I SA/Ol 654/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B. D. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"roku, w przedmiocie uznania za niezasadne wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie wobec majątku skarżącej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]"r. o numerach od "[...]" do "[...]"wydanych w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań za: maj 2013 r. oraz za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., w łącznej kwocie 216.570 zł. Zawiadomieniem o zajęciu z dnia "[...]"r., dokonanym na podstawie wyżej wymienionych zarządzeń organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonał skutecznego zabezpieczenia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym Zawiadomienie o zajęciu oraz odpisy zarządzeń zabezpieczenia doręczono stronie w dniu 19 stycznia 2017 r.. Pismami z dnia "[...]"r. B. D. wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, wskazując na treść art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), dalej jako "u.p.e.a." oraz zarzuciła naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., poprzez wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności, których ustalenie nastąpiło w oparciu o rażąco niepełny materiał dowodowy. Podkreśliła, że organ I instancji w sposób istotny naruszył art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Zdaniem strony wydanie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło z pominięciem dowodu z przesłuchania świadka K. W.. Nie ma też obaw co do możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż strona dysponuje odpowiednim majątkiem oraz możliwościami zarobkowania, z których będzie możliwe egzekwowanie zobowiązań podatkowych po wydaniu ostatecznej decyzji. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie wyzbywa się majątku, zaś instytucja zabezpieczenia ma służyć zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w wypadku ryzyka udaremnienia jego egzekucji. Mając powyższe na uwadze, zwróciła się o umorzenie wszczętego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia postępowania. Postanowieniem z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, odwołał się do brzmienia przepisów art. 33-34 oraz art. 166b u.p.e.a. i zauważył, że w zażaleniu strona ponowiła zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jednak nie podniosła wprost zawartego w treści pisma z dnia 1 lutego 2017 r., zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.. Odnosząc się do twierdzeń strony, że niezgodne z prawem było zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że podstawę prawną zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]"r. stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"o zabezpieczeniu. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania, bowiem została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przedmiot niniejszej sprawy stanowią zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W toku tego postępowania nie istnieją zaś podstawy do dokonywania oceny prawidłowości decyzji z dnia "[...]"r., z punktu widzenia istnienia należności, czy badania przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie przewidywanego zobowiązania. Kwestie te były bowiem przedmiotem odrębnych postępowań. Organ zauważył również, ze w dniu 4 maja 2017 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarga na decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję o zabezpieczeniu z dnia "[...]"r.. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, treść zarządzeń zabezpieczenia na podstawie których dokonano czynności zajęcia zabezpieczającego wierzytelności, jest niejako odzwierciedleniem decyzji o zabezpieczeniu. W treści zarządzeń zabezpieczenia w Bloku D pkt 4 "Okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji" wymieniono przesłanki zabezpieczenia, to jest unikanie wykonania przez zobowiązaną obowiązku, poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Wskazano też na istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, wynikającej z procederu pozyskiwania przez stronę "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne w tym zakresie zawiera zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r.. Powołując treść art.154 § 1, art. 155 i art. 158 u.p.e.a., organ odwoławczy uznał prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie zabezpieczające - w tym dokonane w jego toku poszczególne czynności - za prawidłowe. Wskazał, że organ egzekucyjny przystąpił do czynności zabezpieczających na wniosek wierzyciela złożony na podstawie art. 155a u.p.e.a., w oparciu o wydane zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]"r., które zawierają wszystkie niezbędne elementy. Natomiast wskazane przez ten organ przesłanki zabezpieczenia zgodne są z treścią decyzji o zabezpieczeniu z dnia "[...]" W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby skutkować odmową przystąpienia do zabezpieczenia. Objęte zarządzeniami zabezpieczenia przewidywane należności w podatku VAT podlegają zabezpieczeniu na mocy art. 2 § 1 pkt 1, w związku z art. 166b u.p.e.a. Zdaniem organu, postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym w art. 34 u.p.e.a., w zw. z art. 166b u.p.e.a.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257- dalej Kpa), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jej zdaniem, należało zastosować w sprawie art. 138 § 2 Kpa, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 33 ust. 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że będąca podstawą wszczęcia postępowania zabezpieczającego, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"r., którą zabezpieczono kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r., była całkowicie bezzasadna. Od wskazanej decyzji wniesiono skutecznie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem strony, decyzja ta była całkowicie bezzasadna, bowiem jak wskazano w odwołaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób istotny naruszył art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie skarżącej, ustanowienie zabezpieczenia na jej majątku oparto na wstępnych ustaleniach, które zdaniem organu uzasadniały obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, są rażąco niepełne oraz nie wypełniają instrukcji organu II instancji co do przeprowadzenia środków dowodowych. Został ponadto całkowicie zignorowany przeprowadzony przez organ dowód z przesłuchania świadka K. W., pomimo iż przeczył on stawianym przez organ tezom. Organ w żadnym stopniu nie dowiódł tym samym uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez stronę, a decyzję a zabezpieczeniu wydał z naruszeniem art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie ma obaw co do możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec podatniczki dysponującej odpowiednim majątkiem oraz możliwościami zarobkowania. Po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe należności mogą być skutecznie egzekwowane. Strona podkreśliła, że nie pozbywa się majątku. Podniosła także, iż wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia na możliwość utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, jest bezpodstawne, gdyż nie znajduje odzwierciedlenia w ustalonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanie faktycznym. Zawarte w treści zarządzeń zabezpieczenia stwierdzenia, że strona w kontrolowanym okresie posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, nie zostały poparte należycie zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącej, czynność egzekucyjna w postaci zarządzenia zabezpieczenia była niedopuszczalna. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu, kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją lub postanowieniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem. Przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." stanowi natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia również wymaga, że skarga w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. Przepis ten stanowi bowiem, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec B. D. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]"roku, obejmujących przewidywane należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2013 oraz od sierpnia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wysokość tych przewidywanych należności została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]"r.. Zarządzenia zabezpieczenia tych należności organy oparły na przepisach art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., w myśl których, zabezpieczenie może być dokonane na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Podstawę wydania zaskarżonych postanowień obu instancji stanowiły również przepisy art. 166b w zw. z art. 33 § 1 pkt 6, art. 34, art. 156 § 1` pkt 5 u.p.e.a.. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Stosownie zaś do art. 34 § 4 tej ustawy, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in.: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia według kryteriów określonych w przepisach ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także mając na uwadze powołane wyżej unormowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd doszedł do wniosku, iż skarga jest bezzasadna, ponieważ postanowienie to nie narusza prawa. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które poprzez unormowanie art. 166b u.p.e.a. znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, są swoistym środkiem zaskarżenia. Stanowią środek prawny do zwalczania przez zobowiązanego niezgodności z prawem egzekucji administracyjnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 600/12, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja ta ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 – 10 u.p.e.a. (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 672/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z badaniem zasadności podniesionych przez stronę zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, opartych na treści art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., organy zasadnie nie stwierdziły podstaw do ich uwzględnienia uznając, że w sprawie nie zachodzi niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, czy do oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wydana. Badanie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione. Jak bowiem wynika z art. 157 § 1 u.p.e.a., jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie prawidłowo organy oceniły, że nie zaistniały okoliczności skutkujące odmową przystąpienia do zabezpieczenia. Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczających jest decyzja o zabezpieczeniu oparta na treści art. 33 Ordynacji podatkowej. W części D poz. 4 pkt 2 i 5 tych zarządzeń prawidłowo powołano zaś okoliczności wskazujące na możliwość utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, takie jak: "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" oraz "inne okoliczności". W pozycji 5 części D zarządzeń zabezpieczenia organ opisał te okoliczności, podając, że strona w kontrolowanym okresie posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał również na istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, wynikającej z procederu pozyskiwania przez stronę "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W świetle powołanych wyżej kryteriów kontroli przez Sąd legalności zaskarżonego postanowienia i wobec argumentacji strony skarżącej, kwestionującej w istocie ustalenia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]"r. o zabezpieczeniu (którą uznano, że zachodzi możliwość utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji), organy prawidłowo stwierdziły brak w niniejszej sprawie podstaw do ponownego badania zasadności tej decyzji. Postępowanie w przedmiocie wniesionych zarzutów na postępowanie zabezpieczające nie może bowiem prowadzić do ponownej weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu. Jego celem jest ustalenie dopuszczalności zabezpieczenia obowiązku oraz prawidłowości wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, co wynika z treści art. 157 § 1 u.p.e.a. . Reasumując, wydając zaskarżone postanowienie zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie zaistniały podstawy do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. W związku z kontrolą tego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził, aby działania organów I i II instancji naruszyły powołane w skardze przepisy prawa, tj. art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i art. 138 §1 i 2 K.p.a. Zdaniem Sądu, organy rozpatrzyły zgłoszone zarzuty w sposób wyczerpujący, po czym dokonały ich prawidłowej oceny na gruncie obowiązujących przepisów prawa, przy czym uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawia jego podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 7, art. 11, i art. 124 § 2 K.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a.. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..