I SA/Ol 654/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. sprawy ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]",nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" i z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 5370 zł ( pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia "[...]" Nr "[...]", "[...]","[...]","[...]" i "[...]" oraz decyzjami z "[...]" Nr "[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]","[...]","[...]" i "[...]""[...]" wydane w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w niestandardowych zbiornikach paliwa. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. W dniach 21, 22, 23, 24, 27, 28, 29, 30 i 31.01.2005r. oraz 01, 02, 03, 04, 05, 06, 12, 13, 14, 15, 16, 17 i 18.02.2005r. kierowcy autokaru o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez P.G. Przedsiębiorstwa A., przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w ilości w każdym przywozie po 400, 420, 430, 440, 450, 500 litrów oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność sporządzono protokoły z przyjazdu do RP. Z treści protokołów wynikała zgodność paliwa co do ilości deklarowanej i stwierdzonej. Protokoły były sporządzane w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiano kontrolowanej osobie. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej były podpisywane przez funkcjonariusza celnego i kierującego pojazdem. W oparciu o dane zawarte w protokołach z kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium UE w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]". Postępowania te połączył do łącznego rozstrzygnięcia postanowieniami z 09.09.2009r. W toku postępowania organ przesłuchał kierowców wykonujących usługę przewozu. Świadek W.W. potwierdził autentyczność podpisu na okazanych protokołach z kontroli celnej. Podał, że nie pamięta jakie ilości paliwa kupował na terenie Rosji. Nie posiadał wiedzy o pojemności i ilości zbiorników paliwa w autobusie o nr "[...]". Świadek zeznał, że po przejeździe trzeba było zgłosić ilość osób i ilość paliwa w autobusie, następnie funkcjonariusz celny mierzył i wpisywał do protokołu. Świadek W.Ć. także potwierdził autentyczność podpisów na okazanych mu protokołach. Wątpliwości świadka budziła ilość deklarowanego i stwierdzonego paliwa. Podał, że nie znał dokładnej pojemności zbiornika, a musiał coś zadeklarować, gdyż inaczej nie przekroczyłby granicy. Wskazał, że protokół sporządzał celnik i ilość zadeklarowana musiał się zgadzać z ilością stwierdzoną. Pomiary paliwa celnik dokonywał patykiem. Zeznał on również, że dokonywał on zakupów paliwa na terenie Rosji. Po przesłuchaniu kierowców autokaru P.G. przesłał przy piśmie z 29.10.2010r. kopie rachunków za zakup paliwa w styczniu i lutym 2005r. oraz poinformował, że w tym okresie paliwo kupował najczęściej hurtowo a odbierał w mniejszych ilościach podczas tankowania autokaru. Nie zgodził się z ilością paliwa wpisaną do w/w protokołów, które uznał za nierzetelne. Wskazał, że kierowcy nie podawali pojemności zbiornika, a została ona ustalona przez funkcjonariuszy celnych przy pomocy takich narzędzi jak drut i linijka lub metrówka. Kierowy musieli ponadto przyjąć ilości wpisane do protokołów przez celników, gdyż inaczej nie opuściliby przejścia granicznego. Dodatkowo przedsiębiorca nie został pouczony o możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołów, które z kolei powinny być wręczane kierowcom, jak to się odbywa obecnie. W tamtym okresie otrzymywał protokoły z kilkumiesięcznym opóźnieniem i obecnie nie potrafi wskazać rzeczywistych ilości paliwa przewożonych w poszczególnych dniach. Podał, że w żaden sposób nie przerabiano zbiornika paliwa zamontowanego w autobusie, stąd też nie było możliwości przywiezienia większej ilości paliwa. Na okoliczność zamontowania w autobusie firmy B. typ "[...]", nr nadwozia "[...]", standardowego zbiornika z paliwem o pojemności 300 litrów Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z 21.01.2010r. włączył jako dowód w sprawie do akt postępowania pismo firmy B. (konstruktora autobusów) z 25.04.2007r. potwierdzające powyższe. Decyzjami z dnia 23.02.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że przywóz paliwa na terytorium UE w niestandardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]". W związku z powyższym określił: daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług. Kwoty określono przy każdym przywozie. W odwołaniach strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawach. Ewentualnie wniesiono o: – uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, – przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli ilości paliwa w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]" w w/w dniach przyjazdu do RP, w tym również funkcjonariuszy kontrolujących autokar w tych dniach podczas wjazdu na obszar RP i wyjazdu z tego obszaru, na okoliczność sporządzania treści protokołów kontroli, sposobu przeprowadzania kontroli, informowania o możliwości wnoszenia odwołania czy zastrzeżeń do informacji wpisywanych do protokołu kontroli, a przede wszystkim na okoliczność rodzaju zbiornika paliwa zamontowanego w kontrolowanym aucie, jego standardowości, ewentualnie istnienia śladów przeróbek oraz na okoliczność prawdziwości podpisów na protokołach, – dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli ilości paliwa w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]", sporządzanych podczas wyjazdu z RP na okoliczność ustalenia pojemności zbiornika zamontowanego w autokarze, – dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia doręczenia stronie protokołów z kontroli paliwa w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]" na okoliczność daty i faktu otrzymania protokołów przez stronę, a w konsekwencji braku możliwości skutecznego wniesienia zastrzeżeń do ich treści. Strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 oraz art. 214 rozporządzenia Wspólnotowego Kodeksu Celnego; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1 i art. 73 Prawa celnego; - § 31 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. (powinno być: 22.04.2004r. - Dz.U. z 2004r. Nr 87 poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie dokonywano wymiany zbiornika, w dniach kontroli w autobusie był zamontowany standardowy zbiornik. Jednak organ pierwszej instancji nie dopuścił dowodu na okoliczność tego, czy w kontrolowanym autobusie możliwe jest umieszczenie zbiornika większego niż standardowy bez naruszenia konstrukcji pojazdu. Zarzucono, że ustalenia organu oparte są wyłącznie o protokoły z kontroli granicznej, które nie odzwierciedlają rzeczywistych ilości przywożonego paliwa. Natomiast kierujący autobusem zeznali, iż funkcjonariusze celni dokonywali pomiaru ilości paliwa za pomocą takich narzędzi jak patyk, drut, metrówka. Brak rzetelności dokonanego pomiaru potwierdza również fakt powoływania się przez organ pierwszej instancji wyłącznie na deklarowaną ilość paliwa. Ponadto funkcjonariusze celni K.K. i T.R. zeznali, że warunki istniejące na przejściu nie pozwalały na dokładny pomiar i oględziny zbiornika - pomiaru dokonywano metalowym obmiarem, rozkładaną metrówką - zaś ilość paliwa była sprawdzana przy użyciu latarki. Funkcjonariusze celni T.R., W.D. i W.J. zeznali, że nie przypominają sobie, aby kontrolowany autobus posiadał niestandardowy zbiornik. W związku z tym fakt podpisania protokołu przez kierowcę nie oznacza, iż protokół odzwierciedla stan rzeczywisty. Dodatkowo wskazano na przymus podpisywania protokołów oraz brak wiedzy kierowców o możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołów, ale także faktyczną niemożność wniesienia uwag ze względu na brak miejsca w formularzu protokołu. O nieskuteczności zarzutu organu, że przedsiębiorca nie wnosił zastrzeżeń do protokołów z kontroli świadczy fakt przesłania przedsiębiorcy protokołów przy piśmie z dnia 04.09.2006r. i niedoręczeniu ich kierowcom w dniu kontroli. Ponadto zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ zaniechał wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz nie uniknął wyjaśniania wątpliwości na swoją korzyść. W związku z powyższym pełnomocnik zgłosił w/w wnioski dowodowe. Pełnomocnik stwierdził również, że w sprawach będących przedmiotem odwołań została już wydana inna decyzja. Decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 29.06.2008r. Nr "[...]" uchylono w całości decyzję organu I instancji z dnia 17.04.2008r. Nr "[...]" przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Decyzja ta odnosiła się do paliwa zakupionego i wprowadzonego na obszar UE autobusem o numerze rejestracyjnym "[...]" w przedstawionym wyżej okresie. Wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26.03.2009r. nr "[...]" została decyzją z dnia 18.06.2009r. nr "[...]" uchylona, a postępowanie umorzone. Autor odwołań podniósł, że w tej sytuacji zaskarżone obecnie decyzje winny być uchylone, a postępowanie umorzone z uwagi na to, że zostało prawomocnie zakończone w innym postępowaniu. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań w powołanych na wstępie decyzji z "[...]" i z "[...]" utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. W zakresie żądanych dowodów organ odwoławczy wskazał, że postanowieniami z 22 i 29.07.2010r. odmówił ich przeprowadzenia w każdej z połączonych spraw. Jednocześnie włączył do akt postępowania zeznania funkcjonariuszy celnych K.K. i T.R., W.D. i W.J., które strona powołała w odwołaniach. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie została naruszona zasada trwałości decyzji ostatecznych zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej, gdyż przyczyną umorzenia postępowania wszczętego w związku z kontrolą związaną z w/w protokołami z kontroli ilości paliwa, a zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 18.06.2009r., było błędne doręczenie przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi. Wyjaśniono, że decyzja o umorzeniu postępowania miała jedynie procesowy skutek i nie wywołała skutków materialnych. Natomiast zaskarżone obecnie decyzje wywierają taki skutek, gdyż określają, iż z mocy prawa powstał dług celny i zobowiązania podatkowe w związku z zaistnieniem zdarzenia powodującego jego powstanie, oraz nakłada na stronę obowiązek uiszczenia należności określonych w konkretnej wysokości. Odnosząc się do powołanych przez pełnomocnika wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.2000r. sygn. akt I SA/Ka 1458/99 i z dnia 29.04.1998r. sygn. akt I SA/Gd 1279/96, organ wskazał iż oba wyroki dotyczą odmiennej sytuacji niż zaistniała w przedmiotowej sprawie. Żaden z tych wyroków nie odnosi się do sytuacji, w której decyzja o umorzeniu postępowania przyniosłaby jedynie skutek procesowy. Wyrok sygn. akt I SA/Ka 1458/99 dotyczy sytuacji, w której organ umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, stwierdzając tożsamość stanu faktycznego spraw wszczętych dwoma wnioskami strony, przede wszystkim sytuacji finansowej i rodzinnej podatnika. Natomiast w sprawie zakończonej wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 1279/96 zaistnienie straty w działalności podatnika, a tym samym brak podstawy opodatkowania (dochodu), wykluczały możliwość orzekania w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie nieistniejącego podatku. Oba rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania wywierały zatem skutek materialny, inaczej niż w/w decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 18.06.2009r. Wyjaśniono pojęcia handlowego pojazdu mechanicznego i standardowych zbiorników podkreślając, że paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta ze zwolnienia od cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Wskazano, że standardowy zbiornik paliwa w autokarze o nr rejestracyjnym "[...]" posiadał pojemność 300 litrów zgodnie z informacją uzyskaną od producenta. Na tym tle organ odwoławczy uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w wyszczególnionych już wyżej dniach stycznia i lutego 2005r., strona wwiozła na obszar celny Wspólnoty paliwo przewozowe w niestandardowym zbiorniku w/w pojazdu w ilości 400, 420, 430, 440, 450 i 500 litrów. Stanowi to naruszenie warunków zwolnienia z należności celnych i podatkowych określonych w art. 112 ust. 1 obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. WE L z dnia 23 -04-1983 ze zm. ), art. 39 ustawy z dnia 19.03.2004r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm), § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 89, poz. 966 ze zm.) , art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . Skoro organ celny przyjął za prawidłowe deklarowane ilości paliwa, przekraczające pojemność standardowego zbiornika, to w konsekwencji musiał stwierdzić, że paliwo było przywożone w niestandardowym zbiorniku. Odnośnie zarzutów decyzji podkreślono, że organ celny, rozstrzygając w niniejszych sprawach, przyjął dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokołach z kontroli. Wskazano, że protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Organ celny stoi na stanowisku, że protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Każdy protokół został podpisany wraz z powyższym oświadczeniem przez kierowcę. Dlatego też organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia doręczenia stronie protokołów z kontroli paliwa. Przedstawione przez stronę rachunki zakupu paliwa w Rosji oraz zestawienia tankowań, a także wyjaśnienia o hurtowych zakupach paliwa w celu uzyskania korzystniejszych cen organ zestawił z deklaracjami kierowców w ustnych zgłoszeniach co do ilości paliwa w zbiorniku wskazując, że żaden z kierowców nie wskazał na możliwość tankowania paliwa bez uprzedniego dokonania zakupu. Zauważono, że w przedstawionych zestawieniach tankowań nie wskazano ani pełnej nazwy firmy, ani nie określono jakiego autokaru dotyczą tankowania i uznano, że zestawienia tankowań nie stanowią wiarygodnego dowodu na ilość przywożonego paliwa. Organ odwoławczy podał też, że jednorazowe tankowanie paliwa w ilości mniejszej niż pojemność standardowego zbiornika nie dowodzi, iż zbiornik w pojeździe był standardowy. Ponadto funkcjonariusze celni T.R., W.D. i W.J. zeznali, iż nie przypominają sobie aby kontrolowany autobus posiadał niestandardowy zbiornik. Organ uznał, że analiza wypowiedzi funkcjonariuszy pozwala jedynie na stwierdzenie, że gdyby podejrzewali lub ustalili, ze zbiornik w kontrolowanym autokarze jest niestandardowy, to podjęliby dalsze czynności kontrolne. Podkreślono, że ustalenia ilości przywożonego paliwa organ oparł wyłącznie na deklaracji kierowców, wobec czego bez znaczenia jest sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych. Na tej podstawie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonywali kontroli ilości paliwa w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]". Przedsiębiorca nie kwestionował zaś protokołów ani bezpośrednio po przeprowadzeniu kontroli, ani w okresie kiedy otrzymał pismo z dnia 4.09.2006r., za którym przekazano protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Strona nie kwestionuje także, że była informowana przez kierowców o sposobie dokonania kontroli paliwa. Mimo to nie występowała ze skargami na nieprawidłowe działania funkcjonariuszy celnych. Zastrzeżenia strony dotyczące rzekomego deklarowania ilości paliwa pod naciskiem funkcjonariuszy zostały zgłoszone dopiero po wszczęciu postępowań celnych i podatkowych w sprawie określenia należności celnych i podatkowych z tytułu przywozu paliwa, co podważa wiarygodność stwierdzeń strony. Tym bardziej, że powołane przez stronę w odwołaniach zeznania funkcjonariuszy celnych K.K. i T.R. z dnia 20.10.2008r. nie potwierdzają powyższego stanowiska strony. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego z uwagi na fakt, że nie stanowi on podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem w niniejszych sprawach nie stwierdzono powstania długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Organ nie dopatrzył się także naruszenia art. 214 pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 w niniejszych sprawach, a z uwagi na brak uzasadnienia w odwołaniach uznał, że nie ma możliwości innego ustosunkowania się do tego zarzutu. Wyjaśniono podstawy prawne i sposób naliczenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Podano, że za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, gdzie 1 litr oleju napędowego = 12,90 RUB (na podstawie rachunków przedstawionych przez stronę). Podano, że zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Kurs średni waluty przyjęto na podstawie tabel NBP na podstawie art. 169 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził w decyzji z "[...]" Nr "[...]", że organ I instancji nieprawidłowo nie wziął pod uwagę rachunku nr 4 za zakup paliwa w dniu 6.02.2005r., zgodnie z którym cena za 1 litr paliwa wynosi 12,95 RUB, i ustalił wartość celną paliwa przywiezionego w dniu 06.02.2005r. metodą zastępczą oraz przyjął cenę za 1 litr paliwa w wysokości 12,90 RUB. Jednak nie miało to wpływu na wysokość ustalonych należności, ponieważ w obu przypadkach wysokość długu celnego wynosi 0,00 PLN z uwagi na zastosowanie stawki celnej 0%, a wysokość podatku VAT jest jednakowa i wynosi 226,00 PLN. Natomiast wysokość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie jest uzależniona od wysokości wartości celnej, ponieważ stawki akcyzy i opłaty paliwowej są określane w kwocie na jednostkę wyrobu. Obliczenia w obu przypadkach zilustrowano w formie tabeli na str. 13 decyzji. W opinii Dyrektora Izby Celnej w sprawie będącej przedmiotem odwołań rozważono wszechstronnie wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ celny uwzględnił zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony postępowania. Oceniając materiał dowodowy, przyjął do wyliczenia należności, dane deklarowane przez stronę w protokołach z kontroli oraz poddał ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu. W przypadku braku danych odnoszących się do rodzaju paliwa, organ celny przyjął takie wskaźniki, na podstawie których obliczono najniższe należności. Natomiast z faktu, że organ zajął odmienne stanowisko w sprawie, strona nie może wywodzić wniosku, że organ celny naruszył zasady postępowania. W świetle powyższego organ odwoławczy odrzucił wnioski dowodowe złożone przez stronę. Organ wyjaśnił, że przesłuchanie funkcjonariuszy celnych w zakresie kontroli ilości paliwa jest bezcelowe, ponieważ rozstrzygnięcie merytoryczne w niniejszych sprawach oparto na zgłoszeniach celnych, w których dane deklarowali kierowcy. Sam sposób prowadzenia pomiaru ilości paliwa przez funkcjonariuszy celnych nie ma w związku z tym żadnego znaczenia. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji z "[...]" i "[...]" w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący powtórzył zarzuty naruszenia przepisów z odwołań, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że w toku postępowania przyjęto, że ilość paliwa wwożonego do kraju przekraczała pojemność zbiornika fabrycznie montowanego w autobusie "[...]". Wobec tego uznano, że paliwo było przewożone w pojeździe ze zbiornikiem niestandardowym, a w odniesieniu do paliwa przewożonego w takim zbiorniku nie można zastosować zwolnienia z należności celnych na podstawie art. 112 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1). W konsekwencji tego zobowiązano skarżącego do uiszczenia należności, z których uprzednio był zwolniony ( podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług oraz opłata paliwowa). Skarżący wskazał, że zgodnie z powołanymi przepisami prawa materialnego zwolnione jest od należności przywozowych 600l paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziesięciu osób. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta zaś ze zwolnienia. Uznał, że z zaskarżoną decyzją nie sposób się zgodzić, z następujących powodów: 1. zachodzi nieważność postępowania, 2. w autokarze w dniach kontroli był oryginalny, fabrycznie montowany zbiornik paliwa bez śladów ingerencji, 3. organy naruszyły przepisy postępowania, 4. protokoły kontroli celnej nie odzwierciedlają rzeczywistych ilości przewożonego paliwa, 5. fakt podpisania protokołu przez kierowcę - pracownika skarżącego, nie oznacza, że protokół potwierdza stan rzeczywisty. Ad. 1) Nieważność postępowania zachodzi z tego powodu, że w sprawie będącej przedmiotem odwołań została już wydana inna decyzja, co zarzucono już w odwołaniach. Decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 18.06.2009r. Nr "[...]" uchylono poprzedzającą ją decyzję, a postępowanie w sprawie umorzono. Dodatkowo w porównaniu z odwołaniami skarżący powołał art. 208 i art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa uznając, że ustalenie istnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania stwarza obowiązek jego zakończenia w danej instancji przez jego umorzenie, ponieważ nie będzie wtedy podstaw do rozstrzygnięcia co do istoty. Dalsze zaś prowadzenie postępowania w takim przypadku stanowiłoby o jego wadliwości, mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Ad. 2) Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, że w czasie kontroli autokaru zamontowany był niestandardowy zbiornik paliwa. Stwierdził, że organ celny uznał informacje otrzymane od producenta autokaru dotyczące wielkości zbiornika za niepodważalne i wiarygodne, nie wykazał natomiast w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, aby zbiornik zamontowany w przedmiotowym autokarze był niestandardowy. Zarzucił, iż nie przeprowadzono dowodu na okoliczność tego, czy w pojeździe firmy B. typ "[...]" w ogóle jest możliwe umieszczenie zbiornika o pojemności niemal dwukrotnie większej niż standardowy zbiornik paliwa bez naruszenia konstrukcji autokaru. Ponadto przeprowadzający kontrole funkcjonariusze celni nie informowali o istnieniu jakichkolwiek śladów ingerencji w zbiornik paliwa, przeróbek, nie wskazywali także na istnienie dodatkowego zbiornika. Funkcjonariusze nie stwierdzili istnienia zbiornika niestandardowego, w związku z czym nie podejmowali działań tj. nie informowali przełożonego, Policji, nie przeprowadzali dodatkowych czynności. Nie budzi również wątpliwości, iż kontrole celne przebiegały nieprawidłowo. Funkcjonariusze celni dokonywali pomiarów ilości paliwa w zbiorniku w sposób niefachowy i obarczony dużym ryzykiem błędu. Ad. 3) Skarżący powtórzył zawarte w odwołaniach zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podobnie jak argumentację w tym zakresie. Ad. 4) Uznał, że organy celne posiadają jednak wiedzę na temat możliwości zamontowania innego zbiornika lub dokonywania przeróbek. Wskazano tu powołaną już wyżej argumentację, że funkcjonariusze celni zeznawali, że gdyby zauważyli takie zmiany zawiadomiliby przełożonego lub Policję. Takie sytuacje nie miały jednak miejsca. Ponadto skoro ilość paliwa wpisywana do protokołu była ustalana także w oparciu o pomiary i oględziny dokonywane przez funkcjonariuszy celnych, wnioskować należy, że pomiary były wykonywane nieprawidłowo skoro wskazywały ilość paliwa większą niż pojemność zbiornika oraz, że dokonując oględzin i pomiarów funkcjonariusze celny zauważyliby, że zbiornik jest niestandardowy. W ocenie skarżącego fakt nierzetelnych kontroli potwierdzają zeznania świadków: A.N., W.W., W.Ć. i L.J.Z. Natomiast fakt nierzetelnej kontroli ilości paliwa potwierdzają w swoich zeznaniach funkcjonariusze celni: K.K., W.D., T.R. i W.J. Oceniając oświadczenia tych osób i przedstawiony wynik ich analizy na str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący uznał, że skoro funkcjonariusze celni nie podjęli żadnych czynności w związku z dokonywanymi kontrolami, to nie ustalili, aby zbiornik był niestandardowy. Ad. 5) Powtórzono podniesione w odwołaniach zarzuty nie pozostawienia protokołów kierowcom i brak informacji o możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń wraz z oceną, iż ich nie wniesienie nie powoduje niemożności kwestionowania ustaleń w protokołach w dalszym toku postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego w razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów dotyczących treści protokołu kontroli, czynności powinny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem sporządzonym zgodnie z przepisami – na tle art. 290 § 2 Op. oraz tezy wyroku NSA z 01.02.2000r. sygn. akt III SA 365/99. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Organ ustosunkował się do zarzutów skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 654/10, I SA/Ol 655/10, I SA/Ol 656/10, I SA/Ol 657/10, I SA/Ol 658/10, I SA/Ol 702/10 i I SA/Ol 703/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 654/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił zarzutów co do nieważności postępowania. Nie można bowiem mówić o tożsamości decyzji o umorzeniu postępowania przyczyn formalnych i oraz decyzji określającej należności celno – podatkowej. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że o rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, a mianowicie: podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał, że decyzje o umorzeniu postępowania miały jedynie procesowy skutek i nie wywołały skutków materialnych. Natomiast zaskarżone obecnie decyzje wywierają taki skutek, gdyż określają, iż z mocy prawa powstał dług celny i zobowiązania podatkowe w związku z zaistnieniem zdarzenia powodującego jego powstanie, oraz nakłada na stronę obowiązek uiszczenia należności określonych w konkretnej wysokości. Uzasadniony jest zarzut w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem w toku postępowania przyjęto, że paliwo było przewożone w pojeździe ze zbiornikiem niestandardowym. Tymczasem materiał dowodowy pozwalał jedynie na przyjęcie, że ilość paliwa wwożonego do kraju przekraczała pojemność zbiornika fabrycznie montowanego w autobusie "[...]". Natomiast materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że w autobusie był zamontowany standardowy zbiornik paliwa. Wobec tego sprzecznie z treścią art. 112 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1 ) uznano, że w odniesieniu do paliwa przewożonego w takim zbiorniku nie można zastosować zwolnienia z należności celnych. W konsekwencji tego zobowiązano skarżącego do uiszczenia należności, z których był zwolniony z mocy prawa ( podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług oraz opłata paliwowa). W związku z tym zasadny jest zarzut skarżącego, że zgodnie z powołanymi przepisami prawa materialnego zwolnione jest od należności przywozowych , w tym przypadku 300 l paliwa (taką pojemność miał standardowy zbiornik paliwa, który był zamocowany przez producenta), przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziesięciu osób. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta zaś ze zwolnienia. Uzasadniony jest również zarzut w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Środki dowodowe w postępowaniu podatkowym mogą być klasyfikowane na podstawie różnych kryteriów. Najczęściej przyjmuje się następujące: kryterium sposobu zetknięcia się organu podatkowego z faktem, które pozwala na wyodrębnienie środków dowodowych bezpośrednich (np. oględziny) i pośrednich (np. zeznania świadków i stron, opinie biegłych, dokumenty - co do treści). Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, że udowodniły iż w czasie kontroli autokaru zamontowany był niestandardowy zbiornik paliwa. Ten zarzut należy uznać za uzasadniony. Z żadnego przeprowadzonego dowodu nie wynikało, że w autokarze był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa. Natomiast organ celny przyjął domniemanie faktyczne. Organ uznał za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wniosek taki wyprowadził z innych ustalonych faktów. Na podstawie protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej organ celny ustalił ilość przywożonego do kraju paliwa. W treści tych protokołów wynikała zgodność ilości paliwa zadeklarowanej i stwierdzonej. Z treści tych protokołów wynikało tylko to, że ilości paliwa przywożonego na terytorium RP przekraczała pojemność standardowego zbiorniku paliwa. Z informacji uzyskanych od producenta wynikało, że w autobusie firmy B. typ "[...]", nr nadwozia "[...]", standardowy zbiornik z paliwem ma pojemność 300 litrów. Tę informację uzyskaną od producenta dotyczącą wielkości zbiornika organ uznał za niepodważalną i wiarygodna. Porównując tę informację z treścią protokołów organ wyciągnął wniosek, że zbiornik zamontowany w przedmiotowym autokarze był niestandardowy. Z treści protokołów wynikało, że kierowcy autokaru o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez P.G. Przedsiębiorstwa A., przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., przewożąc paliwa w ilości w każdym przywozie po 400, 420, 430, 440, 450, 500 litrów oleju napędowego. Skarżący zakwestionował wiarygodność tych protokółów, wskazując iż w autokarze był zamontowany standardowy zbiornik z paliwem ma pojemność 300 litrów. W związku z tym jego wniosek był całkowicie odmienny od wysuniętego przez organy celne, gdyż, jego zdaniem, sporządzone protokoły były nierzetelne. Funkcjonariusze celni, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków, nie stwierdzili istnienia zbiornika niestandardowego, w związku z czym nie podejmowali działań tj. nie informowali przełożonego, Policji, nie przeprowadzali dodatkowych czynności. Z drugiej strony potwierdzili przewożenie ilości paliwa przekraczającej pojemność standardowego zbiornika z paliwem. Z zestawienia tych faktów wynika to, że kontrole celne przebiegały nieprawidłowo. Funkcjonariusze celni wykazali się bowiem brakiem kompetencji. Celem kontroli powinno być bowiem ustalenie, czy wwożone do kraju paliwo objęte jest zwolnieniem celnym. W związku z tym, czy znajduje się ono w standardowym zbiorniku, czy też w dodatkowych zbiornikach, czy też jest ono przewożone poza zbiornikami. W związku z tym z prawidłowo sporządzonego protokołu powinno wynikać, czy samochód ma zamontowane "zbiorniki zwykłe" na stałe zamocowane przez producenta, czy też posiadają zbiorniki inne, które nie są zamontowane przez producenta. W dalszej kolejności powinna być ustalona ilość wwożonego do kraju paliwa. W trakcie kontroli celnej funkcjonariusze celni nie ustalili tych faktów. Należy zwrócić uwagę, że ustalenie tych faktów w trakcie kontroli granicznej nie wymagało posiadania wiedzy specjalnej. Za treść protokołów kontroli odpowiadał inspektor celny dokonujący kontroli celnej. Kontrolowany odpowiadał zaś za prawidłowość w zakresie deklarowanej ilości wwożonego do kraju paliwa. Przede wszystkim należy zakwestionować ustalenia organów celnych, że zadeklarowane i stwierdzone paliwo było w całości wwożone do kraju w niestandardowym zbiorniku. Z informacji od producenta wynikało tylko to, że w autokarze był zamontowany standardowy zbiornik paliwa. Skarżący stanowczo zaprzeczył, aby w samochodzie był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa przekraczający pojemność 300 litrów. Porównując tę informację z treścią protokołów organ wyciągnął dowolny wniosek, że zbiornik zamontowany w przedmiotowym autokarze był niestandardowy. Tymczasem z tych rozważań wynika tylko to, że postępowanie funkcjonariuszy celnych było nierzetelne. W związku z tym za niezrozumiałe należy uznać stanowisko, że ustalenia ilości przywożonego paliwa Organ oparł wyłącznie na deklaracji kierowców, wobec czego bez znaczenia jest sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych. Stosownie do treści art. 112 lit. a) i c) Rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1), bez uszczerbku dla przepisów art. 113-115, zwolnione z należności celnych są paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach: pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych, pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. "Zbiorniki zwykłe" to zbiorniki na stałe zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego. W wyroku z dnia 12 marca 1998r. C-247/97 , TS w orzeczeniu wstępnym dokonał wykładni pojęcia zbiornika zwykłego. "Article 112(2)(c) of Regulation No 918/83 setting up a Community system of reliefs from customs duty, as amended by Regulation No 1315/88 which also amends Regulation No 2658/87 on the tariff and statistical nomenclature and on the Common Customs Tariff, must be interpreted as meaning that the definition of 'standard tanks' used therein does not apply to tanks fixed to containers equipped with a refrigeration system and intended for long-distance road haulage where those tanks have been permanently fixed by one of the manufacturer's dealers or by a coachbuilder in order to attain certain financial objectives". "Art. 112 ust.2 lit. c rozporządzenia nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, zmienionego rozporządzeniem nr 1315/88, które również wprowadza zmiany do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, należy interpretować w ten sposób, że definicja "zbiorników zwykłych" zastosowana w tymże rozporządzeniu nie dotyczy zbiorników przymocowanych do kontenerów wyposażonych w układ chłodniczy i przeznaczonych do przewozu drogowego na duże odległości w przypadku gdy zbiorniki te zostały na stałe zamocowane przez jednego z dealerów producenta lub przez producenta karoserii w celu zrealizowania pewnych celów finansowych" (tłumaczenie z języka angielskiego na język polski wykonane zostało przez tłumacza na zlecenie własne). Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony( ONSA 2003/1/33, M.Podat. 2002/8/41, PP 2002/9/63). Postanowieniem z dnia 2 lipca 2010r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 187 i art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich funkcjonariuszy celnych dokonywujących kontroli ilości paliwa w pojeździe skarżącego, z protokołów kontroli ilości paliwa w pojeździe podczas wyjazdu z RP, dowodów doręczenia skarżącemu protokołów z kontroli paliwa w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]". W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że pojemność standardowego zbiornika została ustalona na podstawie informacji producenta. W związku z tym za niezasadne uznał ustalenie pojemności zbiornika standardowego na podstawie zeznań funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają wiedzy specjalistycznej. Natomiast odpisy protokołów kontroli doręczono kierowcy pojazdu. Informacja producenta nie rozstrzygnęła spornej kwestii, czy w pojeździe skarżącego był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa. Tymczasem w autokarze mogły być zamocowane również zbiorniki np. przez jednego z dealerów producenta. Własną tezę zaś organy wywiodły z zadeklarowanej i stwierdzonej ilości paliwa. W związku z tym uzasadniany jest zarzut skarżącego, iż nie przeprowadzono dowodu na okoliczność tego, czy w pojeździe firmy B. typ "[...]" w ogóle jest możliwe umieszczenie zbiornika o pojemności niemal dwukrotnie większej niż standardowy zbiornik paliwa bez naruszenia konstrukcji autokaru. Stosownie do treści art. 197 § 1 O. p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rację ma zatem strona skarżąca zarzucając organowi, iż w związku z dołączonym do akt zaświadczeniem producenta autobusu nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy i nie przeprowadził dowodu na okoliczność, czy w pojeździe tym w ogóle możliwym było umieszczenie zbiornika paliwa o pojemności niemal dwukrotnie większej niż zbiornik standardowy. Dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jednoznacznego wykazania przyjętej wersji, organ powinien dokonać z udziałem strony oględzin zakwestionowanego autobusu, a w razie wątpliwości co do charakteru i rodzaju zainstalowanego w nim zbiornika, powołać biegłego rzeczoznawcę, po czym w zależności od ustaleń wykonać inne, wyłaniające się czynności. Organ Celny może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. A zatem Organ celny bezpodstawnie odmówił dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, celem wykazania iż przewoził paliwo w zbiorniku standardowym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ celny powinien przeprowadzić dowody zawnioskowane przez skarżącego zmierzające do wykazania, że przewoził paliwo w zbiorniku standardowym. Organ w toku ponownego rozpoznania sprawy powinien ustalić ile zbiorników było zamontowanych w kontrolowanym autobusie, w tym które były na stałe zamocowane przez producenta, czy w związku ze stwierdzoną w trakcie kontroli celnej ponadnormatywną ilością paliwa, w samochodzie został zamocowany dodatkowy zbiornik paliwa, ponadto czy i ile paliwa kierowcy przewozili w tym dodatkowy zbiorniku względnie poza zbiornikami. Za przedwczesne należy natomiast uznać zarzuty w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, odnośnie przywozu paliwa w niestandardowym zbiorniku. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem ustalenie, czy w autobusie skarżącego było przewożone paliwo poza standardowym zbiornikiem paliwa. W tym zakresie organ nie poczynił bowiem żadnych ustaleń i Organ odwoławczy nie dokonał oceny materiału dowodowego. Ograniczył się w zaskarżonych decyzjach do prezentacji materiału dowodowego. Nie ocenił bowiem wpływu na wynik sprawy tego, że postępowanie funkcjonariuszy celnych było nieprawidłowe. Przede wszystkim podważona została podważona moc dowodowa protokołów celnych, gdyż nie zostały poczynione w nich ustalenia w celu stosowania przepisów prawa materialnego. Z kolei przemawia za tym, że paliwo było również przewożone poza zbiornikiem standardowym to, że w kwestionowanych protokołach kierowcy autobusu deklarowali ilości paliwa przekraczającą pojemność tego zbiornika. W trakcie przesłuchania w charakterze świadków zakwestionowali oni wiarygodność tych zapisów. Z uwagi na brak właściwych ustaleń, zgodnych z wymogami powołanych przepisów prawa materialnego, te protokoły okazały się niewystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej, powinien ustalić, z uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań Sądu co dalszego postępowania, czy w autobusie skarżącego było przewożone paliwo poza standardowym zbiornikiem paliwa. Dopiero po prawidłowy ustaleniu stanu faktycznego będzie możliwa subsumcja przepisów prawa materialnego. Uznając zatem złożone skargi za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonych pełnomocnictw procesowych i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2002 , Nr 163, poz. 1349 ze zm. ) , w łącznej wysokości 4200 zł, z uwzględnieniem wynagrodzenia pełnomocnika w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy dotyczące należności celnych, jak i określenia podatku i opłat paliwowych są bowiem sprawami, których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, o której mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia. Natomiast połączenie spraw, zarówno na podstawie art. 111 § 1, jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z tych spraw jednej, nowej sprawy. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego Sąd przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 654/10.