I SA/Ol 659/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. sprawy ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" i z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 1.431 zł (tysiąc czterysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 659/10 Uzasadnienie Decyzjami z dnia "[...]" i z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań P.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Usługi A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, a także podatku od towarów i usług wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celne Wspólnoty, w niestandardowych zbiornikach paliwa. Jak wynika z akt sprawy, w dniach 25 stycznia 2005 r.( dwa razy), 26 stycznia 2005 roku ( dwa razy), 27 stycznia 2005 r., 9 lutego 2005 roku (dwa przywozy), 10 lutego 2005 r. i 11 lutego 2005r. (dwa razy) kierowcy autokaru marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez P.G. działalności gospodarczej pod nazwą Usługi A. w G., przekraczając granicę Unii przez przejście graniczne w G., dokonali przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Ilości przywiezionego paliwa organ celny przyjął w oparciu o deklarację kierowcy złożoną w ustnym zgłoszeniu celnym, w każdym przywozie po 420 l, 430 l., 450 l i po 500 l oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku wymienionego autobusu. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Na powyższą okoliczność sporządzono protokoły z przyjazdu do RP, który sporządzano w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Zgodność zapisów w protokole potwierdzał kierujący pojazdem. Protokoły z przeprowadzonej kontroli podpisywał funkcjonariusz celny i kierujący pojazdem, przy czym jeden egzemplarz protokołu pozostawiano osobie kontrolowanej. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium UE w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rej. "[...]". Postanowieniem z dnia "[...]" połączył toczące się sprawy w celu ich łącznego rozstrzygnięcia. W dniach 21 i 22.09.2009r. oraz w dniu 30.09.2009r. przesłuchano kierowców ww. autokaru W.W., W.Ć, A.N. i L.Z.. Świadek W.W. potwierdził autentyczność podpisu na okazanych protokołach z kontroli celnej. Podał, że nie pamięta jakie ilości paliwa kupował na terenie R.. Nie posiadał wiedzy o pojemności i ilości zbiorników paliwa w autobusie o nr "[...]". Świadek zeznał, że po przejeździe trzeba było zgłosić ilość osób i ilość paliwa w autobusie, następnie funkcjonariusz celny mierzył i wpisywał do protokołu. Świadek W.Ć także potwierdził autentyczność podpisów na okazanych mu protokołach. Wątpliwości świadka budziła ilość deklarowanego i stwierdzonego paliwa. Podał, że nie znał dokładnej pojemności zbiornika, a musiał coś zadeklarować, gdyż inaczej nie przekroczyłby granicy. Wskazał, że protokół sporządzał celnik i ilość zadeklarowana musiał się zgadzać z ilością stwierdzoną. Pomiary paliwa celnik dokonywał patykiem. Zeznał on również, że dokonywał on zakupów paliwa na terenie R.. Świadek A.N. zeznał, że zakupował paliwo w R., lecz nie pamiętał ilości. Ponadto podał, że nie znał pojemności zbiorników na paliwo w autobusie, natomiast celnik zapisywał ilość paliwa ze swoich notatek, dlatego wielkość zapisana w protokole nie jest podana przez świadka. Świadek L.Z. zeznał, że w protokołach kontroli autentyczny jest jego podpis, lecz pozostałe dane zostały wpisane dowolnie przez celników, które potwierdził, gdyż nie przejechałby granicy. Ponadto podał, że nie posiadał wiedzy na temat pojemności zbiorników w kierowanym przez siebie autobusie. Po przesłuchaniu kierowców autokaru, P.G. w odpowiedzi na wezwanie organu, w załączeniu do pisma z dnia 29.10.2009r.,przesłał kopie rachunków za zakup paliwa w styczniu i lutym 2005r. oraz poinformował, iż w ww. okresie najczęściej kupowała paliwo hurtowo a odbierała w mniejszych ilościach podczas tankowania autokaru. Ponadto wskazał, że nie zgadza się z zapisami protokołów dotyczącymi ilości paliwa. Kierowcy ani przedsiębiorca nie podawali pojemności zbiornika. Została ona ustalona przez funkcjonariuszy celnych. Strona uważa protokoły i dane w nich zawarte za nie rzetelne. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego włączył, jako dowód do akt postępowania, pismo z firmy "[...]" z dnia 25.04.2007r. informujące, że w autobusie o numerze nadwozia "[...]" zamontowano standardowy zbiornik o pojemności 300l. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia"[...]" i "[...]", określił datę i kwotę długu celnego, kwotę akcyzy, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, wobec wprowadzonego na obszar celny UE oleju napędowego, przywożonego w niestandardowym zbiorniku autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]", przeznaczonego do działalności gospodarczej. Kwoty określono przy każdym przywozie. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]". i z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Rozstrzygając kwestię, czy w sprawie przywozu paliwa na obszar celny UE w dniach 9, 10 i 11 lutego 2005r. zostały wydane dwie decyzje organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowania w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]" na podstawie protokołów z kontroli nr "[...]" i "[...]" z dnia 9.02.2005r., "[...]" z dnia 10.02.2005r., "[...]" i "[...]" z dnia 11.02.2005r., a następnie decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" uzupełnioną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]", stwierdził powstanie długu celnego wobec przedmiotowego paliwa, określił datę powstania długu celnego oraz określił kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług i wezwał do ich uiszczenia. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił w całości ww. decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą umorzenia był fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, z pominięciem strony. Ponownie wszczynając postępowania w sprawie przywozu paliwa na podstawie tych samych protokołów, Naczelnik Urzędu Celnego w O. doręczył postanowienia stronie postępowania. Organ wskazał, iż przyczyną umorzenia postępowania decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia "[...]’. było jego błędne wszczęcie poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi. Decyzja o umorzeniu postępowania miała jedynie procesowy (formalny) skutek, nie wywołując skutków materialnych. Natomiast zaskarżona decyzja organu I instancji wywiera skutek materialny, albowiem określa, iż z mocy prawa powstał dług celny i zobowiązania podatkowe w związku z zaistnieniem zdarzenia powodującego jego powstanie. Jednocześnie decyzja nakłada na stronę postępowania obowiązek uiszczenia należności określonych w konkretnej wysokości. Tym samym w ocenie organu nie wystąpiła tożsamość wyżej wskazanych rozstrzygnięć, a zatem nie została naruszona zasada trwałości decyzji ostatecznych zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powołanych przez Pełnomocnika wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.2000r. sygn. akt I SA/Ka 1458/99 i z dnia 29.04.1998r. sygn. akt I SA/Gd 1279/96, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dotyczą one odmiennej sytuacji niż zaistniała w przedmiotowej sprawie. Żaden z tych wyroków nie odnosi się do sytuacji, w której decyzja o umorzeniu postępowania przyniosłaby jedynie skutek procesowy. Następnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 112 ust. 1 obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, §31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz §8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione z należności celnych przywozowych i podatkowych jest paliwo w ilości 600l na pojazd przewożone w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych. Natomiast handlowy pojazd mechaniczny oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy (w tym ciągniki bez lub z przyczepą), który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, towarów oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki. Standardowe zbiorniki oznaczają: - zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, - zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd, - zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta ze zwolnienia od cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, istota niniejszej sprawy polega na ustaleniu czy autobus o numerze rejestracyjnym "[...]", nr nadwozia "[...]" w okresie kontroli (25,26 i 27 stycznia 2005 r. oraz w dniach 9, 10 i 11 lutego 2005r.) posiadał standardowy zbiornik paliwa w rozumieniu wyżej powołanych przepisów prawa. Dla dokonania ustaleń w tym zakresie organ pierwszej instancji oparł się na protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej, zeznaniach świadków - kierujących autokarem i wyjaśnieniach Strony oraz na informacji od producenta kontrolowanego autokaru. Ponadto zwrócił się do Strony o przedstawienie dowodów określających rzeczywistą ilość przywożonego paliwa, w przypadku gdy kwestionuje dane zawarte w protokołach z kontroli celnej (pismo z dnia 22.10.2009r.). W toku postępowania, na podstawie protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, organy ustaliły, że kierowcy ww. autokaru deklarowali przywóz paliwa na obszar celny UE w ilości przekraczającej pojemność standardowego zbiornika protokół nr "[...]" z dnia 25.01.2005 r.- 400 l., nr "[...]" z dnia 25.01.2005 r.- 450l., nr "[...]" z dnia 26.01.2005 r. – 500 l., nr "[...]" z dnia 26.01.2005 r. 500 l., nr "[...]" z dnia 27.01.2005 r. 430 l., nr "[...]" z dnia 9.02.2005r. – 420 l., "[...]" z dnia 9.02.2005r. – 420 l., "[...]’ z dnia 10.02.2005r. – 450 l., "[...]" z dnia 11.02.2005r. – 400 l. i "[...]" z dnia 11.02.2005r. – 400 l.. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem zawartym w odwołaniu, że protokoły z kontroli były sporządzane nierzetelnie i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy ustalenia ilości przywożonego paliwa, a w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Organ zauważył, że zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Zgodnie z przepisem §21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do art. 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika, działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi - z podmiotowego punktu widzenia - przedsiębiorca. To na nim spoczywa zatem ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje. Dyrektor podkreślił, iż za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Ustawodawca nie nałożył natomiast na organy celne obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjmowania. Organ celny, rozstrzygając w niniejszej sprawie, przyjął dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokole z kontroli. Protokoły z kontroli celnej zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Dyrektor podkreślił, iż kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Organ uznał, że protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawierał informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Każdy protokół został podpisany wraz z powyższym oświadczeniem przez kierowcę. Stad organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia doręczenia stronie protokołów z kontroli paliwa w dniach 9, 10 i 11 lutego 2005r. Na podstawie powyższych ustaleń, organ celny miał podstawę do przyjęcia ilości paliwa wynikającej z zapisów w protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej. Skoro organ przyjął za prawidłowe deklarowane ilości paliwa, przekraczające pojemność standardowego zbiornika, to w konsekwencji musiał stwierdzić, że paliwo było przywożone w niestandardowym zbiorniku. Ustosunkowując się z kolei do kwestii ustalenia ilości paliwa na podstawie danych szacunkowych, organ odwoławczy stwierdził, iż strona jest zobligowana wykonać obowiązki związane z przekraczaniem granicy UE, w szczególności jest zobowiązana przedstawić i zgłosić organom celnym prawidłową ilość towaru. Organ celny uznał dane zadeklarowane przez kierowcę za prawidłowe, ponieważ wynikają one z jego wiedzy i doświadczenia oraz są poparte wskazaniami przyrządów w pojeździe. Natomiast organ nie weryfikował zadeklarowanych danych przed zwolnieniem towaru. Za nieuzasadnione uznał przy tym twierdzenie Strony, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007r. sygn. akt I SA/Ol 175/07 oddalono skargę, ponieważ do ustalenia należności przyjęto protokoły sporządzane w oparciu o ustne deklaracje kierowców, a w niniejszej sprawie podstawą decyzji były protokoły sporządzane w oparciu o ilość deklarowaną i stwierdzoną przez organy celne. W sprawie zakończonej wyżej powołanym wyrokiem organ również oparł ustalenia faktyczne na dowodach w postaci protokołów z kontroli paliwa, zawierających m.in. informacje dotyczące deklarowanej i stwierdzonej ilości paliwa (s. 6 uzasadnienia). W ocenie organu odwoławczego, stanowiska organu I instancji, nie podważa fakt, że w piśmie producenta autokaru zawarte jest stwierdzenie, że zamontowanie zbiornika o większej pojemności wprowadziłoby zmiany w konstrukcji pojazdu. Z dotychczasowych doświadczeń organów wynika, iż zmiana pojemności zbiornika może być dokonana nie tylko poprzez zamontowanie zbiornika o pojemności większej niż pojemność zbiornika standardowego w miejscu fabrycznie do tego przeznaczonym, ale również poprzez zamontowanie zbiornika o pojemności większej niż pojemność zbiornika standardowego w innym miejscu lub poprzez zamontowanie dodatkowego zbiornika, zwykle połączonego ze zbiornikiem standardowym. Jako bezzasadny należy odrzucić zarzut, że organ pierwszej instancji oddalił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu na okoliczność tego czy w kontrolowanym autobusie możliwe jest umieszczenie zbiornika większego niż standardowy bez naruszania konstrukcji pojazdu, ponieważ z akt sprawy wynika, że taki wniosek nie został w ogóle zgłoszony. Organ podkreślił, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji Strona przedstawiła rachunki zakupu paliwa w R. oraz zestawienia tankowań i wyjaśniła, że paliwo było kupowane hurtowo w celu uzyskania korzystniejszych cen, a tankowane w zależności od potrzeb. Zdaniem Strony zestawienia tankowań w ilości mniejszej niż pojemność zbiornika oraz mniejszej niż deklarowana ilość przywożonego paliwa podważają wiarygodność deklaracji kierowców w zgłoszeniach ustnych co do ilości paliwa w zbiorniku. W związku z tym organ wskazał, iż kierowcy autokaru w zeznaniach wyjaśnili, iż dokonywali zakupu paliwa w R. i otrzymywali dowody zakupu za ilość paliwa faktycznie zakupioną. Żaden z kierowców nie wskazał na możliwość tankowania paliwa bez uprzedniego dokonania zakupu. W przedstawionych zestawieniach tankowań nie wskazano ani pełnej nazwy firmy, ani nie określono jakiego autokaru dotyczą tankowania. W związku z powyższym, zestawienia tankowań nie stanowi w ocenie organu wiarygodnego dowodu na ilość przywożonego paliwa. Organ podkreślił przy tym, że jednorazowe tankowanie paliwa w ilości mniejszej niż pojemność standardowego zbiornika nie dowodzi, iż zbiornik w pojeździe był standardowy. Odnosząc się z kolei do twierdzeń strony, iż funkcjonariusze celni T.R., W.D. i W.J. zeznali, iż nie przypominają sobie aby kontrolowany autobus posiadał niestandardowy zbiornik, organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe wypowiedzi nie potwierdzają że kontrola taka była przeprowadzona i zostało stwierdzone, iż zbiornik w pojeździe jest standardowy. Ponadto, Strona powołała się na zeznania funkcjonariuszy dotyczące kontroli przeprowadzonych w okresie kwiecień - maj 2005r. Ustalenia ilości przywożonego paliwa organ oparł wyłącznie na deklaracji kierowców. W związku z powyższym bez znaczenia jest sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych. Na tej podstawie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli ilości paliwa w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]" w dniach 25, 26 i 27 stycznia 2005 r. oraz w dniach 9, 10 i 11 lutego 2005r., w tym również funkcjonariuszy kontrolujących autokar w tych dniach podczas wjazdu na obszar RP i wyjazdu z tego obszaru, na okoliczność sporządzania treści protokołów kontroli, sposobu przeprowadzania kontroli, informowania o możliwości wnoszenia odwołania czy zastrzeżeń do informacji wpisywanych do protokołu kontroli, a przede wszystkim na okoliczność rodzaju zbiornika paliwa zamontowanego w kontrolowanym aucie, jego standardowości, ewentualnie istnienia śladów przeróbek oraz na okoliczność prawdziwości podpisów na protokołach. Ponadto, przedsiębiorca nie kwestionował protokołów ani bezpośrednio po przeprowadzeniu kontroli, ani w okresie kiedy otrzymał pismo z dnia 4.09.2006r., za którym przekazano Protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Strona nie kwestionowała, że była informowana przez kierowców o sposobie dokonania kontroli paliwa. Organ zaznaczył, iż zastrzeżenia Strony dotyczące rzekomego deklarowania ilości paliwa pod naciskiem funkcjonariuszy zostały zgłoszone dopiero po wszczęciu postępowań celnych i podatkowych w sprawie określenia należności celnych i podatkowych z tytułu przywozu paliwa, co podważa wiarygodność stwierdzeń Strony. W opinii organu odwoławczego, Strona kwestionując ilości paliwa w protokołach, powinna zawnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego odnośnie zadeklarowanej przez kierowcę ilości paliwa, wskazać jaka ilość paliwa faktycznie znajdowała się w zbiorniku paliwa autokaru w chwili przedmiotowej kontroli oraz przedstawić organowi celnemu dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ Strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła na obszar celny UE, inne niż widniejące w wyżej wymienionych protokołach, ilości paliwa, to organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa, w związku z czym, dane zawarte w protokołach uznano za prawdziwe. Następnie organ wskazał, iż na podstawie art. 201 ust. 1 lit. a i ust. 2 WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. Zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne (art. 4 pkt 18 WKC). Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego z uwagi na fakt, że nie stanowi on podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem w niniejszej sprawie nie stwierdzono powstania długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Organ zaznaczył, iż kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego art. 214 pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu w niniejszej sprawie, a z uwagi na brak uzasadnienia w odwołaniu nie miał możliwości innego ustosunkowania się do zarzutu. W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Taryfikację zaś przedmiotowego towaru - 2710194100 - przyjęto według TARIC Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dn.23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Stawkę celną zastosowano zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. Wartością celną przywożonych towarów, zgodnie natomiast z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jeżeli wartości celnej nie można ustalić na podstawie art. 29, ustala się ją metodą zastępczą w oparciu o art. 30, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2. Strona przedstawiła rachunek b/nr za zakup paliwa w dniu 11.02.2005r., zgodnie z którym cena za 1l. paliwa wynosi 12,90RUB. Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę powyższego rachunku, ustalając wartość celną paliwa przywiezionego w dniu 11.02.2005r. metodą zastępczą. Nie ma to jednakże wpływu na należności, ponieważ w obu przypadkach cena za 1l. paliwa wyniosła w ocenie organu 12,90RUB. Następnie organ podkreślił, iż w przypadku paliwa przywożonego w dniach 9 i 10 lutego Strona nie przedstawiła dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej, zatem wartość celna nie mogła zostać ustalona na podstawie art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W tych przypadkach wartość celną ustalono prawidłowo w oparciu o art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który stanowi, że w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za towary identyczne uważa się towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne jak i renomę (art. 142 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów identycznych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określona jest wartość celna (art. 150 ust. 1 ww. rozporządzenia). Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną (art. 150 ust. 3 ww. rozporządzenia). Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z R. przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, gdzie 1 litr oleju napędowego = 12,90RUB (rachunek z dnia 11.02.2005r.). Ponieważ elementy służące do ustalenia wartości celnej wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 20 i art. 35 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a z uwagi na brak szczegółowej argumentacji odwołującego się nie ma możliwości odniesienia się do zarzutu. Następnie wskazał, iż Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Na mocy art. 62 do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się m.in. wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania określone jest w poz. 4 załącznika nr 2, jako produkty rafinacji ropy naftowej. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ust. 1). Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył podatek akcyzowy wobec przedmiotowego paliwa do wysokości 1048,00 zł /1000 litrów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie nie ustalono zawartości siarki w przedmiotowym paliwie, w związku z czym przyjęto zawartość siarki odpowiadającą najniższej stawce podatku akcyzowego, wynoszącej 1048,00 zł/1000 litrów oleju napędowego (olej napędowy o zawartości siarki do 0,001 % włącznie). Na mocy art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2) i powstaje z dniem, w którym importer obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa (art. 37k ust. 1). Na podstawie zaś art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13). Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wliczono opłatę paliwową, zgodnie z art. 29 ust. 16, który stanowi, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 ww. ustawy dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 22%. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż paliwo w dniach 25, 26 i 27 stycznia 2005 r. oraz w dniach 9, 10 i 11 lutego 2005r. zostało przywiezione w niestandardowym zbiorniku autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]", co stanowi naruszenie warunków zwolnienia z należności celnych i podatkowych określonych wart. 112 ust. 1 obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, §31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz §8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, iż Strona ograniczyła się jedynie do kwestionowania mocy dowodowej dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji lub podnosi, że nie są one wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże, zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji Strona nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby dokonać innego rozstrzygnięcia. W opinii Dyrektora Izby Celnej, rozważono wszechstronnie wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ celny uwzględnił zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony postępowania. W świetle powyższego, organ odwoławczy odrzucił wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania funkcjonariuszy celnych w zakresie kontroli ilości paliwa. Wskazał, iż rozstrzygnięcie merytoryczne w niniejszej sprawie oparte jest na zgłoszeniach celnych, w których dane deklarowali kierowcy. Sam sposób prowadzenia pomiaru ilości paliwa przez funkcjonariuszy celnych nie miał w związku z tym żadnego znaczenia. Uwzględniając natomiast, że pojemność standardowego zbiornika została ustalona na podstawie informacji od producenta pojazdu firmy "[...]", organ odwoławczy za niezasadne uznał ustalanie pojemności zbiornika standardowego na podstawie zeznań funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają wiedzy specjalistycznej w tym zakresie lub ich ewentualnych adnotacji na protokołach sporządzanych podczas wyjazdu z RP. Organ odwoławczy odrzucił również możliwość ustalenia pojemności zbiornika poprzez sprawdzenie ilości wywożonego paliwa, ponieważ ilość paliwa wywożonego w zbiorniku, mniejsza niż pojemność zbiornika standardowego nie stanowi dowodu, że w pojeździe zamontowano zbiornik standardowy. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie., strona skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji z dnia "[...]" i z dnia "[...]", a także zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Skarżący zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa: 1.art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit a, art. 35, art. 203 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, 2. art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, 3. art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1, art. 73 ustawy Prawo celne, 4. § 31 ust 1 pkt 1 oraz ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (prawdopodobnie Strona wskazuje na naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem, wskazując iż w sprawie: - zachodzi nieważność postępowania, - w autokarze w dniach kontroli był oryginalny, fabrycznie montowany zbiornik paliwa bez śladów ingerencji, - organy naruszyły przepisy postępowania, - protokoły kontroli celnej nie odzwierciedlają rzeczywistych ilości przewożonego paliwa, - fakt podpisania protokołu przez kierowcę - pracownika skarżącego, nie oznacza, ze protokół potwierdza stan rzeczywisty. W ocenie Strony, w tej samej sprawie zostały wydane dwie decyzje. Decyzją Dyrektora Izby Celnej z "[...]" znak "[...]" uchylono w całości decyzję organu I instancji nr "[...]" z dnia "[...]’ i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" znak "[...]" została decyzją Dyrektora Izby Celej z dnia "[...]" znak "[...]" uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone. Powyższe potwierdza, że właściwe organy uznały już decyzję w sprawie objętej również przedmiotowym postępowaniem. Powołując się na art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej Strona wskazuje, że w tej sytuacji organ podatkowy powinien stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W takiej sytuacji organ odwoławczy winien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe z uwagi na prawomocnie zakończone w innym postępowaniu. Dalsze prowadzenie postępowania w takim wypadku stanowiłoby o jego wadliwości, mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Za bezpodstawne Strona uznała twierdzenia organu, iż zbiornik zamontowany w autobusie o nr rejestracyjnym "[...]" musiał być niestandardowy w oparciu o treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, zeznania świadków kierujących autokarem i wyjaśnienia strony. Organ nie przeprowadził dowodu na okoliczność tego, czy w pojeździe "[...]" typ 814 w ogóle jest możliwe umieszczenie zbiornika o pojemności niemal dwukrotnie większej niż standardowy zbiornik paliwa bez naruszania konstrukcji autokaru, uznając informacje przekazane przez producenta autokaru za wiarygodne. Ponadto strona wskazała, że przeprowadzając kontrolę funkcjonariusze celni nie informowali o istnieniu jakichkolwiek ingerencji w zbiornik paliwa, przeróbek, nie wskazywali także istnienia dodatkowego zbiornika. Funkcjonariusze nie stwierdzili istnienia zbiornika niestandardowego, w związku z czym nie podejmowali działań. W ocenie strony, przeprowadzane kontrole celne były nieprawidłowe a dokonywane pomiary ilości paliwa w zbiorniku odbywały się w sposób niefachowy i były obarczone dużym ryzykiem błędu. Biorąc powyższe pod uwagę oraz to, że organ uznał informacje otrzymane od producenta autokaru dotyczące wielkości zbiornika za niepodważalne i wiarygodne, strona zarzuciła organowi celnemu, że nie wykazał w sposób budzący żadnych wątpliwości, aby zbiornik zamontowany w przedmiotowym autokarze był niestandardowy . W jej ocenie, organ odwoławczy nie dokonał całkowitej analizy faktycznego materiału dowodowego. Materiał dowodowy potwierdził bowiem, że w aucie zamontowany był fabryczny zbiornik paliwa i nigdy nie nastąpiła jego zmiana na inny, odmienne ustalenia organu nie polegają na prawdzie i są niezgodne ze stanem faktycznym. Organ ustalając stan faktyczny oparł się na protokołach kontroli, w których ujęto dane niepotwierdzone żadnymi dowodami. Nie obliczono rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku, a organ do obliczenia należności przyjął szacunkowe dane. Organ oparł swoje rozstrzygnięcia na protokołach z kontroli, które zawierają dane niepotwierdzone żadnymi dowodami. Organ do wyliczenia należności przyjął orientacyjne ilości paliwa, co narusza przepisy prawa celnego i podatkowego. Zdaniem Strony, organ nie zebrał całości materiału dowodowego, a w szczególności naruszył art. 122, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa, protokołów z kontroli paliwa podczas wyjazdu z RP w dniach, w których zostało przywiezione paliwo, potwierdzenia doręczenia protokołów z kontroli. W opinii strony, ww. dowody mają kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia, czy kontrole celne przebiegały prawidłowo, czy kierowcy otrzymywali protokoły i czy byli informowani o możliwości wniesienia zastrzeżeń oraz czy funkcjonariusze stwierdzili niestandardowość zbiornika. Konsekwencją powyższych błędów organu była nieprawidłowo sporządzona decyzja, ponieważ uzasadnienie nie wyjaśniło wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności. Analizując treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, strona zarzuciła organowi, że zajęte przez niego stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne i tworzone wyłącznie na użytek sprawy i zależne od argumentów strony, które chcę odeprzeć. Na dowód powyższego cytuje fragmenty zdań z uzasadnienia decyzji. W opinii strony, organ stara się zniweczyć fakt niewłaściwego przeprowadzania kontroli m.in. przez stwierdzenie, że sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych jest bez znaczenia, w sytuacji gdy ma to zasadnicze znaczenie dla ustalenia kluczowego elementu sprawy, czyli tego czy zbiornik w autokarze był standardowy czy nie. Ponadto, skoro ilość paliwa wpisywana do protokołu była ustalana także w oparciu o pomiary i oględziny dokonywane przez funkcjonariuszy celnych, to należy wnioskować, że pomiary były wykonywane nieprawidłowo skoro wskazywały ilość paliwa większą niż pojemność zbiornika; oraz, że dokonując oględzin i pomiarów funkcjonariusze zauważyliby, że zbiornik jest niestandardowy. W opinii strony, fakt nierzetelnej kontroli potwierdzają cytowane w skardze zeznania kierowców oraz funkcjonariuszy celnych. Za bezpodstawne uznała twierdzenie organu, że z faktu podpisania protokołu przez kontrolującego i osobę kontrolowaną można stwierdzić, że protokoły w sposób bezstronny opisują rzeczywistość, na okoliczność udokumentowania, której zostały sporządzone. Fakt podpisania protokołu nie świadczy bowiem o prawdziwości danych w nich zawartych, w sytuacji gdy kierowcy wskazywali na przymus podpisania protokołu. Odnosząc się do sposobu udokumentowania faktu dostarczenia protokołów z kontroli i strona podniosła, że organ nie pozostawiał egzemplarza protokołu kierowcy, a przesyłał je do kontrolowanego podmiotu tj. na adres miejsca działalności, jednakże bez wskazania pełnej nazwy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu doręczenia protokołów, jak też nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego fakt wydania protokołu kierowcy. Fakt widnienia zapisu na protokole dotyczącego sporządzenia protokołu kontroli w dwóch egzemplarzach i wydania jednego kontrolującemu nie świadczy o faktycznym jego wydaniu, zapis ten jest bowiem n elementem drukowanego formularza. W ocenie strony, brak wniesienia zastrzeżeń nie powoduje niemożności kwestionowania ustaleń w nich zawartych w dalszym toku postępowania podatkowego. W opinii Pełnomocnika w razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów dotyczących treści protokołu kontroli, czynności powinny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem sporządzonym zgodnie z przepisami art. 290 §2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, że z zeznań funkcjonariuszy nie wynikało, by podawali kontrolowanym informacje o możliwości odwołania czy wniesienia zastrzeżeń. Świadkowie wskazywali przy tym, iż nie zgłaszali nieprawidłowości w przebiegu kontroli, bo nie mieli wiedzy o takiej możliwości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 659/10 i I SA/Ol 704/10, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 659/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił zarzutów co do nieważności postępowania. Nie można bowiem mówić o tożsamości decyzji o umorzeniu postępowania przyczyn formalnych i oraz decyzji określającej należności celno – podatkowej. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że o rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, a mianowicie: podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał, że decyzje o umorzeniu postępowania miały jedynie procesowy skutek i nie wywołały skutków materialnych. Natomiast zaskarżone obecnie decyzje wywierają taki skutek, gdyż określają, iż z mocy prawa powstał dług celny i zobowiązania podatkowe w związku z zaistnieniem zdarzenia powodującego jego powstanie, oraz nakłada na stronę obowiązek uiszczenia należności określonych w konkretnej wysokości. Uzasadniony jest zarzut w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem w toku postępowania przyjęto, że paliwo było przewożone w pojeździe ze zbiornikiem niestandardowym. Tymczasem materiał dowodowy pozwalał jedynie na przyjęcie, że ilość paliwa wwożonego do kraju przekraczała pojemność zbiornika fabrycznie montowanego w autobusie "[...]". Natomiast materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że w autobusie był zamontowany standardowy zbiornik paliwa. Wobec tego sprzecznie z treścią art. 112 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1 ) uznano, że w odniesieniu do paliwa przewożonego w takim zbiorniku nie można zastosować zwolnienia z należności celnych. W konsekwencji tego zobowiązano skarżącego do uiszczenia należności, z których był zwolniony z mocy prawa ( podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług oraz opłata paliwowa). W związku z tym zasadny jest zarzut skarżącego, że zgodnie z powołanymi przepisami prawa materialnego zwolnione jest od należności przywozowych , w tym przypadku 300 l paliwa (taką pojemność miał standardowy zbiornik paliwa, który był zamocowany przez producenta), przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziesięciu osób. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta zaś ze zwolnienia. Uzasadniony jest również zarzut w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Środki dowodowe w postępowaniu podatkowym mogą być klasyfikowane na podstawie różnych kryteriów. Najczęściej przyjmuje się następujące:1) kryterium sposobu zetknięcia się organu podatkowego z faktem, które pozwala na wyodrębnienie środków dowodowych bezpośrednich (np. oględziny) i pośrednich (np. zeznania świadków i stron, opinie biegłych, dokumenty - co do treści). Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, że udowodniły iż w czasie kontroli autokaru zamontowany był niestandardowy zbiornik paliwa. Ten zarzut należy uznać za uzasadniony. Z żadnego przeprowadzonego dowodu nie wynikało, że w autokarze był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa. Natomiast organ celny przyjął domniemanie faktyczne. Organ uznał za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wniosek taki wyprowadził z innych ustalonych faktów. Na podstawie protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej organ celny ustalił ilość przywożonego do kraju paliwa. W treści tych protokołów wynikała zgodność ilości paliwa zadeklarowanej i stwierdzonej. Z treści tych protokołów wynikało tylko to, że ilości paliwa przywożonego na terytorium RP przekraczała pojemność standardowego zbiorniku paliwa. Z informacji uzyskanych od producenta wynikało, że w autobusie "[...]" typ 814, nr nadwozia "[...]", standardowy zbiornik z paliwem ma pojemność 300 litrów. Tę informację uzyskaną od producenta dotyczącą wielkości zbiornika organ uznał za niepodważalną i wiarygodną. Porównując tę informację z treścią protokołów organ wyciągnął wniosek, że zbiornik zamontowany w przedmiotowym autokarze był niestandardowy. Z treści protokołów wynikało, że kierowcy autokaru o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez P.G. przedsiębiorstwa Usługi A. w G., przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., przewożąc paliwa w ilości w każdym przywozie po 400, 420, 430, 440, 450, 500 litrów oleju napędowego. Skarżący zakwestionował wiarygodność tych protokółów, wskazując iż w autokarze był zamontowany standardowy zbiornik z paliwem ma pojemność 300 litrów. W związku z tym jego wniosek był całkowicie odmienny od wysuniętego przez organy celne, gdyż, jego zdaniem, sporządzone protokoły były nierzetelne. Funkcjonariusze celni, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków, nie stwierdzili istnienia zbiornika niestandardowego, w związku z czym nie podejmowali działań tj. nie informowali przełożonego, Policji, nie przeprowadzali dodatkowych czynności. Z drugiej strony potwierdzili przewożenie ilości paliwa przekraczającej pojemność standardowego zbiornika z paliwem. Z zestawienia tych faktów wynika to, że kontrole celne przebiegały nieprawidłowo. Funkcjonariusze celni wykazali się bowiem brakiem kompetencji. Celem kontroli powinno być bowiem ustalenie, czy wwożone do kraju paliwo objęte jest zwolnieniem celnym. W związku z tym, czy znajduje się ono w standardowym zbiorniku, czy też w dodatkowych zbiornikach, czy też jest ono przewożone poza zbiornikami. W związku z tym z prawidłowo sporządzonego protokołu powinno wynikać, czy samochód ma zamontowane "zbiorniki zwykłe" na stałe zamocowane przez producenta, czy też posiadają zbiorniki inne, które nie są zamontowane przez producenta. W dalszej kolejności powinna być ustalona ilość wwożonego do kraju paliwa. W trakcie kontroli celnej funkcjonariusze celni nie ustalili tych faktów. Należy zwrócić uwagę, że ustalenie tych faktów w trakcie kontroli granicznej nie wymagało posiadania wiedzy specjalnej. Za treść protokołów kontroli odpowiadał inspektor celny dokonujący kontroli celnej. Kontrolowany odpowiadał zaś za prawidłowość w zakresie deklarowanej ilości wwożonego do kraju paliwa. Przede wszystkim należy zakwestionować ustalenia organów celnych, że zadeklarowane i stwierdzone paliwo było w całości wwożone do kraju w niestandardowym zbiorniku. Z informacji od producenta wynikało tylko to, że w autokarze był zamontowany standardowy zbiornik paliwa. Skarżący stanowczo zaprzeczył, aby w samochodzie był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa przekraczający pojemność 300 litrów. Porównując tę informację z treścią protokołów organ wyciągnął dowolny wniosek, że zbiornik zamontowany w przedmiotowym autokarze był niestandardowy. Tymczasem z tych rozważań wynika tylko to, że postępowanie funkcjonariuszy celnych było nierzetelne. W związku z tym za niezrozumiałe należy uznać stanowisko, że ustalenia ilości przywożonego paliwa Organ oparł wyłącznie na deklaracji kierowców, wobec czego bez znaczenia jest sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych. Stosownie do treści art. 112 lit. a) i c) Rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1), bez uszczerbku dla przepisów art. 113-115, zwolnione z należności celnych są paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach: pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych, pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. "Zbiorniki zwykłe" oznacza: –oznaczają zbiorniki na stałe zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego. W wyroku z dnia 12 marca 1998r. C-247/97 , TS w orzeczeniu wstępnym dokonał wykładni pojęcia zbiornika zwykłego. "Article 112(2)(c) of Regulation No 918/83 setting up a Community system of reliefs from customs duty, as amended by Regulation No 1315/88 which also amends Regulation No 2658/87 on the tariff and statistical nomenclature and on the Common Customs Tariff, must be interpreted as meaning that the definition of 'standard tanks' used therein does not apply to tanks fixed to containers equipped with a refrigeration system and intended for long-distance road haulage where those tanks have been permanently fixed by one of the manufacturer's dealers or by a coachbuilder in order to attain certain financial objectives". "Art. 112 ust.2 lit. c rozporządzenia nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, zmienionego rozporządzeniem nr 1315/88, które również wprowadza zmiany do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, należy interpretować w ten sposób, że definicja "zbiorników zwykłych" zastosowana w tymże rozporządzeniu nie dotyczy zbiorników przymocowanych do kontenerów wyposażonych w układ chłodniczy i przeznaczonych do przewozu drogowego na duże odległości w przypadku gdy zbiorniki te zostały na stałe zamocowane przez jednego z dealerów producenta lub przez producenta karoserii w celu zrealizowania pewnych celów finansowych" (tłumaczenie z języka angielskiego na język polski wykonane zostało przez tłumacza na zlecenie własne). Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony( ONSA 2003/1/33, M.Podat. 2002/8/41, PP 2002/9/63). Postanowieniami z dnia "[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Celnej w O. na podstawie art. 187 i art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa w pojeździe skarżącego, z protokołów kontroli ilości paliwa w pojeździe podczas wyjazdu z RP, dowodów doręczenia skarżącemu protokołów z kontroli paliwa w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]". W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że pojemność standardowego zbiornika została ustalona na podstawie informacji producenta. W związku z tym za niezasadne uznał ustalenie pojemności zbiornika standardowego na podstawie zeznań funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają wiedzy specjalistycznej. Natomiast odpisy protokołów kontroli doręczono kierowcy pojazdu. Informacja producenta nie rozstrzygnęła spornej kwestii, czy w pojeździe skarżącego był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa. Tymczasem w autokarze mogły być zamocowane również zbiorniki np. przez jednego z dealerów producenta. Własną tezę zaś organy wywiodły z zadeklarowanej i stwierdzonej ilości paliwa. W związku z tym uzasadniany jest zarzut skarżącego, iż nie przeprowadzono dowodu na okoliczność tego, czy w pojeździe "[...]" typ 814 w ogóle jest możliwe umieszczenie zbiornika o pojemności niemal dwukrotnie większej niż standardowy zbiornik paliwa bez naruszenia konstrukcji autokaru. Stosownie do treści art. 197 § 1 O. p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rację ma zatem strona skarżąca zarzucając organowi, iż w związku z dołączonym do akt zaświadczeniem producenta autobusu nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy i nie przeprowadził dowodu na okoliczność, czy w pojeździe tym w ogóle możliwym było umieszczenie zbiornika paliwa o pojemności niemal dwukrotnie większej niż zbiornik standardowy. Dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jednoznacznego wykazania przyjętej wersji, organ powinien dokonać z udziałem strony oględzin zakwestionowanego autobusu, a w razie wątpliwości co do charakteru i rodzaju zainstalowanego w nim zbiornika, powołać biegłego rzeczoznawcę, po czym w zależności od ustaleń wykonać inne, wyłaniające się czynności. Organ Celny może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. A zatem Organ Celny bezpodstawnie odmówił dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, celem wykazania iż przewoził paliwo w zbiorniku standardowym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ celny powinien przeprowadzić dowody zawnioskowane przez skarżącego zmierzające do wykazania, że przewoził paliwo w zbiorniku standardowym. Organ w toku ponownego rozpoznania sprawy powinien ustalić ile zbiorników było zamontowanych w kontrolowanym autobusie, w tym które były na stałe zamocowane przez producenta, czy w związku ze stwierdzoną w trakcie kontroli celnej ponadnormatywną ilością paliwa, w samochodzie został zamocowany dodatkowy zbiornik paliwa, ponadto czy i ile paliwa kierowcy przewozili w tym dodatkowy zbiorniku względnie poza zbiornikami. Za przedwczesne należy natomiast uznać zarzuty w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, odnośnie przywozu paliwa w niestandardowym zbiorniku. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem ustalenie, czy w autobusie skarżącego było przewożone paliwo poza standardowym zbiornikiem paliwa. W tym zakresie organ I instancji nie poczynił bowiem żadnych ustaleń, jak też organ odwoławczy nie dokonał oceny materiału dowodowego. Ograniczył się w zaskarżonych decyzjach do prezentacji materiału dowodowego. Nie ocenił bowiem wpływu na wynik sprawy tego, że postępowanie funkcjonariuszy celnych było nieprawidłowe. Przede wszystkim podważona została podważona moc dowodowa protokołów celnych, gdyż nie zostały poczynione w nich ustalenia w celu stosowania przepisów prawa materialnego. Z kolei przemawia za tym, że paliwo było również przewożone poza zbiornikiem standardowym to, że w kwestionowanych protokołach kierowcy autobusu deklarowali ilości paliwa przekraczającą pojemność tego zbiornika. W trakcie przesłuchania w charakterze świadków zakwestionowali oni wiarygodność tych zapisów. Z uwagi na brak właściwych ustaleń, zgodnych z wymogami powołanych przepisów prawa materialnego, te protokoły okazały się niewystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w O., powinien ustalić, z uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań Sądu co dalszego postępowania, czy w autobusie skarżącego było przewożone paliwo poza standardowym zbiornikiem paliwa. Dopiero po prawidłowy ustaleniu stanu faktycznego będzie możliwa subsumcja przepisów prawa materialnego. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, uznając złożone skargi za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylając zaskarżone decyzje odwoławcze. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonych pełnomocnictw procesowych i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2002 , Nr 163, poz. 1349 ze zm. ) , w łącznej wysokości 1.431,00 zł, z uwzględnieniem wynagrodzenia pełnomocnika w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy dotyczące należności celnych, jak i określenia podatku i opłat paliwowych są bowiem sprawami, których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, o której mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia. Natomiast połączenie spraw, zarówno na podstawie art. 111 § 1, jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z tych spraw jednej, nowej sprawy. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego Sąd przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 659/10.