy również w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną na gruncie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Z akt administracyjnych nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w listopadzie 2006r. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że podstawą do wymagania od strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne. Jeżeli ilość paliwa zadeklarowana w zgłoszeniu celnym różni się od ilości faktycznie znajdującej się w pojeździe, strona powinna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie ilości paliwa, wskazując faktyczną ilość paliwa. Ponieważ strona nie złożyła takiego wniosku, dane ujęte w protokole przyjazdu do RP i w protokole wyjazdu z RP, sporządzone na okoliczność dokonanych ustnych zgłoszeń celnych, zostały uznane przez organy celne za prawidłowe. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenie celne kierowcy. Zgodnie z § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. nr 94, poz. 902 ze zm.) w odniesieniu do towarów, o których mowa m.in. w art. 110-116 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie ustnej. Wskazane przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 dotyczą m.in. paliw przewożonych w zbiornikach pojazdów wjeżdżających na teren Wspólnoty. Przepisy te wraz z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne określają warunki zwolnienia z przywozowych należności celnych przywożone na obszar Wspólnoty paliwa do napędu pojazdów silnikowych. Organy celne, dokonując kontroli celnej na granicy, mogły zatem poprzestać na deklaracji ustnej kierowcy co do ilości paliwa przewożonego przez autokar w zbiorniku, jeżeli ilość ta nie była kwestionowana. Przepisy nie nakazują w takiej sytuacji dokonywania pomiarów ilości paliwa w zbiorniku pojazdu. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja skarżącego wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Należy również zauważyć, że przesłuchany przez organ I instancji, na wniosek strony skarżącej, kierowca E.D. określił podczas przesłuchania sposób, w jaki w chwili kontroli ustalił ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku na paliwo. Kierowca nie zeznał, że nie miał możliwości wskazania rzeczywistej ilości paliwa. W tej sytuacji zarzuty skarżącego, który podnosi, że kierowca nie ma możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku, gdyż błąd w ocenie na podstawie wskazań paliwomierza może wynosić nawet 25%, nie uwzględniają wyraźnych stwierdzeń świadka. Świadek bowiem wskazał sposób ustalania ilości paliwa i nie stwierdził, że nie był w stanie określić ilości paliwa w zbiorniku. Ocena zeznań świadka dokonana przez organy celne nie narusza zatem reguł wynikających z art. 191 O.p. Nie można również uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ prowadzący postępowanie może zatem odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Organ I instancji w postanowieniu z dnia "[...]" wyjaśnił, że dowody, o których przeprowadzenie wnosi skarżący nie mają znaczenia w sprawie. Dotyczą one bowiem technicznych możliwości i zastosowanych metod do ustalenia ilości paliwa. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, że wnioskowany przez stronę dowód odnosiłyby się jedynie do stanu technicznego pojazdu w dniu przeprowadzenia przez biegłego oględzin. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - przekonywująca i właściwa. Ponadto, w ocenie Sądu, strona skarżąca, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W związku z tym Sąd również nie podziela zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia treści § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Zgodnie z § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8). W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.