I SA/Ol 667/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę I SA/Ol 667/16 Uzasadnienie Decyzją z dnia "[...]’ Wójt Gminy B. określił Przedsiębiorstwu A. Sp. z o.o. w E. (zwanemu dalej: "strona", "Spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 rok w kwocie 30.007 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka według stanu na 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. poza gruntami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem rolnym i podatkiem leśnym posiadała grunty własne wraz z budynkami i użytkowała grunty dzierżawione od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O., które zgodnie z oznaczeniem geodezyjnym i podstawą wynikającą z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skład gruntów własnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. wchodziły grunty oznaczone jako tereny mieszkaniowe o pow. 142,38 m2, udział w działce nr "[...]" w 1/28 części o pow. 0,2704 ha i udział w działce nr "[...]" w "[...]" części o pow. 0,1156 ha (wraz z lokalem mieszkalnym o pow. użytkowej 29 m2) położone w S.; tereny rekreacyjno-wypoczynkowe o łącznej powierzchni 76.325 m2 (działki o nr od "[...]" do "[...]" oraz od "[...]" do "[...]" położone w S.), drogi o pow. 1.800 m2 (części działki nr 14 w W. o pow. 0,1400 ha i działka nr "[...]" o pow. 0,0400 ha w S.) oraz nieużytki o pow. 114.602 m2 (zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W skład gruntów dzierżawionych od ANR, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku 2011 według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. wchodziły grunty o pow. 1.551 m2 (działka nr "[...]" o pow. 0,015 ha i część działki nr "[...]" o pow. 0,1400 ha w W.) stanowiące drogi, grunty o pow. 940 m2 oznaczone jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (działka nr "[...]" o pow. 0,0860 ha i działka nr "[...]" o pow. 0,0080 ha w S.) oraz nieużytki o pow. 190.760 m2. Z dniem 11 lutego 2011 r. w zapisach geodezyjnych w działce nr "[...]" w S., stanowiącej własność strony, drogę o pow. 0,0400 ha przeklasyfikowano na rolę w kl. IVa. Aktem notarialnym nr "[...]" z dnia 1 marca 2011 r. strona zbyła na rzecz M. C. i M. W. działkę nr "[...]" o pow. 0,3548 ha, położoną w S., stanowiącą tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. W dniu 25 maja 2015 r. dokonano zmian w zapisach geodezyjnych w klasyfikacji działek nr "[...]", "[...]" i "[...]" położonych w W. - nieużytki o łącznej pow. 0,9200 ha przeklasyfikowano na użytki rolne. Aktem notarialnym nr "[...]" z dnia 21 października 2011 r. strona nabyła od ANR OT w O. grunty oznaczone nr "[...]" o pow. 0,0600 ha, stanowiące zgodnie z dokumentacją geodezyjną drogę. Spółka w dniu 3 lutego 2011 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 rok, w której w podstawie opodatkowania przyjęto grunty pozostałe (drogi) o pow. 1.800 m2 oraz w przedmiotach zwolnionych: nieużytki o pow. "31.776" (bez podania jednostki), obliczając wysokość należnego podatku od nieruchomości w kwocie 702 zł. Korektą deklaracji z dnia 24 lutego 2011 r., w związku ze zmianą klasyfikacji działki nr "[...]", położonej w m. S., w wyniku której drogę o pow. 0,0400 ha przeklasyfikowano na rolę, od 1 lutego 2011r. zmniejszono w podstawie opodatkowania gruntów pozostałych powierzchnię dróg o 400 m2 . Od 1 czerwca 2011 r. (na podstawie korekty złożonej w dniu 13.06.2011 r.) w związku ze zmianami klasyfikacji działek nr "[...]", "[...]" i "[...]" położonych w W., w wyniku których na podstawie decyzji z dnia "[...]" nieużytki o łącznej pow. 0,9200 ha przeklasyfikowano na użytki rolne - zmniejszono powierzchnię nieużytków o 9.200 m2. Kolejną korektą deklaracji od 1 listopada 2011r., w związku z nabyciem działki nr "[...]" o pow. 0,0600 ha, położonej w S. od ANR . (złożoną w dniu 30 grudnia 2011r.), zwiększono o pow. 600 m2 grunty pozostałe w przedmiocie opodatkowania dróg. Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ujawniono niezgodności w przyjętej przez stronę podstawie opodatkowania gruntów, tj. zaniżenie gruntów pozostałych w okresie od 1 stycznia do 31 marca o łączną pow. 78.018,38 m2 i w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia o pow. 74,470,38 m2 oraz brak budynków. Pomimo wezwania organu, strona nie skorygowała złożonych w roku 2011 deklaracji. Określając stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 rok w wysokości 30.007 zł organ wskazał, że na podatek składają się następujące przedmioty opodatkowania: a) podatek za grunty pozostałe: - w tym grunty rekreacyjno-wypoczynkowe o pow. 76.325 m2, - grunty pod drogami o pow. 3.351 m2, - tereny mieszkaniowe o pow. 142,38 m2, b) budynki mieszkalne lub ich części o pow. użytkowej 29 m2. Ponadto strona w roku 2011 w okresie od 1 stycznia do 31 maja była w posiadaniu gruntów stanowiących nieużytki o łącznej pow. 305.362 m2 oraz w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia nieużytków o pow. 296.162 m2 - zwolnionych z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716), dalej jako "u.p.o.l." oraz gruntów o pow. 940 m2 - które nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.. Zdaniem organu, Spółce do dopłaty pozostała różnica należnego podatku w łącznej kwocie 29.409 zł; w tym do raty za miesiące od stycznia do marca (włącznie) po 2.537 zł, za miesiące od kwietnia do grudnia (włącznie) po 2.422 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procedury podatkowej. Odkreśliła, że sporne grunty były i są wykorzystywane rolniczo, czego dowodem są przyznane do nich bezpośrednie płatności rolne. Tereny te zostały przekształcone formalnie na rekreacyjno-wypoczynkowe w 2004r. Ich wykazywanie w deklaracji i opodatkowanie podatkiem rolnym było realizowane po uzgodnieniu z Wójtem Gminy B. Podatek rolny nie był jednak płacony z uwagi na posiadaną ulgę. W 2015r. Spółka spowodowała zmianę zapisów w ewidencji gruntów co do przedmiotowych terenów. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium powołało treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie spornym jest, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem Bz, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek jak za grunty pozostałe. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powołał również treść art. 20 ust.1 pkt 1 i 2, art. 22 ust.1 i 2 tej ustawy i art. 7a ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące także symbolu danego użytku, które stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art.194 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p." i nie są uprawnione do weryfikacji klasyfikacji zawartych w tej ewidencji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 Kolegium przyjęło, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko wypisowi z ewidencji gruntów i budynków przez organ odwoławczy na podstawie art. 194 §3 O.p., czego domagała się strona przedkładając dokumentację dotyczącą przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organy w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że jakkolwiek w roku 2015 nastąpiła zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków, to organy podatkowe związane są danymi zawartymi w ewidencji według stanu w roku podatkowym 2011. Zdaniem organu na rozstrzygnięcie sprawy nie wpływa fakt, że w latach wcześniejszym organ w decyzjach wymiarowych zastosował dla spornych gruntów stawki według przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, gdyż nie doszło do wydania w tej sprawie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14f O.p.. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa proceduralnego, ponieważ organ prawidłowo zastosował normę wynikającą z art. 21 §3 O.p.. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, organ pierwszej instancji dokładnie i rzetelnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011 została wyliczona zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami u.p.o.l., z zastosowaniem stawek określonych uchwałą Nr XL/364/10 Rady Gminy B. z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 §3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skoro organ podatkowy jest związany w postępowaniu podatkowym danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, to w oparciu o dowody uzyskane i wskazywane przez podatnika nie może rozstrzygnąć sprawy z ich uwzględnieniem na korzyść tego podatnika. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe symbolem Bz są uprawiane rolniczo, w związku z powyższym nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości, a podatkowi rolnemu. Wskazała, że poza zapisem w ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe nie dysponowały żadnym innym dowodem wskazującym, na inne wykorzystanie ww. gruntów niż rolnicze. Żaden z organów w toku postępowania podatkowego nie kwestionował rolniczego wykorzystania przedmiotowego terenu przez stronę, podczas gdy w toku postępowania odwoławczego włączono do akt sprawy dwie teczki zawierające kserokopie decyzji w sprawie przyznania podatnikowi płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego. Takie wsparcie za pośrednictwem ARiMR służy jedynie w przypadku posiadania gruntów rolnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony, w razie wątpliwości organ podatkowy powinien wystąpić do ARiMR o informację co do faktycznego charakteru przedmiotowych gruntów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca podniosła, że niejednokrotnie wskazywały one na możliwość prowadzenia dowodów przeciwko zapisom w ewidencji gruntów i budynków, które nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ewentualnie decyzji I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem Bz, prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, według stawek jak za grunty pozostałe. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe są uprawiane rolniczo, w związku z powyższym nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości, a podatkowi rolnemu. Skarżąca podkreśliła przy tym, że otrzymuje wsparcie od ARiMR, które służy jedynie w przypadku posiadania gruntów rolnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części. Przystępując do rozpatrzenia spornej kwestii, w pierwszej kolejności należy odnieść się do znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09, wszystkie orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej stan ujawniony w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki I SA/Po 2018/15 z 9 czerwca 2016r., I SA/Go 126/16 z 20 lipca 2016r., I SA/Sz 526/16 z 27 lipca 2016r.). Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. W tym miejscu powołać należy tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3935/13, którą w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie: " Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków." Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie dane dotyczące przeznaczenia gruntów zawarte w ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie wiążą organy podatkowe. Nie było zatem możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko wypisowi z ewidencji gruntów i budynków przez organy podatkowe prowadzące postępowania w sprawie na podstawie art. 194 § 3 O.p.. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Zwrócić należy uwagę, że ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Natomiast to podatnicy podatku od nieruchomości powinni zgłaszać właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 1 i 2 u.p.g.k.). Jak wynika z odwołania od decyzji organu I instancji, Spółka w 2015r. zainicjowała zmianę zapisów w ewidencji gruntów co do spornych terenów. Zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków nie jest jednak możliwa z mocą wsteczną. Powyższe wywołuje jedynie skutki na przyszłość – ex nunc, a nie wstecz – ex tunc i nie może wpłynąć na wymiar podatku od nieruchomości za 2011r. W sprawie niniejszej przedmiot opodatkowania ustalony został na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków, którego skuteczne prawne kwestionowanie w postępowaniu podatkowym nie było dopuszczalne. Postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi drogi do ustalania, kwestionowania lub weryfikowania danych z ewidencji gruntów i budynków będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na rozstrzygnięcie sporu nie wpływa również podnoszona przez skarżącą okoliczność, że do spornych gruntów otrzymuje ona płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, czy też, że sposób wykazania terenów rekreacyjno-wypoczynkowych w deklaracji był uzgadniany z Wójtem Gminy B.. Przede wszystkim podnieść należy, że to skarżąca deklaruje w formularzu wniosku o przyznanie płatności określone rolnej działki rolne i to ona ponosić będzie odpowiedzialność za błędne dane wykazane w tym wniosku. Natomiast "uzgadnianie" z organem podatkowym sposobu wykazywania danego gruntu w deklaracji podatkowej, jak wynika z akt sprawy, odbywało się w sposób nieformalny, gdyż Spółka nie dysponuje w tym zakresie interpretacją podatkową wydaną w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej. Wyłącznie zaś zastosowanie się do interpretacji podatkowej wydanej w trybie procesowym mogłoby wywołać oczekiwane przez stronę skutki. Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006, nr 136, poz. 969 ze zm.,) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, że obowiązkiem organu przy ustalaniu wymiaru podatku rolnego, jest także uwzględnienie danych zawartych i wynikających z tej ewidencji. Na marginesie należy także wskazać, że powołany przepis wprowadza, jako zasadę, objęcie opodatkowaniem z tytułu podatku rolnego użytków rolnych oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na tych użytkach, oraz - jako wyjątek od tej zasady - stanowi, że reguła ta nie dotyczy gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z przepisem tym koresponduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego (według stanu prawnego na 2011 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na tych użytkach lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zestawienie obu regulacji prowadzi do konstatacji, że grunt rolny, jeżeli jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czyli według najwyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ustawowy zwrot "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" był przedmiotem wykładni sądowej (por.: wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07, LEX nr 418879), na tle której za powszechnie aprobowany należy uznać pogląd, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) jest pojęciem zakresowo węższym od ustawowego pojęcia "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów, grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej już nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie tego rodzaju działalność. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji należało uznać, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania wynikające z art. 210 § 4 O.p.. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a..